臺中高等行政法院100年度訴字第110號判決

裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第110號判決

裁判日期：民國100年08月03日

裁判案由：土地增值稅

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第110號100年7月28日辯論終結原告 劉金治 被告臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 訴訟代理人 陳其應
林玉梅 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國100年1月31日府授法訴字第1000019877號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴前，因臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併升格為直轄市，合併後原臺中縣地方稅務局業務由臺中市政府地方稅務局承受，故原處分機關原為臺中縣地方稅務局，於本判決被告為承受業務之臺中市政府地方稅務局。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先予敘明。
二、事實概要：原告原所有座落原臺中縣大里市○○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處於86年2月22日拍定，被告所屬大屯分局依該處86年2月22日85年度執未字第2300號函通知，於86年3月13日按一般稅率核算土地增值稅並發函輔導原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，雖無法查得有關發函輔導改課通知文書之雙掛號回執，惟系爭土地之土地增值稅已於86年7月9日繳納新臺幣（下同）251,365元完竣，原告於97年5月29日申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及就重新規定地價增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅，被告所屬大屯分局依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令規定，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，原告所請已逾自繳納之日起5年內提出之期限（即請求權已消滅），乃以97年6月3日中縣稅屯分土字第0976009980號函否准所請。原告不服，提起行政爭訟，經本院以97年度訴字第359號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院以99年判字第888號判決駁回上訴而告確定。原告嗣於99年9月14日向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款，被告於99年10月15日以中縣稅屯分土字第0998515280號函復謂本件已達稅捐稽徵法第34條第3項第5款之案件確定狀態等語。原告不服，提起訴願，遭訴願不受理，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告前次爭訟(即最高行政法院99年度判字第888號確定判決
)，係以「申請適用住宅用地稅率請求權（土地稅法第34條之1第2項）」為法律關係，本次係以「申請被告機關履行公法義務請求權（稅捐稽徵法第28條第2項）」為法律關係，是兩者法律關係及聲明均有不同，無一事不再理原則之適用。又被告對於原告請求作成行政處分（行政程序法第34條）之函復，雖未有具體准駁之明文，但由其敘述之事實及理由之說明內容，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，顯屬行政處分（最高行政法院87年度判字第521號判決參照），故原告得對之提起訴願，核先陳明。
㈡系爭土地於86年間被拍賣時，符合自用住宅用地要件，因被
告未依土地稅法第34條之1第2項規定通告，致原告不知申請適用優惠稅率而溢繳稅額，核有可歸責於被告之原因，乃依稅捐稽徵法第28條規定，申請被告退還溢繳稅額。又行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有納稅義務人 賴英芳 所有房地於87年3月18日被法院執行拍賣，於94年1月11日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以94年4月25日中縣稅土字第0940012240號函准許之。此外，另有18件相同案件作成相同之行政處分而形成行政慣例，本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利，詎被告竟拒絕比照辦理，相較於納稅義務人賴英芳申請履行公法義務退還溢繳乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條規定不合。又被告就納稅義務人賴英芳申請履行公法義務退還溢繳乙案為其所辦理案件，不能委為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違。
㈢本件不違反一事不再理原則，原處分、訴願決定均有可議：
⒈按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力固為
行政訴訟法第213條所明定，依該法條規定，判決有確定力者，僅以訴訟標的於確定之終局判決中經裁判為限，判決理由非訴訟標的，自無確定力，又所謂訴訟標的，當指原告據以起訴主張之法律關係而言，此參行政訴訟法第105條第1項第3款規定而自明。
⒉被告所抗辯之前訴（即本院97年度訴字第359號判決、最
高行政法院99年度判字第888號判決），其法律關係乃申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求，其法律關係為土地稅法第9條、第34條規定，要與本件係請求退退還溢繳稅額之請求，其法律關係為稅捐稽徵法第28條之規定，兩者為訴訟標的之法律關係迥不相同，揆之行政訴訟法第213條規定，自不違反一事不再理原則，故被告所為抗辯，尚有誤會。⒊雖兩者法律關係相互牽連，即符合自用住宅稅率要件，才
有溢繳稅額之問題，但在本案訴訟上，符合自用住宅稅率要件，僅屬攻擊防禦方法，要非訴訟標的本身，被告既就系爭土地符合自用住宅稅率要件之事實不爭執，即無以該申請適用自用住宅稅率之請求被判決確定，抗辯本件訴訟違反一事不再理原則之餘地。
⒋因此，被告以本件經判決確定而就原告申請退還溢繳稅額
消極不處理，訴願決定機關本此理由為不受理決定，均影響原告權利行使之結果，法律見解顯有不當。
㈣又本院97年度訴字第359號判決、最高行政法院99年度判字
第888號判決理由尚有不洽，被告以之作為本案攻擊防禦方法，自無可採：
⒈最高行政法院99年度判字第888號判決，認依土地稅法第
34條之1第2項規定之「案件」，申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，若無有土地稅法第34條之1第2項規定30日始日之起算時，有行政程序法第131條規定5年時效規定之適用（未認定時效起算日），認本院97年度訴字第359號判決適用財政部類推適用退稅請求權(亦未認定時效起算日)，與法律有不合之見解，兩判決均非無可斟酌之餘地。第以行政程序法第131條規定之公法請求權，以法律無其他特別規定為要件，若法律尚有其他特別規定，即無適用公法請求權5年時效規定之餘地，而稅捐稽徵法第28條第2項為公法上之特別規定，最高行政法院未依職權審認法律是否有特別規定逕行判決，已有不洽。況且，時效制度，乃一定事實狀態存在於一定期間之法律事實，其由權利之不行使而造成無權利狀態，繼續存在於一定期間而發生權利當然消滅之效果，必也權利人知悉權利存在而不行使為要件，此無論是在類推適用退稅請求權（財政部95年12月16日台財稅第00000000000號函釋參照），抑或是公法請求權（行政程序法第131條），均同。
⒉即公法請求權，自知悉請求權可行使時起算，有司法院（
54）台函參字第1755號函釋參照。此再參照土地稅法第34條之1第2項規定，以「收到通知」為知悉權利內容之事實，時效才能起算，行政程序法第110條更明文規定，以「使其知悉內容始生效力」，均與民法給付關係所生請求權時效起算之規定不同。於前案訴訟，無論最高行政法院99年度判字第888號判決，抑或本院97年度訴字第359號判決，就原告「何時知悉權利可行使之事實」均未論斷，遽謂原告請求權時效消滅已完成乙節，顯與公法上時效，以「權利人知悉權利而不行使」為時效起算之規範意旨不合，且將法律上所規定「除斥期間」概念，誤用於請求權之時效期間，所為論斷致生異其結論之判決，豈能平服人民對法律之信賴？⒊因此，即便原告所有房地於86年2月21日被拍賣，於86年4
月3日由拍定人 陳麗明 登記取得，執行法院依法制作分配表並送達於各關係人，於拍賣公告上、或於分配表上、或於登記簿上，均無載明原告得申請被告依自用住宅稅率課徵土地增值稅，被告復自認不能證明有依土地稅法第34條之1第2項規定通告原告，則原告不知得申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利內容，時效自不能開始進行起算。⒋故被告以本院97年度訴字第359號判決、最高行政法院99
年度判字第888號判決理由所持之見解，主張：申請依土地稅第34條規定課徵土地增值稅之請求已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請無理由者，即無退稅請求權云云，揆之上開說明，無足採擷。何況，本件訴訟標的為稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，即使與自用住宅稅率之適用互有牽連關係，但已與所謂「申請自用住宅用地稅率請求權」無關，應適用稅捐稽徵法第28條規定，最高行政法院98年度判字第918號判決亦同斯旨，被告已無以之作為拒絕退還溢繳稅額之藉口。
⒌因此，即便申請選擇適用優惠稅率之請求被以逾時效駁回
確定，當事人仍得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，此有財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」等語益明，故即便於前訴受敗訴判決確定，依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋，若原告溢繳稅額肇因政府有可歸責之原因，仍可依據稅捐稽徵法第28條規定申請退還，被告謂經判決確定即不得請求返還云云，容有不當。㈤本件訴訟法律關係，應適用稅捐稽徵法第28條第2項規定以審認原告之訴有無理由：
⒈本件所課繳之土地增值稅雖發生於新修正稅捐稽徵法第28
條公布之前，依同法第4項規定：本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定，亦得適用之。亦即溢繳稅額係出於原告自己自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，有5年時效規定之適用；但若溢繳稅額，為有可歸責政府機關之事由時，不受5年時效規定之限制，而稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年時效，以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為範圍，系爭土地由執行法院拍賣，被告依職權計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人即原告自行適用法令錯誤或計算錯誤溢之情事，原告亦非以此事由申請退還溢繳稅額，自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。
⒉原告係主張被告未依土地稅法第34條之1第2項規定通知原
告，致不知得申請選擇適用優惠稅率（土地稅法第34條），惟遭被告依一般稅率（土地稅法第33條）課徵土地增值稅而溢繳稅額，因此，本案訴訟法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項規定，應以原告被依一般稅率課徵土地增值稅，被告是否有可歸責原因為本案爭點。㈥原告被依一般稅率課徵土地增值稅，被告有可歸責之原因：
⒈選擇依優惠稅率計課土地增值稅，參照土地稅法第34條之1第1項規定觀之，在課人民負協力義務，否則喪失權利。
⒉又土地稅法第34條之1規定之土地現值申報書，為一般房
地移轉案件，依法定格式會有「核定土地增值稅應納稅額」及「自用住宅地」之勾選欄憑供選擇。但法院拍賣案件土地增值稅之課徵，依稅捐稽徵法第6條第3項規定，由稽徵機關通知執行法院核課，納稅義務人無從選擇，倘若被拍賣房地符合優惠稅率，因不知有優惠稅率權利憑供選擇，致被依一般稅率課徵，與一般案件得選擇適用稅率案件相較，造成法律上之不公平，致累積民怨，亦非法治國家應有之現象。⒊故土地稅法第34條之1第2項於78年10月30日修正公布：土
地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，明文課予稽徵機關義務，此項義務，依公務員服務法第1條規定，被告不得拒絕。
⒋故若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案
件，稽徵機關未盡法律通知義務，致納稅義務溢繳稅額者，即屬法律有可歸責之原因，毋庸贅言。本件被告未依土地稅法第34條之1第2項規定履行通知義務，為本院97年度訴字第359號判決、最高行政法院99年度判字第888號判決所確定之事實，亦為被告所自承。因此，選擇適用優惠稅率即便原告應負協力義務，但系爭房地於86年2月21日被拍賣，於86年4月3日由拍定人陳麗明登記取得，執行法院依法制作分配表並送達於各關係人，於拍賣公告上、或於分配表上、或於登記簿上，均無載明原告得申請被告依自用住宅稅率課徵土地增值稅，被告復自認不能證明有依土地稅法第34條之1第2項規定通告原告，則原告不知得申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利內容，自不能負協力義務，而被依一般稅率課徵土地增值稅而溢繳稅額，係被告未履行土地稅法第34條之1第2項通知義務所致，是被告有稅捐稽徵法第28條第2項規定可歸責之原因，最高法院98年判字第918號判決此為法律上之瑕疵。
⒌從而，原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶
籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被告所不爭執，本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。詎被告竟不依法通知致有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之原因，依稅捐稽徵法第28條第4、5項之規定，原告自得請求被告退還所溢繖稅額。
㈦據上，系爭土地符合自用住宅用地稅率要件，由於被告未依
土地稅法第34條之1第2項規定通知，即屬未正確適用法規規定，致原告不能及時申請適用自用住宅用地稅率致溢繳稅額，當得申請被告適用優惠稅率作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟拒絕作成申請之行政處分，違背法律所賦予之義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依本件判決之法律上見解，對於原告所有上開土地作成准退還所溢繳稅額，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。
四、被告則以：㈠系爭土地於86年2月22日經法院執行拍定，被告於86年3月13
日按一般用地稅率核算土地增值稅函請執行法院代為扣繳之同時，並發函輔導原告於規定期間內提出適用自用住宅用地稅率課徵之申請，並未見復，是該系爭土地增值稅已於86年7月9日如數扣繳完竣。原告嗣於97年5月29日申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅，並請求將差額退還法院重新分配，被告97年6月3日中縣稅屯分土字第0976009980號函以其請求權之消滅時效依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定之5年期間，原告未於土地移轉之日起5年內提出申請，即請求權已消滅，否准其請。原告不服，循序提起行政救濟，遞經前臺中縣政府97年9月15日府訴委字第0970257986號訴願決定書決定駁回、本院97年度訴字第359號判決、最高行政法院99年度判字第888號判決駁回，全案業告確定後，原告復執前詞，於99年9月14日重新申請依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，被告乃以99年10月15日中縣稅屯分土字第0998515280號函復原告，本案已告確定。
㈡按土地所有權移轉，申請適用自用住宅用地優惠稅率，除須
符合都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，1年內無出租、無營業及土地所有權人或其配偶、直系親屬須設籍等要件外，因尚有每人一生一次之限制，合於要件者，仍應由土地所有權人主動提出申請，稽徵機關尚無自行按此稅率核課之權限。又依土地稅法第34條規定申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請依土地稅法第34條規定課徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。申言之，經法院拍賣之土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關固應通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用優惠稅率課徵土地增值稅。惟如無法確定該通知已合法送達，至多使土地所有權人提出申請無30日內提出之限制，然該請求權仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙公法法律關係之安定；且民法第128條所謂請求權可行使時，係指行使請求權在法律上無障礙時而言，請求人因疾病或其他事實上障礙，不能行使請求權者，時效之進行不因此而受影響，權利人主觀上不知已可行使權利，為事實上之障礙，非屬法律障礙，稅法上請求權應在法律上無障礙時起算，是申請適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅請求權行使應自土地所有權移轉時點起算，其意旨參照最高行政法院99年判字第254、396、888號判決及最高法院95年度第16次民事庭會議決議可明。
㈢另關於行政程序法施行前，一般公法上之請求權時效期間，
依97年度高等行政法院法律座談會研討結果多數採認應類推適用民法總則施行法第18條第2項及債編施行法第3條第2項規定，自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，及適用舊法規定之時效之殘餘期間如長於新法之時效期間，應適用修正後新法之較短時效期間之規定。
㈣被告接獲臺灣臺中地方法院民事執行處之通知，迫於執行機
關要求10日內核稅之時限，雖先行按一般用地稅率核算土地增值稅，惟函請執行法院扣繳之同時，並另發函輔導原告提出適用自用住宅用地稅率之申請，原告倘於請求權可得行使之期限內提出是項申請，且經審核符合要件，該溢繳稅款仍得退回法院重新分配，另因核稅時原告尚欠84年及85年地價稅（84年地價稅嗣因已逾核課期間未行徵起予以註銷，85年地價稅迨至於91年5月27日完納），故未予抵繳土地增值稅，被告核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤，致原告溢繳稅款之情事，自無98年1月21日公布修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，被告縱未能提出足以證明已依土地稅法第34條之1第2項規定主動通知之送達文件，致上開規定之30日期間無從起算，惟揆諸前述，原告申請按自用住宅用地稅率之請求權，自系爭土地86年2月22日拍定起即得行使，此屬行政程序法90年1月1日施行前之公法請求權，類推適用民法15年之消滅時效之殘餘期間，長於新法之時效期間，仍應適用修正後新法之較短時效期間之規定，至遲應於95年1月1日前提出，原告迨至97年5月29日始申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納稅款，其請求權已罹於時效消滅，致之申請為無理由，從而亦不具退稅請求權。
㈤凡此意旨，觀諸最高行政法院99年判字第888號判決駁回原
告上訴所具理由略以：「．．．發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於86年2月22日經法院拍定移轉之土地，上訴人於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之97年5月29日始向被上訴人所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間，被上訴人自得拒絕上訴人退還溢繳稅款之請求。」等語，益見明晰。又原告訴稱依行政訴訟法第213條及稅捐稽徵法第34條第3項第5款規定，確定判決具有拘束力及確定力，原告所主張前次爭訟係以土地稅法第34條之1第2項「申請自用住宅用地稅率請求權」為法律關係，本次係以稅捐稽徵法第28條「申請原處分機關履行公法義務請求權」為法律關係，為不同聲明，尚無一事不再理原則之適用乙節，上開判決已就該二請求權之法律關係一一論列，準此，原告「申請適用自用住宅用地稅率課稅」之請求權既罹於時效消滅，從而不具退稅請求權，被告自無應履行退稅之公法上義務，原告再以「申請原處分機關履行公法義務請求權」為名，試圖重啟行政程序，顯非可採。
㈥另原告所舉賴英芳一案，就所稱該土地係87年3月18日經執
行拍賣，其申請按自用住宅用地稅率課稅之請求權，係發生於行政程序法施行前之公法請求權，時效期間應屆該法90年1月1日施行後5年，即95年1月1日為止，當事人於94年1月11日提出是項申請，未有請求權罹於時效問題，與本案情節有間，自無比附援引之餘地，與憲法平等原則及行政程序法第6條不得為差別待遇之規定無涉等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳稅款有無理由，經查：
㈠按行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發
生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異，業據司法院釋字第423號解釋至明。是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法聲請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分。本件原告申請依現行稅捐稽徵法第28條第2次規定辦理退稅，被告所屬大屯分局以99年10月15日中縣稅屯分土字第0998515280號函知原告，本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第5款情形已告確定等語，該函雖未有具體准駁之明文，但由其敘述之事實及理由之說明內容，已足認其有拒絕處理之表示，應認為已發生法律效果之行政處分；另按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」固為行政訴訟法第213條所明定，惟按所謂訴訟標的，係指原告據以起訴主張之法律關係而言。本件原告係依稅捐稽徵法第28條第2項之規定而請求退還溢繳稅款，本院97年度第359號原告係依土地稅法第34條之1第2項之規定請求退還稅款，此有各該起訴狀在卷可稽，是其訴訟標的尚有不同，原告提起本件訴訟，自無違一事不再理原則，均合先敘明。
㈡又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條前段及第34條之1所明定。依上述土地稅法第34條之1之規定，可知自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依上述行為時土地稅法第34條第4項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正，原第4項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
㈢經查，原告原所有系爭土地，經臺灣臺中地方法院民事執行
處於86年2月22日拍定，被告所屬大屯分局依該處86年2月22日85年度執未字第2300號函通知，於86年3月13日按一般稅率核算土地增值稅並發函輔導原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，被告雖無法查得有關發函輔導改課通知文書之雙掛號回執，惟系爭土地之土地增值稅已於86年7月9日繳納完竣，嗣原告於97年5月29日以郵寄方式向被告所屬大屯分局提出申請，就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅等各情，有土地及建築改良物登記簿謄本、戶籍謄本、土地所有權人無租賃情形申明書、土地所有權移轉自用住宅用地申請書與申請函附原處分卷可稽。則雖被告就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未為土地稅法第34條之1第2項規定之通知，惟依上開規定及說明，其僅是使原告依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時（最高行政法院99年度判字第888號判決參照）。而系爭土地係於86年4月3日由拍定人陳麗明登記取得，此有土地登記簿謄本附本院卷足稽，惟原告皆怠未行使該請求權，遲至行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之97年5月29日始向被告所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間，被告自得拒絕原告退還溢繳稅款之請求。另本件原告雖依稅捐稽徵法第28條第2項規定為請求，惟其得否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，仍須依土地稅法第34條之1規定，即須由其提出申請，逾期申請即不得適用。惟原告之申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權既逾5年時效期間，已如前述，被告亦無從（依職權）逕依自用住宅用地稅率課徵原告土地增值稅，是被告因原告已逾請求權時效，而否准原告之申請，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之適用法令錯誤或其他可歸責於政府機機之錯誤情事。
㈣另原告訴稱與原告同樣情形之賴英芳及另18人，請求准按一
般用地稅率計課土地增值稅，被告及其他機關予以准許，卻否准原告之申請，顯有違平等原則等情，此或屬原告一己主觀之見解；或係稽徵機關於個案所為之處理，尚難憑為被告原處分違法之論據。
㈤綜上所述，被告所為否准原告申請之處分，核無違誤。訴願
決定以不受理駁回，理由雖有不同，惟駁回結果相同，仍應予維持。原告聲明求為撤銷，並請求應對原告所有系爭土地作成准退還所溢繳稅額，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月3日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年8月3日
書記官凌雲霄