裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第290號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第290號民國99年9月16日辯論終結原告 翁國信 訴訟代理人 蔡鴻杰 律師
吳幸怡 律師 林綉君 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 局長訴訟代理人 潘靜雯 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月31日台財訴字第09900079320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告86年度綜合所得稅結算申報案，經被告核定應補稅額為新台幣（下同）17,762,224元，限繳日期民國88年6月15日，原告對該核定稅捐之處分不服，於88年7月13日就核定執行業務所得45,431,360元申請復查，復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部91年7月17日台財訴字第0900067174號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，被告依訴願決定意旨重核執行業務所得為45,431,360元，應補稅額為17,762,224元（即維持原核定）。原告仍不服，再提起訴願，復經財政部95年2月24日台財訴字第09500008460號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告第2次重核結果，執行業務所得為36,671,360元，應補稅額為14,258,224元。原告猶不服，復提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院98年度判字第1011號判決駁回並確定在案。被告乃就行政救濟確定應補繳稅款14,258,224元及加計行政救濟利息7,318,570元，填發繳款書一併通知原告繳納。原告就加計行政救濟利息不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）訴願決定援引稅捐稽徵法第38條第2項、第3項及第39條規定稱「．．．如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，訴願人既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響，．．．。」「本件因行政救濟延滯，固增加嗣後加計之利息數，然此係訴願人延遲繳納稅款之結果，訴願人如認加計利息之數額較延遲繳納之利益高，除可依稅捐稽徵法第35條第4項規定逕提訴願外，亦得先行繳納稅款，若行政救濟結果變更原處分且有利於訴願人時，再由稽徵機關加計利息退還，是訴願人所訴顯係誤解所致，委無足採，本件原處分應予維持。」云云，惟原處分之本稅部分行政救濟期間歷時10餘年之久，期間更經歷2次訴願決定撤銷之，於第1次訴願決定之結果，原處分撤銷，由原機關另為適法處分。被告遲至94年11月3日始做出重為核定之處分，在此段期間內原處分既經撤銷，依行政程序法第118條之規定，違法之行政處分經撤銷後溯及既往失其效力。則在原稅捐處分遭撤銷而失效的情況下，復因被告違背行政程序法第51條第2項之規定，遲延3年3個月始做出核定稅捐之處分，原告於此段期間內，縱有意繳納本件原處分本稅部分亦無從繳納，訴願決定機關竟仍指稱「訴願人如認加計利息之數額較延遲繳納之利益高，除可依稅捐稽徵法第35條第4項規定逕提訴願外，亦得先行繳納稅款，若行政救濟結果變更原處分且有利於訴願人時，再由稽徵機關加計利息退還，是訴願人所訴顯係誤解所致，委無足採。」云云，試問，在原處分遭撤銷被告又故意不作為拒絕做出處分的情況下，原告如何繳納？繳納金額究竟為何？被告又有何依據可收取原告之稅款？在此種情況之下，最後處分確定後，原告竟仍需負擔此段時間被告故意不作為所加計之利息，實難衡事理之平，訴願決定機關竟仍稱「符合公允原則」，其之違法不當，至為灼然。
（二）原處分之本稅部分，行政救濟期間共經過3次訴願決定，前兩次訴願決定均為「原處分撤銷，由原機關另為適法處分。」第1次訴願決定後，歷時3年3個月後被告做出重核處分，原告對系爭重核處分仍表不服，再行提起訴願，訴願機關再次撤銷重核處分，命被告另為適法之處分，被告則於95年5月29日做出重核復查決定，惟先送達予原告的重核復查決定係錯誤的，被告於95年6月27日始將正確之重核復查決定書送達於原告，原告就此重核復查決定不服遂再行提起訴願、行政訴訟均遭駁回，依此，不論係第1次重核處分或第2次重核處分，訴願決定均撤銷原處分，依行政程序法第118條規定，均已溯及既往失其效力，則本件原處分之利息計算自應依第2次訴願決定後，重核之復查決定合法送達予原告後，始為行政救濟利息的計算起點（即95年6月27日）始為合法。
（三）再被告引用最高行政法院89年度9月份庭長評事聯席會議決議，主張「按稅捐稽徵法第35條第4項規定復查決定期間為2個月，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於2個月期間內作成復查決定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，嗣後作成之復查決定仍為有效力。」云云，惟此一解釋的適用前提應為「原處分未經撤銷」的情況，並不適用於本件此種「原處分遭訴願決定撤銷」之情形。試問，如原處分遭撤銷，依行政程序法第118條已溯及既往失其效力，在被告未為重核處分前，納稅義務人不確定金額根本無法繳納，被告亦無依據可為收取，故前述最高行政法院89年度9月份庭長評事聯席會議決議，應僅適用於原處分未經撤銷的情況，始為適當。另本件之情形，係訴願決定撤銷原處分後，被告怠為新處分，則在原處分已撤銷，被告未為新處分前，納稅義務人根本無法逕行提起訴願，與前述決議所述之情況顯然有別，被告及訴願決定機關，竟忽略之，強行適用前開決議於本件，顯有適用法令違誤，致原處分違法，應予撤銷。
（四）本件原稅捐處分本稅部分之行政救濟歷經10年2個月始告確定，其中歷經3次復查決定，均因可歸責於被告之事由延遲作出復查決定，共計延遲1,414天。核被告前述所為顯已違背前述行政程序法第51條第2項及稅捐稽徵法第35條第4項所規定，應於2個月內做出復查決定。依此觀之，被告違背前述規定所致行政救濟延遲所生之稅捐利息，顯係因可歸責於被告之事由所致，其因此而產生的行政救濟利息自不應由不可歸責之原告負擔，始為合理。被告竟仍主張依稅捐稽徵法第38條第3條規定課徵原告因前述可歸責被告事由所致遲延行政救濟所生之稅捐利息，顯然違背「課稅公平原則」及前述行政程序法第8條之誠信原則。又參酌司法院釋字第420號之解釋意旨，本件涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。依此，稅捐稽徵法第38條第3項之立法目的既在於「糾正納稅義務人故意藉行政救濟程序拖延納稅」在此立法目的之下，對於稅捐稽徵法第38條第3條規定之適用，即應目的性限縮於「因非可歸責於稅捐稽徵機關所致之遲延行政救濟利息」始有稅捐稽徵法第38條第3條規定之適用，如此解釋適用法律始合乎「課稅公平原則」及稅捐稽徵法第38條第3條之前述立法目的。然被告竟違背前述稅捐稽徵法第38條第3項之前述立法目的及課稅公平原則，對於因被告違背行政程序法第51條第2項及稅捐稽徵法第35條第4項規定所致行政救濟延遲1,414天而生之稅捐利息，均認定應由不可歸責之原告依稅捐稽徵法第38條第3項負擔，依此，原處分（含復查決定及訴願決定）顯有違法應予撤銷等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)分均撤銷。
三、被告則以：
（一）稅捐稽徵法第38條第2項及第3項對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補徵稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。又依稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響。本件原告86年度綜合所得稅結算申報於復查申請時，並未繳納稅款，已因行政救濟程序之進行而享有延緩納稅之期間利益，基於公允原則，自應依規定按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併發單予以補徵，此有最高行政法院88年度判字第3405號判決意旨佐參。又稅捐稽徵法第35條第3項規定復查決定期間為2個月，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於2個月期間內作成復查決定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，嗣後作成之復查決定仍有效力，與利息之加計無關，此有最高行政法院89年度9月份庭長評事聯席會議決議可資參照。是基於租稅法律主義，被告依稅捐稽徵法第38條第3項所明定利息計算方式，按原應繳納期間屆滿之日（88年6月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率5%，按日加計利息7,318,570元【14,258,224元×年利率5%×（3,747天÷365天）】，並無違誤。
（二）原告86年度綜合所得稅結算申報案，經被告作成核定應補稅額為17,762,224元，訂定限繳日期為88年6月15日之核課處分時，嗣因原告不服提起復查，原告對復查決定亦聲明不服，該復查決定雖經訴願決定撤銷原復查決定及重核復查決定共2次，但原核課處分並未隨同撤銷，是原核課處分既未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效，其效力仍有效存在，被告所作成94年11月3日財高國稅法字第0940060112號及95年5月29日財高國稅法字第0950031128號之重核復查決定，係依訴願決定意旨重新調查證據認定事實，在原有之爭點下所為之調查程序，對被撤銷前復查決定及重核復查決定重為決定，其並不因此而令原核課處分變成無效。是原告主張原處分（重核復查決定）既經訴願決定予以撤銷，依行政程序法第118條規定，已溯及既往失其效力，被告應按95年5月29日財高國稅法字第0950031128號重核復查決定作成及合法送達日（即95年6月27日）起加計行政救濟利息，及訴願決定中引用最高行政法院89年度9月份庭長評事聯席會議決議事項於法無據一節，核非可採。
（三）原告主張訴願決定書中指稱「訴願人（原告）如認加計利息之數額較延遲繳納之利益高，除可依稅捐稽徵法第35條第4項規定逕提訴願外，亦得先行繳納稅款」，惟本件本稅行政救濟歷經3年多始於94年11月3日作成第一次重核處分，該期間原告縱有意繳納本稅亦無從繳納一節，然原告於89年6月1日提起（第1次）訴願前，因無法繳納稅款向被告申請提供擔保品，暫緩移送強制執行，嗣本稅14,258,224元部分業經最高行政法院98年度判字第1011號判決駁回確定，填發繳款書通知繳納時，原告亦因金額龐大，無能力一次付清稅款而向被告申請分36期繳納中，此有原告89年5月24日提供擔保品申請書及98年10月28日分期繳納稅款申請書影本附卷可稽，是原告所稱核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告86年度綜合所得稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、86年度綜合所得稅核定稅額繳款書、重核復查決定書及訴願決定書等附本院卷及原處分卷可稽，應堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回﹔並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「滯納金、利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第39條第1項、第49條前段及同法施行細則第12條所明定，而上開稅捐稽徵法施行細則第12條，係主管機關財政部本於稅捐稽徵法第50條之5規定之授權，就稅捐稽徵法第38條第3項後段加利息部分之徵收方式所為技術性、細節性之規定，並未逾越母法之授權，自得予以適用。
（二）查原告86年度綜合所得稅結算申報案，經被告核定應補稅額為17,762,224元，限繳日期88年6月15日，原告對該核定稅捐之處分不服，於88年7月13日就核定執行業務所得45,431,360元申請復查，復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部91年7月17日台財訴字第0900067174號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，被告依訴願決定意旨重核維持原核定。原告仍不服，再提起訴願，復經財政部95年2月24日台財訴字第09500008460號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告第2次重核結果，執行業務所得為36,671,360元，應補稅額為14,258,224元。原告猶不服，復提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院98年度判字第1011號判決駁回並確定在案。被告乃就行政救濟確定應補繳稅款14,258,224元及加計行政救濟利息7,318,570元，填發繳款書一併通知原告繳納，有被告86年度綜合所得稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、86年度綜合所得稅核定稅額繳款書、重核復查決定書及訴願決定書等附本院卷及原處分卷可稽，揆諸首揭規定，自無不合。
（三）原告雖主張「原處分、第1次重核處分或第2次重核處分既已經訴願決定撤銷，依行政程序法第118條之規定，原處分、第1次的重核處分或第2次重核處分已溯及既往失其效力，既無處分存在，原告自無繳納稅款之依據，利息之起算日應依第2次訴願決定後，重核之復查決定合法送達予原告後，始為行政救濟利息的計算起點，即95年6月27日，然被告卻要求原告仍須負擔被告故意不作為此段時間所加計之利息，實有違公平原則。」云云，惟查，縱觀本件所有相關之訴願決定書之「主文」及「意旨」，其所撤銷者，僅「復查決定」及「重核復查決定」，並未撤銷「原（核定）處分」，自無原告所稱原處分已溯及既往被撤銷，原告無繳納稅款之依據，行政救濟利息應自95年6月27日起算及違反公平原則之情。況且原告於89年6月1日第1次提起訴願前，因無法繳納稅款，而向被告申請提供擔保品，暫緩移送強制執行，嗣本稅14,258,224元部分業經最高行政法院98年度判字第1011號判決駁回確定，填發繳款書通知繳納時，原告亦因金額龐大，無能力1次付清稅款而向被告申請分36期繳納中，此有原告89年5月24日提供擔保品申請書及98年10月28日分期繳納稅款申請書影本附原處分卷可稽，益證本件無原告所述無繳納稅款之依據之情。
（四）原告又主張「原稅捐處分本稅部分之行政救濟歷經10年2個月始告確定，係因被告違背行政程序法第51條第2項及稅捐稽徵法第35條第4項規定所致，亦即此延遲係因可歸責於被告，然被告卻依稅捐稽徵法第38條第2項及第3項規定，將此行政救濟延遲所生之稅捐利息，由不可歸責之原告負擔，顯然違背『課稅公平原則』、行政程序法第8條之誠信原則及司法院釋字第420號之解釋意旨。」云云，惟查，稅捐稽徵法第38條第2項及第3項之規定，旨在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，本質上為「額外利得之返還」，尚與歸責問題無涉，且本件原告因提起行政救濟而享有延緩納稅之期間利益，自應按原應繳納期間屆滿之日（88年6月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，始符公平，有最高行政法院88年度判字第3405號判決可資參照。是本件並無原告所述違背「課稅公平原則」、行政程序法第8條之誠信原則及司法院釋字第420號之解釋意旨之問題。
況且稅捐稽徵法第35條第4項規定復查決定期間為2個月，僅是訓示規定，稅捐稽徵機關未於2個月期間內作成復查決定，納稅義務人仍得逕行提起訴願，嗣後作成之復查決定仍有效力，與利息之加計無關，亦有最高行政法院89年度9月份庭長評事聯席會議決議可資參照，益證原告此部分之主張不可採。另原告主張最高行政法院89年度9月份庭長評事聯席會議決議僅適用於「原處分未經撤銷」的情況，本件應無該決議之適用，惟查，本件即是「原處分未經撤銷」之情形，已如上述，是原告主張本件無該決議之適用，顯有誤解，併此敘明。
（五）綜上所述，本件被告核定原告加計行政救濟利息7,318,570元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月30日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年9月30日
書記官李昱