裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第617號判決
裁判日期：民國99年01月27日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第617號民國99年1月13日辯論終結原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人 王成彬 律師被告丙○○○○○代表人 謝世傑 局長訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國98年7月24日南市行救字第09826557990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告乙○○原有坐落臺南市○區○○段719地號土地（下稱系爭土地）應有部分二分之一，於民國97年12月9日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）拍賣，由原告甲○○承受取得。嗣臺南地院民事執行處以97年12月9日南院龍97執公字第56311號函通知被告核算系爭土地之土地增值稅，經被告核算結果，系爭土地應納土地增值稅額為新臺幣（下同）1,279,908元，被告並以97年12月16日南市稅土字第09700719460號函請臺南地院民事執行處代為扣繳。嗣被告於98年1月8日以南市稅土字第09812001200號函通知原告等2人，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣原告甲○○於98年2月11日向被告申請系爭土地改依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅，原告乙○○則分別於98年2月10日、同年3月2日向被告提出陳明書，主張系爭土地業已於96年回復作農業使用，應有土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。案經被告以系爭土地經勘查結果，部分土地掩埋水泥石塊等，另部分土地掩埋級配作道路使用，不符合作農業使用之規定，縱使原告甲○○嗣後於98年2月25日取得農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），仍與規定不合，乃於98年3月9日以南市稅土字第09800070790號函否准原告甲○○之申請，並副知原告乙○○。原告等2人不服（其中乙○○係基於利害關係人之地位），共同提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39之2條第1項定有明文。
次按「本條例用辭定義如下：‧‧‧十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：‧‧‧（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。‧‧‧十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」農業發展條例第3條第10款第2目及第12款亦有明文。本件系爭土地於拍賣前業經被告核准課徵田賦在案，且系爭土地上之平臺及道路，於核准課徵田賦前即一直存在，並有臺南市之排水溝蓋，被告核准課徵田賦時亦未對該道路、平臺表示異議，致原告依信賴保護原則，誤認系爭土地一直保持原有現況維持作農業使用，未再違規使用，一般人客觀上亦足以認定為農業使用。準此，系爭土地上之平臺為養殖漁業所必須（俾利裝載漁貨等車輛及工作之便利），是否與農業經營無關，有待商榷，並顯與前揭農業發展條例第3條規定相符，應視為作農業使用。
（二）又「說明：‧‧‧三、本案陳君所有農業用地，於90年2月27日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」業經財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋在案。本件被告僅依前揭函釋即斷章取義，按上開財政部函釋中，該農地之違法行為態樣及法律效果明確，且未獲准核發農地農用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，亦即該案業經行政處分（非作農業使用）確定在案，與本件系爭土地拍賣前經被告核准課徵田賦在案，且一直維持作農業使用，客觀認定為作農業使用，兩者態樣並不相同。
（三）再按「申請案件不符合規定者，受理申請機關應敘明理由，駁回之。申請人對前項駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願或於處分書送達後15日內，經改善後或檢附相關證明文件，以書面向原受理機關申請複查，複查以1次為限。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第13條所明定。又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。」司法院釋字第620號及第622號解釋理由書參照。又行政命令違反法律或變更法律（依農業發展條例訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法）則無效；有關人民之權利義務，不能以命令規定之，此即法律保留原則。故本件被告所援引之財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋，其事實顯與本件不同，是被告有適用法令錯誤之情形。此外，農業法規並非係財稅機關所主管之範圍，是財政部無權解釋農業法規，且上開財政部函釋與本件態樣及法律效果顯不相當，被告違背租稅法律主義及憲法第15條保障人民財產權之意旨。
（四）又按「菸酒稅法第21條規定：‧‧‧惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符，‧‧‧。」司法院釋字第641號解釋著有明文。再按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目」分別為行政程序法第6條、第8條及第10條所明定。至所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，嗣後法規或行政處分發生變動，不得使其遭受不能預見之損害（最高行政法院94年度判字第1309號判決意旨參照）。本件原告相信被告就系爭土地核准課徵田賦在案，亦即系爭土地現況符合作農業使用，且系爭土地現場之設施純屬便利原告從事農業工作，被告核准系爭土地課徵田賦在先，復否認其作農業使用之事實，有違行政程序法第6條平等原則之規定，且剝奪農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第13條規定所賦予人民得複查1次之權利，對輕微之瑕疵因不同認定標準致否決本件原告申請不課徵土地增值稅，於個案之處罰顯然過苛，且對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性，而與憲法第23條之比例原則尚有未符。
（五）臺南市南區區公所先後於97年4月24日及98年2月25日就系爭土地核發兩次農地農用證明書。臺南市南區區公所之所以核發第2次之證明書，乃係因原告於98年2月間向被告申請不課徵土地增值稅，因礙於聲請期限30日將屆，故先使用97年4月24日核發之證明書，嗣為證明系爭土地作農業使用並未間斷，原告乃於98年1月14日向臺南市南區區公所申請核發新的農地農用證明書。期間臺南市南區區公所認系爭土地部分有水泥石塊，另部分掩埋級配，於98年2月9日以南南經字第0980002417號函通知原告於函到15日內改善，原告於通知期限內改善後，臺南市南區區公所遂於98年2月25日核發新的農地農用證明書，原告隨即提出補送予被告。查臺南市南區區公所98年2月9日南南經字第0980002417號函並非駁回原告申請之行政處分，只是通知原告於15日內改善清除，乃係行政程序法第165條所定不具法律上強制力之行政指導，原告已依其行政指導於通知期限內改善，並於改善後獲臺南市南區區公所核發農地農用證明書，足證系爭土地於兩次核發農地農用證明書期間均係一樣的使用狀態，亦即同作農業使用，雖於第2次聲請時有些許須改善之處，但整體作農業使用之狀態並無改變，故於通知期限內改善後即獲核發農地農用證明書。雖第2次聲請以迄核發證明書，對於申請不課徵土地增值稅之期限有所延擱，然臺南市南區區公所辦理農地農用證明書之行政程序期間理應予以扣除，扣除後原告申請不課徵土地增值稅即在規定期限以內，凡此均不應歸責於原告。
（六）本件系爭土地於97年12月9日經臺南地院拍定，被告於98年1月8日以南市稅土字第09812001200號函通知原告（98年1月8日為發文日期而非收文日期），如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件，應於文到次日起30日內提出申請，原告旋於98年1月14日向臺南市南區區公所申辦農地農用證明書，因臺南市南區區公所遲未核發，而申請期限即將屆至，不得已於98年2月11日提出97年4月24日核發之農地農用證明書申請不課徵土地增值稅。緣此，原告使用舊農地農用證明書乃因臺南市南區區公所遲未核發新證明書所致，原告既於98年1月14日提出申請，臺南市南區區公所如未延宕核發之程序，原告即可於30日之期限內檢具新農地農用證明書予被告，況新證明書之核發，其間雖曾經行政指導通知原告改善，惟原告確實改善後，即獲核准，足證原告於98年1月14日所為之申請並未遭駁回，亦即系爭土地之使用狀態與舊農地農用證明書核發當時之使用狀態完全相同，並未有改變農用之違法情形。準此，殊不能將臺南市南區區公所在辦理新申請程序作業上之延宕歸咎於原告。況且，基於維護人民之權益，行政機關作業之日數，本應予以扣除，始符公平原則。從而，本件應就原告提出新農地農用證明書之申請，以及提出不課徵土地增值稅之申請，是否在30日之期限內，以作為准駁之依據。換言之，原告於98年1月14日向臺南市南區區公所申請核發農地農用證明書，嗣於同年2月11日向被告申請不課徵土地增值稅（新農地農用證明書於98年2月25日核發，即補送被告），均係於收受被告通知之次日起30日內，是原告之申請均屬合法，被告否准原告之申請，於法自有未合等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應就原告甲○○98年2月11日申請案，作成准予不課徵土地增值稅之處分。
三、被告則以：
（一）本件原告乙○○原有系爭土地應有部分二分之一，於97年12月9日經臺南地院民事執行處拍定，由原告甲○○承受取得，該處以同日南院龍97執公字第56311號函通知被告核算系爭土地應課之土地增值稅、房屋稅、地價稅，憑以扣繳；經被告核算系爭土地應納土地增值稅額計1,279,908元、地價稅0元、房屋稅0元，而以97年12月16日南市稅土字第09700719460號函復該處，請其依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳，並依土地稅法第39條之3規定，以98年1月8日南市稅土字第09812001200號函通知原告等2人，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請，逾期申請者，不予受理。因臺南地院民事執行處97年12月9日南院龍97執公字第56311號函附表標別甲備註欄第8點記載：「假扣押查封時，所查封之717、719地號土地為空地。」等語，即系爭土地有未作農業使用之情形，而被告依「臺南市農業用地拍賣案件重點查核作業要點」規定，於98年1月16日會同臺南市政府建設及產業管理處、公共工程處、都市發展處、臺南市南區區公所及臺南市東南地政事務所等相關單位至現場勘查，其勘查結果為：「1.部分土地掩埋級配（石塊）作道路使用，部分土地掩埋級配未作道路使用，難以作農業使用。2.部分土地作養殖漁塭使用。」有臺南市農業用地拍賣案件現況勘定紀錄表可稽，亦即系爭土地不符合作農業使用認定基準。嗣原告甲○○於98年2月11日向被告申請系爭土地不課徵土地增值稅，而原告乙○○亦分別於98年2月10日、同年3月2日向被告提出陳明書，主張系爭土地應有土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用，惟因系爭土地於查封拍賣時未作農業使用，現場勘查結果亦不符合作農業使用認定基準，核與土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定不合，被告否准原告甲○○之申請，於法自屬有據。
（二）按臺南地院民事執行處97年12月9日南院龍97執公字第56311號函附表標別甲備註欄第8點記載：「‧‧‧嗣債權人具狀陳稱：717、719地號土地為部分漁塭，部分為空地，前開漁塭有氧氣輸送幫浦運轉，但不知為何人所養殖等語。上開漁塭內之漁獲占有之基礎法律關係不明，不在本件拍賣範圍之內，拍定後不影響原有法律關係，應買人應自行查證，拍定後均不點交。」等語。按查封筆錄應記載不動產之實際狀況及使用情形，強制執行法第77條第1項第2款規定甚明，足見系爭土地於拍定移轉前有未作農業使用之情形；而被告亦於98年1月16日會同相關單位至現場勘查，系爭土地有部分土地掩埋級配（石塊）作道路使用；部分土地掩埋級配未作道路使用，難以作農業使用；另部分土地作養殖漁塭使用，此有臺南市農業用地拍賣案件現況勘定紀錄表可稽。系爭土地於查封時，土地上既為空地未作農業使用，於97年12月9日拍定後，98年1月16日被告會同相關單位至現場勘查，並經認定不符合作農業使用認定基準，依財政部81年12月23日臺財稅字第810544244號函、91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋規定，自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。
（三）次按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：‧‧‧四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」分別為為土地稅法施行細則第57條第4款及第58條第1項第1款所規定。原告甲○○雖於98年2月11日檢送臺南市南區區公所97年4月24日核發之農地農用證明書，向被告申請系爭土地依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。
惟查，上開證明書係於97年4月24日核發，距法院拍定日97年12月9日止，已逾6個月，依財政部89年5月24日臺財稅字第0890453867號函釋之規定，自不得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。
（四）再者，原告甲○○聲明承受系爭土地後，曾於98年1月14日向臺南市南區區公所申請核發系爭土地及同段717地號土地之農地農用證明書，惟經該區公所會勘小組於98年2月4日下午3時50分至現場勘查，勘查結果系爭土地部分為養殖漁塭，部分掩埋建築廢棄土（含水泥石塊及磚塊），另部分掩埋級配作道路使用，同段717地號土地則為養殖漁塭。勘查小組審核結果認定同段717地號土地為養殖漁塭，符合規定，而系爭土地則因部分掩埋水泥石塊等，另部分掩埋級配作道路使用，依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條第2款規定，乃未出具證明，並令其改善清除後，且作農業使用，再通知複勘，有臺南市南區區公所98年2月9日南南經字第0980002417號函、同年4月8日南南經字第0980006938號函及現場照片可稽，益證系爭土地拍定時未作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅之要件甚明。原告訴稱系爭道路是否與農業經營無關有待商榷，顯與農業發展條例第3條規定相符，視為作農業使用乙節，顯非可採。雖原告甲○○事後補強，改善清除後，於98年2月25日取得臺南市南區區公所核發之農地農用證明書，惟依財政部91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋規定，農地於法院拍定時不符農用規定，縱嗣後補強，仍應依法課稅，準此，系爭土地係屬事後補強而取得農地農用證明書，依上開財政部函釋規定，本件仍應依法課徵土地增值稅。
（五）本件系爭土地前於97年3月4日曾經臺南地院民事執行處拍定（承受人為原告甲○○），該處以同日南院雅96執公字第70702號函通知被告核算土地增值稅、房屋稅及地價稅。按該處前開函附表標別甲備註欄第8點記載：「假扣押查封時，所查封之土地為空地。嗣債權人代理人具狀陳稱：717、719地號土地現況為部分漁塭，部分土地上有數棟建築物，及鐵籠鴿舍，漁塭現為承租人 蘇主國 於數年前所承租，每年簽約1次（租期：96年4月9日至97年4月9日、租金：每年新臺幣5萬元、押租金：新臺幣5萬元），建築物權屬占有關係不明，部分建物為倉庫、部分鐵門關閉使用情形不明、鐵籠鴿舍未飼養任何動物（建築物等部分非屬承租人蘇主國承租範圍）等語。上開建物、鴿舍占有之基礎法律關係不明，不在本件拍賣範圍之內，拍定後不影響原有法律關係，應買人應自行查證，拍定後均不點交。」等語。又系爭土地之土地建物查詢資料記載，系爭土地係於90年6月辦理假扣押登記，而上開臺南地院民事執行處97年3月4日函文附表標別甲備註欄第8點則記載系爭土地於假扣押查封時即為空地，足見系爭土地於90年6月假扣押查封時即有未作農業使用之情形。此外，被告亦於97年3月10日會同臺南市政府建設及產業管理處、公共工程處、都市發展處、臺南市南區區公所、臺南市東南地政事務所等相關單位至現場勘查，其勘查結果，系爭土地部分鋪設柏油，另有鐵皮圍牆，圍牆未申領雜項執照，且該日之臺南市農業用地拍賣案件現況勘定紀錄表上計有8項不符合作農業使用規定之記載，此有上開勘定紀錄表及現場照片可參，被告乃依據臺南地院民事執行處函、上開勘定紀錄表及現場照片，將系爭土地自97年起改按一般用地稅率課徵地價稅，有被告土地卡備註欄異動作業表可按，原告主張系爭土地經被告核准課徵田賦有案，即表示該土地係作農業使用，應有信賴保護原則之適用乙節，顯非可採。又系爭土地原於97年3月4日因原告甲○○聲明承受而拍定，惟因未作農業使用而無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，原告甲○○乃具狀撤回承受，此有臺南地院民事執行處97年3月31日南院雅96執公字第70702號函可考。綜上所述，系爭土地原即非作農業使用，原告甲○○取得之農地農用證明書，均係於拍定後取巧補強，依前揭財政部函釋規定，本件自無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，原處分否准原告甲○○之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不當，原告復執前詞爭執，難謂有理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南地院民事執行處97年12月9日南院龍97執公字第56311號函、被告97年12月16日南市稅土字第09700719460號函、98年1月8日南市稅土字第09812001200號函、原告甲○○98年2月11日申請書及被告98年3月9日南市稅土字第09800070790號函等影本附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第1項農業用地作農業使用之規定，而得申請不課徵土地增值稅？
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第10條第1項第1款、第2款及第39條之2第1項分別定有明文。又按「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案ＯＯＯ君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」「依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。」亦據財政部81年12月23日臺財稅字第810544244號及91年8月21日臺財稅字第0910455239號函釋在案。上開函釋係中央主管機關財政部本於職權為執行有關土地稅法第39條之2等相關規定，所為技術性及細節性之必要釋示，且未逾越母法之規定，本院自得予以援用。
（二）查，系爭土地在本次拍定之前，曾經原告甲○○承受，經被告於97年3月10日至現場勘定該土地現況，勘定結果因系爭土地舖設柏油，且有鐵皮圍牆，而認定不符合作農業使用，嗣因原告甲○○撤回承受系爭土地，致該土地重行拍賣，原告甲○○復於97年12月9日承受系爭土地，經被告於98年1月16日至現場勘定該土地現況，勘定結果該土地部分作養殖魚塭，部分掩埋級配（石塊）作道路使用，部分為空地，因而認定不符合作農業使用等情，此有臺南地院民事執行處97年3月4日南院雅96執公字第70702號函、同年月31日南院雅96執公字第70702號函、被告97年3月10日及98年1月16日臺南市農業用地拍賣案件現況勘定紀錄表、現場照片等影本附原處分卷及訴願卷足稽。參以系爭土地97年3月4日拍賣公告記載：該土地假扣押查封時為空地，另據債權人即原告甲○○陳稱該土地部分為魚塭，部分土地上有數棟建築物及鐵籠鴿舍等語；另97年12月9日拍賣公告記載：債權人即原告甲○○陳稱該土地部分為魚塭，部分為空地等語，亦有臺南地院民事執行處97年3月4日南院雅96執公字第70702號函、97年11月18日南院雅97執公字第56311號函及原告甲○○97年10月15日民事陳報狀等影本附原處分卷為憑。足見系爭土地於法院拍賣時即有部分未作農業使用。又原告甲○○於98年2月11日向被告申請系爭土地改依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅，雖有提出臺南市南區區公所97年4月24日核發之農地農用證明書，惟該證明書不僅與被告現場勘定之現況不符，且原告提出時已逾該證明書之有效期間，自難憑該證明書即認定系爭土地於原告甲○○承受該土地時係作農業使用。
（三）又查，原告甲○○於承受系爭土地後，另於98年1月14日向臺南市南區區公所申請核發該土地之農地農用證明書，經該區公所會同相關單位於98年（會勘紀錄表誤載為97年）2月4日至現場會勘結果，系爭土地部分為養殖魚塭，部分掩埋建築廢棄土（含水泥塊、磚磈）及部分掩埋級配作道路使用，該區公所因而否准原告之申請，並限期於接到通知函15日內改善清除，且作農業使用，再通知複勘，原告甲○○對上開否准函，並未提起行政爭訟，且另通知臺南市南區區公所於98年2月18日複勘，經該公所複勘結果，系爭土地已經改善，乃於同年月25日核發農地農用證明書等情，此有臺南市南區區公所農地農用會勘紀錄表、98年2月9日南南經字第0980002417號函、現場照片及98年2月25日農地農用證明書等影本附原處分卷可參。足認系爭土地係於臺南市南區區公所98年2月4日會勘後，始作農業使用，該土地於原告甲○○承受時，因部分未作農業使用，依前揭土地稅法及財政部函釋規定，該土地全部均不得依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。
從而，原告就系爭土地申請不課徵土地增值稅，被告予以否准，並無違誤。原告主張系爭土地於拍賣前業經被告核准課徵田賦在案，且該土地上之平臺及道路，於核准課徵田賦前即一直存在，並有臺南市之排水溝蓋，被告核准課徵田賦時亦未對該道路、平臺表示異議，致原告依信賴保護原則，誤認系爭土地一直保持原有現況維持作農業使用，未再違規使用云云。然按土地稅法第10條第1項第1款、第2款規定，所謂農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。查，系爭土地部分為養殖魚塭，部分為掩埋建築廢棄土（含水泥塊、磚磈）之空地及部分掩埋級配作道路使用，已如前述，顯然該土地並未全部作農業使用；再按原作農業使用之農地，經稅捐稽徵機關核准課徵田賦，嗣後若未續作農業使用，而土地所有人又未向稅捐稽徵機關陳報該土地使用情形，除非經稅捐稽徵機關清查查獲，否則稅捐稽徵機關既無從得知該土地之使用現況，自無從對該土地改課地價稅，故尚難僅憑土地經核准課徵田賦，即認定該土地係作農業使用，是原告主張系爭土地經被告核准課徵田賦，依信賴保護原則，應認定該土地作農業使用，得依土地稅法規定申請不課徵土地增值稅云云，尚非可採。
（四）綜上所述，原告承受系爭土地時，該土地既有部分未作農業使用，揆諸前揭土地稅法及財政部函釋規定，該土地全部均不得依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。從而，被告否准原告申請系爭土地不課徵土地增值稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求撤銷，並請求被告應就原告甲○○98年2月11日申請案，作成准予不課徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中華民國99年1月27日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年1月27日
書記官周良駿