裁判字號：最高行政法院88年判字第1865號判決
裁判日期：民國88年05月07日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一八六五號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月三十日台八十七訴字第三八一八四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）六八○、四○○元，被告乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅一○九、五五三元，原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、所得稅法第四條第八款定有為獎勵參與研究而設之租稅優惠之規定，中科院為一發展國防科技之研究機關，其若為獎勵研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有上開租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束。二、依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號致中科院函，財政部係以「通案依職級按月定額發給」，作為認定是否為薪資所得之標準，而薪資所得即為提供勞務之報酬。然：（一）所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋。另獎金與補助費係依所得稅法第十四條第一項第三類第二款作為認定標準，但縱法文中有「補助費」項目之規定，然並不表示以「×費」、「×補助」之名即為薪資之一部。如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此法文判斷是否為薪資，是以按月分期給付之計算標準者，係指退休金或養老金，法文並無規定如以「依職級按月定時定額」方式發給，即為薪資之一部。由此推論，財政部前開函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法法文之上，實已違反無法授權之違誤。（二）縱財政部前開函無誤，若自六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得人應補納，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關發函後對此並未置疑，且長久以來明顯的不作為，使中科院及其員工對此產生信賴，應有「信賴保護」原則之適用。（三）中科院將研究補助費給付原告時，已就此與其他薪資部分為區別，實為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬則另有其他所得編列，此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。（四）中科院所發給之研究補助費經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任研究計畫經費支應，一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫支領研究補助費、品位加給或技術津貼等款項。由此可證研究補助費並非一固定性支給，縱依前揭第三八五○一號函，亦屬按研究計畫個案給付，可免納所得稅。（五）自六十九年起中科院並未依財政部前開函所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，並佐以稽徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙，足認稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費縱經改變名稱，亦不失其為免稅之性質，故此部分之所得應無須申報。且中科院於八十一年十一月三日以（八十一）訓誠字第一六八三七號函向被告說明曩昔以來免稅之依據及處理方式，被告亦備查在案，並行之有年。故就此事件原處分機關欲事後為徵稅之處分，實為一違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦為一自另為重新認定核課標準之違法處分。（六）復查決定書雖載：「：：該院對於前述品位加給及技術津貼均已依法按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人：：」認應併課當年所得云云，然因當年中科院早已編列其為免稅所得，扣繳憑單之發放也為受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其是應納稅捐薪資之一部。三、依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長於八十四年十月十七日以台八十四財三七○○七號函方為確定之核示，依據前項規定及依行政院台七十八規字第一○九○四號所示「行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效」，自八十四年十月十七日應為核課之行政命令才正式確定而下達，顯然自八十四年十月十八日起方得徵稅。若被告回溯追繳，實已違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理。四、按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先向扣繳義務人進行賠償義務之追索，然縱或此項補助費應繳稅，原告之未申報、未繳稅行為，皆因扣繳義務人中科院之錯誤告知，且其未履行扣繳責任之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並非無從追究，而原核定機關卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行為，就程序而言，顯有可議。五、財政機關認本件研究補助費為薪資，而原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，然國防部發給時卻將研究補助費排除於薪資之外，致使於兩方面均受不利之結果。六、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請求均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋有案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六八○、四○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○九、五五三元，要無不合。三、原告主張系爭所得稅法之報酬之給付方式為何，何以單以給付方式，即為「非免稅」之解釋？：：及給付方式為職級按月定額給付，此究為免稅抑或非免稅？等語。按依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「：：發給員工之研究獎勵金，係按職級每月定額發給，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得：：」則本件品位加給，係按月定額給付為原告所不爭，則即屬應課稅之薪資所得，原核定據以課徵並無不合。四、財政部六十八年十一月三日台財稅第三八五○一號函釋就中科院發給研究人員之研究加給應否課稅徵所得稅有其明確闡釋，即依職級按月發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報課稅，並自六十九年一月起有其適用，是原告執詞稽徵機關認定是項品位加給應屬薪資所得，必須繳稅，無任何說明或函釋，解釋變更認定理由，並責由稽徵機關負八十三年度前不作為之責顯有誤解，且本案亦經行政院明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。是以系爭研究補助費（品位加給）核屬課稅所得，殆無疑義，所稱依法不溯及既往原則免於追繳八十三年度前所得稅乙節，亦與稅捐稽徵法第二十一條規定未合。五、原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，貴局並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合。六、原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之索，而非逕踐行此向納稅義務人徵收乙節，按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額，：：以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。：：」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅。原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合。七、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定，均無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第二條定有明文。另中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件被告以原告八十年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計六八○、四○○元，乃核定補徵稅額一○九、五五三元。原告訴稱：中科院為獎勵國防科技研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有租稅優惠條款之適用。所得稅法並未規定「依職級按月定時定額」方式發給之給付，即為薪資之一部，財政部依上開標準認定，尚有違誤。自六十九年起中科院就本件所得從未扣繳稅款，亦未告知各所得人補納，稽徵機關且未處罰逃漏此項稅捐之員工，使原告對此項所得免稅產生信賴，應有「信賴保護」原則之適用。中科院給付研究補助費時，已獨立於其他薪資，自受委任研究之計畫經費中支出；未參與計畫人員，不得自該計畫支領款項，可見研究補助費應屬按研究計畫個案給付，可免納所得稅。縱本件所得應予課稅，亦應自行政院秘書長函發布生效後之八十四年十月十八日起方得徵稅。又被告追徵本件稅款應先向中科院為之，不得逕向納稅義務人徵收。就同一研究補助費，財政機關於此認定係屬薪資，國防部於計算退休金時卻將之排除於外，使原告兩方面蒙受不利云云。經查：（一）中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，此項所得依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，縱本件補助費原與薪資之發給時間不同，亦不影響其性質。本件被告依前述調查所得，而為前開認定，並無不合，原告以所得稅法法文未有「按月定額支給者為薪資所得」之明文，即謂原告引用法文不當，尚非可取。而系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。（二）財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，對於漏報本件所得之中科院員工未予處罰，亦不意味有免納稅款之默示，原告自不得據以信賴本件所得屬免稅所得，而得適用「信賴保護」原則。（三）原告之本件所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，是就本件所得課徵所得稅，自無待行政院秘書長前開函釋發布生效後始可起課。（四）所得稅法第九十四條第一項有關扣繳義務人有補繳扣繳不足之數之義務之規定，係就「扣繳稅款」部分課扣繳義務人以補繳義務，而非用以變更納稅義務人納稅義務之順位，亦非用以免除納稅義務人之納稅義務。原告就本部分稅款既仍有繳納義務，被告自得發單向其補徵。（五）有關稅捐稽徵之法令與有關退休薪給之法令，原各有其立法目的，就同一名稱之事項，適用於不同場合，其內涵仍可互異。是則原告於領取自中科院退休之退休金時，縱未將本件研究補助費作為薪資之一部，仍無礙於本件所得係屬非免稅之薪資之認定。綜上所述，本件原告既有就本件所得依法申報並繳納所得稅之義務，原告未為申報繳稅，被告依首揭規定補徵原告稅款一○九、五五三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年五月七日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年五月七日