裁判字號：高雄高等行政法院100年訴更一字第9號判決
裁判日期：民國100年08月18日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
100年度訴更一字第9號
100年8月4日辯論終結原告 林文欽 訴訟代理人 林石猛 律師
洪濬詠 律師被告財政部高雄市 國稅局 代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 孫樂瑜 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日台財訴字第09700298660號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院97年度訴字第907號判決後，原告不服，提起上訴，經 最高 行政法院100年度判字第208號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
訴訟費用(含更審前訴訟費用)由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人 洪居力 （民國90年3月27日死亡）於89年10月24日以其所有坐落前高雄縣鳳山市○○○段(下稱七老爺段)1192地號公告現值新臺幣（下同）49,808,000元之土地（下稱七老爺段土地），與原告交換坐落前高雄縣鳳山市○○段○○○○○號公告現值14,916,000元之土地（下稱文英段土地），並另訂不動產買賣契約取得價款38,000,000元。嗣被告查得文英段土地並非原告所有，洪居力涉有以顯著不相當代價讓與財產予原告情事，乃核定贈與總額11,808,000元（49,808,000元－38,000,000元），應納稅額1,933,160元。因洪居力已死亡，乃以其全體繼承人（繼承人為限定繼承）為納稅義務人發單課徵，復因繼承人逾規定繳納期限仍未繳納，經移送執行僅徵起471,540元，且贈與人洪居力已無財產可供執行，遂改以原告即受贈人為納稅義務人，發單補徵應納稅額1,461,620元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院以97年度訴字第907號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院以100年度判字第208號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：
(一)基於租稅法定主義，租稅債務原則上係於納稅義務人實現法定租稅構成要件時成立，參諸遺產及贈與稅法第4條第2項有關贈與之定義，暨同法第24條第1項贈與稅申報時點之規定及最高行政法院71年度判字第1328號、78年度判字第1144號、94年度判字第1072號判決、鈞院92年度訴字第890號判決與財政部63年9月18日台財稅第36929號函與67年10月5日台財稅第36742號函釋等見解，不動產之贈與，遺產及贈與稅法係就贈與之債權行為課徵贈與稅。再本件最高行政法院100年度判字第208號判決理由除肯認上述見解外，亦指出：「贈與稅之課徵，係以贈與之債權契約為其課徵之標的；申言之，不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致、或具有本法第5條規定視同贈與之情形時，贈與人即應依法報繳贈與稅。故贈與行為發生日之認定，應以贈與（或視同贈與）債權契約訂立之日為準‧‧‧系爭贈與行為發生日應以債權契約-視同贈與買賣契約訂立之日即89年7月17日為準。原判決認應以系爭2筆土地之移轉日期即89年11月21日為據，尚嫌違誤。」本案原告與洪居力於89年7月17日簽訂系爭土地之買賣契約，嗣後，遭被告認定此一買賣行為，該當遺產及贈與稅法第5條第2款「擬制贈與」之規定，從而，該贈與稅稅捐債務成立之時點，揆諸前揭遺產及贈與稅法規定與最高行政法院見解，自應以89年7月17日為贈與稅稅捐債務之起算日，乃屬當然。被告雖主張本件應以89年10月24日訂定公契申報土地增值稅為起算日。惟不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，贈與之債權關係即成立，此與是否訂立公制買賣契約無涉。且本件原告與洪居力於89年7月17日訂定買賣契約時，即已交付第一筆價金，嗣於89年8月9日又給付第二筆價金，倘謂89年10月24日所訂定之公契，始為雙方之債權行為成立日，將形成於契約訂定前即先給付價金之不合理現象。被告一方面擬制上開系爭土地買賣行為（89年7月17日）課徵贈與稅，另一方面卻認定先前土地交換行為（89年10月24日）時，或系爭土地移轉（89年11月21日）時，方起算贈與稅之課徵時點，明顯將同一贈與稅課稅事實割裂作不同認定，除有認事用法之違誤，亦有違最高行政法院100年度判字第208號判決之見解。是雙方之契約成立日自非89年10月24日，而應以89年7月17日為基準日甚明。
(二)本件贈與稅之核課期間並不因贈與稅之納稅義務人不同而有所改變：
1、原告與洪居力於89年7月17日買賣系爭土地之行為，經被告認定該當「擬制贈與」之要件，依遺產及贈與稅法第7條第1項、第24條第1項之規定，洪居力申報贈與稅期間應為89年7月18日起至89年8月17日止，惟洪居力並未於89年8月17日前申報本件贈與稅，從而，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件贈與稅之核課期間為89年8月18日起至96年8月18日屆滿，徵諸財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋意旨：「以贈與論課徵贈與稅之案件，依本部76台財稅第0000000號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第24條規定之30日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。」亦可證明。
2、另依財政部75年6月19日台財稅第0000000號函釋說明二：「稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」見解，本件贈與稅之納稅義務人縱由原納稅義務人洪居力更改為原告，其核課期間仍自89年8月18日起算至96年8月18日屆滿，並不因贈與稅之納稅義務人不同而有所改變。
(三)本件贈與稅之課徵與送達，皆逾越稅捐稽徵法第21條核課期間，顯見原贈與稅之核課處分，洵屬不法。
1、本件最高行政法院100年度判字第208號判決指出：「住所之認定在於有無久住之主觀意思，以及客觀上是否居住於該處所之事實，缺一即不得視之為住所。本件原審綜合上訴人戶籍登記及財產登記（不動產所有權登記）等客觀資料，認上訴人之住所應為高雄市○○區○○路58之2號，然揆諸上述說明，住所之認定在於有無久住之主觀意思，以及客觀上是否居住於該處所之事實，原判決僅以前揭登記資料，遂認上訴人設定住所於該地，自嫌欠洽‧‧‧原審未予調查，只憑上訴人戶籍及財產登記資料，遂認上訴人之住所為高雄市○○路58之2號，並據此認定上訴人之受雇人 王文德 所為之證言有偏袒上訴人之虞，尚嫌速斷。」
2、依行政程序法第72條、行為時稅捐稽徵法(下稱稅捐稽徵法)第18條之規定，稽徵稅捐之文書即稅單應送達於納稅義務人之住居所，於納稅義務人拒絕收受時，稽徵機關始得為寄存送達。另寄存送達除須以「應受送達人拒絕收受」為前提要件外，程序上尚須作成送達通知書黏貼於住所、居所始生送達效力。又民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義，必須主觀上有久住一定區域之意思，客觀上有住於一定區域之事實，該一定之區域始為住所，故住所並不以登記為要件。戶籍法之戶籍登記僅為行政管理規定，戶籍非認定住所之唯一標準，最高法院93年度台抗字第393號裁定意旨可資參照。可知，戶籍法上住址與民法上住所，固然絕大多數情形為同一處所，但並非當然同一，個案中仍應依實際住居情形詳予審認。本件被告於96年11月20日上午，於高雄市○○區○○○路○○○號（下稱公園二路117號）地址會晤原告之配偶 林莉莉 （送達人員均已進入屋內），原告配偶清楚表達其與原告係居住於此住址，此可參證人林莉莉於98年5月14日之證詞，且被告於96年11月20日下午，亦曾二度前往公園二路117號之地址送達稅單，足見被告確已知悉該址為原告之住所地，縱認原告配偶未收受稅單符合寄存送達之前提要件，被告亦應作成送達通知書黏貼於公園二路117號以為送達，惟被告卻將送達通知書黏貼於原告設於高雄市○○區○○路58之2號（下稱大智路58之2號）之戶籍地，非黏貼於原告之住所地，其寄存送達之程序並未完備，自不生送達之效力。縱被告無法確認原告之住所地為何，而以其戶籍地為住所地，被告送達程序亦欠缺寄存送達之要件。蓋依財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋意旨，除應受送達人本人外，有權收受送達者僅有同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。惟被告之送達人員於96年11月20日係於公園二路117號地址會晤原告之配偶，原告配偶亦清楚表達其係居住於公園二路117號，則在被告認為原告係居住於戶籍地大智路58之2號之情形下，被告顯然知悉原告之配偶未與原告同住於大智路58之2號，自非屬有權收受送達之人。是原告配偶未收受稅單，無法視為原告拒絕收受稅單，不符合寄存送達之前提要件。再稅單上之送達地址係記載大智路58之2號，惟被告卻將之送達至公園二路117號，顯與稅單記載不同，原告配偶認公園二路117號非應送達處所，其無收受權限而未為收受，自有其合理性，並非拒絕收受稅單。
3、原告自51年10月1日起即居住於公園二路117號，迄今從未變更過，且對外亦以上址為聯絡地址，考諸公園二路117號與大智路58之2號房屋稅單均以公園二路117號為郵寄地址即可證明。原告基於繼承因素，於94年6月10日將戶籍遷至大智路58之2號，惟並無法就此認定原告居住地為大智路58之2號，從而，被告於96年11月20日以大智路58之2號為寄存送達，顯有違稅捐稽徵法第18條以「住居地」寄存送達之規定。
4、被告所屬高雄縣分局(高雄縣市合併直轄市前原隸屬財政部臺灣省南區國稅局，下稱高雄縣分局)送達證書，其上係勾選「應受送達之本人、同居人、受僱人或應受送達處所接受郵件人員無正當理由拒絕收領，並有難達留置情事」之理由，而將稅單寄存於郵局。縱於98年11月23日被告之送達人員未曾會晤原告或原告配偶或其他有收受權之人，何來拒絕收受？被告應對原告逾96年11月23日有拒絕收受情事，負證明之責。倘被告認為原告之住所地為公園二路117號，則其未將送達通知書黏貼於該地，本件寄存送達之程序不完備，不生寄存送達之效力。倘被告認為原告之住所地為大智路58之2號，則被告未於大智路58之2號會晤原告或其他有收受權之人，何來原告拒絕收受？亦不符合寄存送達之前提要件，寄存送達亦不合法。
5、本件贈與稅之核課期間係自89年8月18日起至96年8月18日屆滿，已如上述，被告遲至96年11月20日始以南區國稅高縣一字第0960059725號函向原告開徵贈與稅，顯已逾越稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之法定核課期間，本件贈與稅之課徵，即屬不法。再者，被告送達人員將本件贈與稅稅單以寄存送達之方式，黏貼送達通知書於原告位於大智路58之2號之戶籍地，而非原告公園二路117號之現實住所地，顯有違背前揭行政程序法規定與最高法院見解，並未發生寄存送達之效力，從而，本件贈與稅課稅處分於96年11月29日經住所地警員通知原告領取後，方為合法送達。
(四)被告以文英段土地非原告所有，而認洪居力涉有以顯著不相當代價讓與財產情事。惟被告之推論須以本件價金38,000,000元加上文英段土地價值等於七老爺段土地市價為前提。倘七老爺段土地之市價僅有38,000,000元，則文英段土地是否有交換情事，亦與七老爺段土地之客觀價格認定無涉。且據系爭土地移轉之承辦代書 吳茂謙 於98年4月30日之證詞，足證本件原告係應吳茂謙之請求，借名予訴外人 陳搬枝 ，然原告不知代書移轉登記之程序。而代書亦為節省程序費用，始將2個案件併為1個案件，而以交換之方式辦理移轉，是本件非為規避贈與稅始以交換方式為之。再者，原告於買受當時係基於買受人地位，應以出賣人（視為贈與人）洪居力為贈與稅之納稅義務人，原告何來規避贈與稅之動機？本件原告成為贈與稅之納稅義務人，係因出賣人洪居力亡歿，且其繼承人未繳納贈與稅，原告始成為納稅義務人，自無法以嗣後發生之事件，恣意推論原告當時之登記方式係為規避贈與稅，被告之認定實為倒果為因，與一般經驗法則、論理法則未合。
(五)本件七老爺段土地原已遭高雄縣鳳山市農會（下稱鳳山市農會）聲請臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）准予查封在案，因鳳山市農會與洪居力均恐拍賣價額過低，乃由洪居力授權農會代為出售七老爺段土地，此有證人 洪瑜文 於98年3月26日之證詞可證，足見原告以38,000,000元購買七老爺段土地符合市場價格，甚且高出市場價格。且該地係由洪居力之債權人鳳山市農會代理洽談出售事宜，倘該地之市價果真高於38,000,000元，鳳山市農會居於債權人之地位豈會同意出售，且此價格亦經前高雄縣政府同意，倘該地真以顯不相當代價出售，則負責此案之鳳山市農會及前高雄縣政府相關承辦人員，即有損害農會債權之瀆職情事。是洪居力並無故意以不相當之代價，讓與財產之可能。又七老爺段土地附近用地之買賣價格及拍賣情形均低於市○○○○○段○○○○○○○號土地：88及89年度平均每平方公尺公告土地現值為31,000元，高雄地院於88年8月24日第4拍之拍賣價格僅為公告土地現值之3成91左右，仍未拍定，顯示市場拍賣價格無法依據公告土地現值成交。2.同段1193地號土地：此地號土地89年經法院查封，91年度每平方公尺公告土地現值14,000元，91年間經特別拍定價格僅為每平方公尺8,389.6元，為公告土地現值的59.93%（即8389.6/14000）。而1193地號土地與七老爺段土地相鄰，歷年來公告現值皆相同，此2筆土地於市場上價值亦應相近，而七老爺段土地之買賣價格為公告現值76.29%，猶高於鄰地拍定價格比率，然該1193地號土地竟以低於土地公告現值之拍定價格為稅捐核課基礎，兩者輕重顯然失衡。從不動產市場經濟下滑程度、法拍流標價格及拍定價格等情形相較之下，足證原告以38,000,000元購買七老爺段土地，並未低於市價，亦無以顯著不相當代價取得財產情事，自無遺產及贈與稅法第5條之適用。基於實質課稅原則，本件土地交易不應認定為以顯著不相當代價讓與財產等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
(一)洪居力於89年10月24日移轉其所有七老爺段土地給原告，涉有以贈與論情事，自應以89年10月24日為本件贈與日期，贈與人未依限辦理贈與稅申報，核課期間為7年，即自89年11月24日起至96年11月23日止，本件繳款書於96年11月20日送達，並未逾核課期間。
(二)本件核課期間屆滿日為96年11月23日，高雄縣分局於96年11月19日查詢原告健保投保單位怡誠興業有限公司（下稱怡誠公司），位於高雄市○○區○○○路○○○號，並確認原告戶籍地址為大智路58之2號，96年11月20日被告派員（ 蔡明美 等2人）送達繳款書予原告，上午先至原告戶籍地未獲會晤原告，乃至原告健保投保單位所在，即高雄市○○區○○○路○○○號為送達，據該址人員告知，原告並非該投保單位員工，原告配偶在隔壁（即公園二路117號），經向原告配偶表達送達稅捐稽徵文書之意，原告配偶以電話聯繫原告後表示，其拒收且原告亦交代拒收（嗣原告配偶曾以電話向高雄縣分局求證有無派員送達），於是高雄縣分局送達人員當日下午除將文書寄存高雄市00000000路派出所，並作成送達通知書黏貼於原告戶籍地門首（原核所查得之原告健保投保單位已不實在先，送達原告配偶時其亦未告知原告住在公園二路117號，且據當日查詢之戶籍資料記載，原告係於94年6月10日自公園二路117號遷入現址，自應向戶籍地為送達）外，並以96年11月20日南區國稅高縣一字第0960059725號函檢送繳款書給原告，經郵局於96年11月23日以寄存送達方式完成送達。
(三)原告雖主張七老爺段1245-1地號土地，88年8月24日經高雄地院第4次拍賣所定之價格僅為公告土地現值之3成91左右，仍未拍定；七老爺段一甲小段1084地號土地，83年經鳳山市農會估價核准貸放金額為公告土地現值之170%左右；七老爺段1193地號土地，91年度經特別拍定價格僅為公告土地現值的59.93%云云，惟該3筆土地，一則非89年度之買賣資料，且未拍定，再則為農會估價高於公告土地現值之資料，亦非89年度之買賣資料，自難據以證明七老爺段土地市價確實低於公告土地現值，且其成交價為與市價相當之客觀資料。又雖稱七老爺段土地之市價無法依據公告土地現值估計，惟依遺產及贈與稅法第10條規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與之時價為準，而所稱時價，土地以公告土地現值為準，原核依公告土地現值核算本件贈與稅，自屬有據等情，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告所屬高雄縣分局96年11月20日南區國稅高縣一字第0960059725號函、贈與稅繳款書、土地登記申請書及交換所有權移轉契約書附本院卷及原處分卷可稽，洵堪信實。兩造不爭被告係於96年11月20日以寄存送達方式向大智路58之2號送達系爭贈與稅單之事實，茲兩造之爭點在於被告所為系爭贈與稅之課徵是否逾越核課期間？經查：
(一)按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2.以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第5條第2款及第24條第1項所規定。又「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、．．．。」稅捐稽徵法第21條、第22條定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」則為遺產及贈與稅法第24條第1項所規定。
(二)次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。準此，本院應受最高行政法院所為廢棄理由法律上判斷之拘束並以之為判決之基礎。
(三)本件被告認為原告於89年7月17日與訴外人洪居力(已於90年3月27日死亡)訂立買賣契約，由原告以38,000,000元向訴外人洪居力購買七老爺段土地；惟雙方復於89年10月24日訂立土地交換契約，由洪居力以其所有公告土地現值49,808,000元之七老爺段土地與登記為原告名義公告現值14,916,000元之文英段土地交換，該2筆土地之移轉日期為89年11月21日；嗣被告查得文英段土地實際上乃訴外人陳搬枝所有而借用原告名義登記，乃認洪居力僅以38,000,000元出售七老爺段土地予原告，此價格僅為公告現值之76.29%，洪居力有遺產及贈與稅法第5條第2款所謂以顯著不相當之代價讓與七老爺段土地給原告之情事，乃據以核定本件贈與總額11,808,000元(49,808,000元－38,000,000元)，應納稅額1,933,160元，因洪居力死亡，乃對全體繼承人(繼承人為限定繼承)為納稅義務人發單課徵，復因繼承人逾規定繳納，經移送執行僅徵起471,540元，且贈與人洪居力已無財產可供執行，遂改以原告即受贈人為納稅義務人，發單補徵應納稅額1,461,620元等情，有原告與洪居力於89年10月24日書具之土地登記申請書及交換所有權移轉契約書、89年7月17日訂立七老爺段1192地號土地買賣價金38,000,000元之不動產買賣契約書、原告鳳山市農會帳號0000000號之活期存款存摺，暨證人吳茂謙於本院97年度訴字第907號審理時之證言、訴外人陳搬枝90年6月5日、98年4月24日出具之說明書附原處分卷及本院97年度訴字第907號卷可稽，固非無見。
(四)惟查，訴外人洪居力出售七老爺段土地給原告之緣由，乃因洪居力前以該土地向鳳山市農會抵押借款34,877,000元，自87年10月14日繳息後即逾期未繳，經鳳山市農會聲請高雄地院強制執行，嗣分析拍賣可能產生債權收回之不確定性及將不足受償2千餘萬元之損失等因素，為降低該會逾放比及保本原則，乃與洪居力達成協議，由洪居力授權鳳山市農會代其出售上開土地，案經鳳山市農會第13屆第39次理事會議決議通過，報由高雄縣政府備查在案，嗣經鳳山市農會覓得買主即原告以38,000,000元買受上開土地等情，有前高雄縣政府89年8月7日89府農輔字第8900133999號函、鳳山市農會第13屆第39次理事會紀錄、授權書及買賣契約書附卷(原處分卷第6-13頁、本院97年度訴字第907號卷第119-137頁)可稽，合先敘明。至於原告取得七老爺段土地所有權，何以登記原因並非「買賣」而是以原告名下文英段土地與七老爺段土地「交換」？經查，系爭文英段土地係訴外人陳搬枝所有，因陳搬枝欲透過三角移轉將之登記給兒子及女婿，委由吳茂謙辦理；適逢吳茂謙正在辦理洪居力與原告間有關系爭七老爺段土地事宜，吳茂謙遂徵得原告及洪居力同意，先以買賣為原因借原告之名登記為文英段土地之買受人，再由原告以之與洪居力之七老爺段土地「交換」，然因陳搬枝仍有遭到查稅之顧慮，文英段土地遂再從洪居力名下移還給陳搬枝等情，業經證人即承辦代書吳茂謙於本院97年度訴字第907號案件審理時證述甚詳。則原告及洪居力祇是系爭文英段土地之出借登記之名義人，換言之，原告僅有以「文英段土地交換七老爺段土地」之名而無其實，且文英段土地亦非原告規劃作為買受系爭七老爺段土地對價之一部分。實則若謂洪居力有以顯著不相當之代價讓與系爭七老爺段土地者，首先會遭到質疑者，反而是土地交換此一階段，蓋洪居力乃是以公告現值49,808,000元之系爭七老爺段土地與登記原告名下公告現值僅14,916,000元之系爭文英段土地交換，此舉更易引來稽徵機關之查核，故此安排，衡情應非原告與洪居力之本意，是證人吳茂謙之證言，尚可採信。則有關前述文英段土地交換乙節，縱有虛偽情事，亦應歸入陳搬枝有無三角移轉財產之問題予以客觀探討，而不應將此事件納入本件七老爺段土地買賣價格是否顯著不相當之負面評價範圍。而系爭七老爺段土地既係洪居力之債權人鳳山市農會經過精算後，徵得洪居力之同意，彼此基於回收債權及清償債務之有利雙方之最佳計算，經原告出價以38,000,000元買受，衡情三方應係經過相當市場價格評估後之決定。縱令該價格僅為公告現值之76.29%，然遺產及贈與稅法第5條第2款所謂以顯著不相當之代價讓與財產之規定，旨在防杜納稅義務人以極低價格假藉有償移轉之名，實則從事贈與之實，故將此情形視同贈與，就其差額部分課徵贈與稅。惟是否構成以顯著不相當之代價讓與財產，其比價基準並非以同法第10條第1項所稱之時價(即公告土地現值或評定標準價格)為準，因為後者為課徵遺產及贈與稅時有關遺產及贈與財產價值計算之基準，而前者則是事實認定問題，二者尚難混為一談，是被告僅以本件買賣價格僅為公告現值之76.29%乙節，即謂洪居力係以顯著不相當價格移轉系爭七老爺段土地給原告，容非無疑。
(五)退而言之，即便本件洪居力構成遺產及贈與稅法第5條第2款之視同贈與，並因前已對洪居力發單補徵贈與稅而確定在案。惟因本件最高行政法院發回意旨已指明稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，原核課期間不重新計算，又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單(存聯)更正納稅義務人名義及限繳日期，均應於原核課期間內，依法予以送達。並採認財政部76年5月6日台財稅第0000000號、80年11月1日台財稅第000000000號函釋規定：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」「以贈與論課徵贈與稅之案件，依本部76台財稅第0000000號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第24條規定之30日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。」等見解；復綜合遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第2款、第8條第1項、第24條第1項、第41條等規定後，認為：「贈與稅之申報，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，且贈與稅未繳清前，除依前開第41條規定於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者外，不得辦理贈與移轉登記，上揭規定，於本法第4條第2項及第5條視同贈與之情形，均有適用。是贈與稅之課徵，係以贈與之債權契約為其課徵之標的；申言之，不論動產贈與或不動產贈與，只要當事人間有贈與意思之合致、或具有本法第5條規定視同贈與（即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致）之情形時，贈與人即應依法報繳贈與稅。故贈與行為發生日之認定，應以贈與（或視同贈與）債權契約訂立之日為準。．．．而不以移轉登記之日為準。．．．依同法第5條第2款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，故其申報案件，應准予受理。」「揆諸前揭說明，系爭贈與行為發生日應以債權契約-視同贈與買賣契約訂立之日即89年7月17日為準。原判決認應以系爭2筆土地之移轉日期即89年11月21日為據，尚嫌違誤。因被上訴人於洪居力死亡（90年3月27日）後，發現系爭七老爺段1192地號土地之買賣涉有遺產及贈與稅法第5條第2款視同贈與情事，曾以90年7月17日南區國稅高縣審字第90025527號函通知洪居力之繼承人 林首和 （洪居力之配偶）及 洪金春 （洪居力之子），請其等於文到10日內依法辦理贈與稅申報，如逾期未申報，將依查獲案件核定贈與稅（原處分卷第25頁），然林、洪兩人(註：最高行政法院判決誤載為林、黃兩人)未在該限期內申報，徵諸前開規定及說明，其核課期間應自遺產及贈與稅法第24條第1項規定之申報期間屆滿之翌日起算7年。」準此，本院自應受最高行政法院上開見解之拘束。從而，本件核課期間應自89年7月17日贈與行為發生後30日之申報期間屆滿翌日(即89年8月17日)起算7年，至96年8月17日為核課期間之末日。惟被告遲至96年11月20日始將贈與稅單送達原告登記戶籍地即大智路58之2號，縱令該址為原告之住居所，亦已逾7年之核課期間，則被告於核課期間經過後對原告所為系爭贈與稅之核課處分，即屬違法。被告主張本件為視同贈與，故其贈與行為發生日應以移轉登記日即89年11月21日為準，而核課期間應從89年11月21日加上30日起算7年計算云云，即難採取。
(六)次查，最高行政法院復指明系爭贈與稅單依稅捐稽徵法第1條、96年12月12日修正前同法第18條第1項、行政程序法第72條至第74條及財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋等規定，應向原告之住居所地送達，且不得僅憑戶籍登記資料，一律解為其住居所，原判決僅以戶籍登記資料認原告設定住所於該地，自嫌欠洽等語。準此以解，戶籍登記之處所固得資為推定住所之依據，惟倘有客觀之事證，足認當事人已無居住該登記戶籍之地域，並已變更以其他地域為住所者，該戶籍即非應為送達之處所。則查，原告於96年11月20日登記之戶籍地固為大智路58之2號，惟查，大智路58之2號及公園二路117號房屋均為原告所有，並均申報租賃所得，有原告財產歸屬資料清單附本件贈與稅案卷、原告96年度綜合所得稅結算申報書及稅籍資料附卷(本院卷第88頁、122-124頁)可稽，則原告實際住所在何處？即有究明之必要。據證人即被告送達系爭贈與稅單之稅務人員 黃修怡 於本院審理時證稱：其於96年11月20日偕同另一稅務人員蔡明美到達大智路58之2號擬送達稅單時，發現該處門關起來，看不到人，經查得原告勞健保就業處所在公園二路119號，渠等乃轉赴該處尋找原告欲對之送達，惟經該處所人員 黃美玲 告知原告住在隔壁即公園二路117號，並協助通知原告配偶林莉莉回到公園二路117號與證人接洽，然經原告配偶回來電詢原告後，原告配偶即質疑為何被告人員未辦理公文，且懷疑遭詐騙，乃拒收稅單，並抄下證人車號，並於證人返回高雄縣分局辦理公文時，打電話至該局求證證人車號及身分；而證人及蔡明美於公文完成後又於當日下午轉往大智路58之2號，因大門未開，乃又轉往公園二路117號，卻仍祇見到原告配偶，經其表示原告交代不要收，要求證人用寄的，證人遂親自將系爭稅單轉向大智路58之2號逕為寄存送達等語(見本院卷第97頁以下筆錄，此外，被告並於96年11月23日以郵寄方式對同一地址寄存送達，見本院97年度訴字第907號卷第212頁)，核與證人蔡明美於本院及97年度訴字第907號審理時證述之情節大致相符，並與證人即原告鄰居黃美玲於本院審理時證稱證人黃修怡等人有前來公園二路119號找原告，經其告知原告住在隔壁公園二路117號，並協助找到原告配偶林莉莉回到公園二路117號與證人黃修怡等人接洽等情相合。則被告送達人員96年11月20日原擬將稅單送達大智路58之2號，見到該處大門深鎖，乃轉往原告登記在案之就業處所公園二路119號欲親向原告送達，足見大智路58之2號是否為原告實際住所地，被告人員亦有懷疑；況其後既 經渠 等轉往公園二路119號，經該處所人員告知原告住在公園二路117號，並聯繫原告配偶回來接洽，迄至當日下午，原告配偶仍在該處等情，不僅為被告人員所親見，更進而於寄存送達證書上載明「96年11月20日、下午14：30林文欽不在，林文欽君之配偶林莉莉拒收稅單，且林文欽亦交代不收稅單」等詞(見原處分卷第55頁，原本附於贈與稅案卷)，亦徵被告對原告可能實際住居於公園二路117號乙事，非無認識。參以公園二路117號即為原告配偶設籍地址，且無論大智路58之2號或公園二路117號之房屋稅單亦均向公園二路117號送達，另原告綜合所得稅結算申報書亦以該址為通訊處所，有戶籍謄本、房屋稅單及綜合所得稅結算申報書附卷可稽(本院卷第79頁、82-90頁)，尤其原告買受系爭七老爺段土地時交付價金之匯款單據亦以公園二路117號為聯絡住址，有合作金庫匯款回條附卷(見被告贈與稅案卷)可憑，衡諸常情，上開綜合所得稅、房屋稅及匯款資金與個人權益息息相關，則其送達之處所自可作為認定實際居住處所之佐證。是綜上各情，原告既以公園二路117號為其稅捐及匯款聯繫地址，復經其鄰居黃美玲向被告人員表示原告住在該址，而該址不僅為原告配偶之設籍地，更於該處出入，則原告主張該址為其實際居住處所，即可採信。是以本件被告人員對原告是否實際住於大智路58之2號乙事既已懷疑在先，而轉往公園二路119號尋覓原告，經該址人員出面告知原告是住在公園二路117號，被告人員進而又在公園二路117號與原告配偶洽談送達情事，凡此已有客觀跡證顯示原告極有可能未實際住於大智路58之2號而是住於公園二路117號，要與一般除戶籍地外，無從得知納稅義務人蹤跡之情形不同，乃被告未予深究，逕向推定之住所即原告之戶籍地送達，即有未合。至於原告雖有申報公園二路117號之租賃所得，但大智路58之2號亦同有租賃所得之申報，故單從原告租賃所得申報之情形，難認原告實際住所一定是在大智路58之2號而非公園二路117號，故仍應依實際情形予以判定。本件原告配偶既得自由出入公園二路117號，足見原告名義上雖將該屋出租，但原告及其配偶對該屋仍有支配使用權，原告稱祇是收取租金讓承租人為公司營業登記等語(見本院卷第104頁)，即非不可採信。故尚難因公園二路117號房屋有租賃所得之申報，即謂原告實際未居住該處。另被告提出之各類所得暨免扣繳憑單及股利憑單雖記載所得人即原告地址為大智路58之2號(見本院卷第110頁-121頁)，惟查，此乃扣繳義務人及給付人向稽徵機關申報之地址，核係以戶籍地為原告之稅捐歸戶地址，然其如同戶籍地一般，應僅為推定原告住所之依據。本件如前所述，被告人員送達稅單時，已有人出面反應原告之實際住居所，並有相當客觀跡證可資調查原告實際住所何在，自難僅憑上開扣繳及股利憑單原告戶籍地之記載，逕認原告實際住於該處。按寄存送達應以受送達人有實際居住於該送達地址所載之處所為前提要件，原告於系爭稅單為寄存送達時，既未實際居住於大智路58之2號，則被告以該址所為之寄存送達，即不發生合法送達之效力。而被告復未在核課期間內對原告實際住居所地送達系爭贈與稅單，則本件贈與稅核課處分，即非合法。且縱令原告實際住在大智路58之2號，然因本件最高行政法院已明確指出系爭贈與行為發生日應為89年7月17日，其核課期間應自遺產及贈與稅法第24條第1項規定之申報期間屆滿之翌日起算7年，則被告在核課期間屆滿日(96年8月17日)後之96年11月20日始向大智路58之2號送達，亦已逾核課期間，被告主張本件係在核課期間內合法送達云云，即非可取。
五、綜上所述，被告於核課期間經過後對原告所為系爭贈與稅之核課處分，應屬違法，復查及訴願決定未予糾正，即有未洽。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由。爰由本院將訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)予以撤銷，以資適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月18日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年8月18日
書記官涂瓔純