裁判字號：最高行政法院94年判字第1655號判決
裁判日期：民國94年10月28日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第01655號上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年4月7日臺中高等行政法院92年度訴字第961號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之被繼承人賴 李吟 於民國（下同）八十三年九月二十九日死亡，上訴人及訴外人 賴孟德 、 賴武助 、 賴說琴 及賴珠玲等共五名繼承人未依規定申報遺產稅，經被上訴人於八十五年八月廿日逕行核定遺產稅應納稅額新台幣（下同）二一、一三四、七六○元、限繳日期八十六年一月十五日，嗣後上訴人及其他繼承人於八十七年一月二日向被上訴人所屬北港稽徵所補申報房屋一筆，及於同年二月二十四日申請更正遺產總額，將被繼承人積欠萬泰商業銀行台中分行（下稱萬泰商銀台中分行）之連帶保證債務四四、三○○、六二四元予以扣除，經被上訴人於同年六月二十二日核定遺產稅應納稅額二一、三一六、○○○元，亦即除維持原核定遺產稅額外，應再補稅額一八一、二四○元，及自動補報加計利息三
六、○三六元合計二一七、二七六元，限繳日期八十七年十月五日，而否准其主張之未償債務扣除額。上訴人及其他繼承人又於八十七年八月三日向被上訴人所屬北港稽徵所主張被繼承人生前有積欠萬泰商銀台中分行連帶保證債務，請求更正遺產總額，被上訴人於八十八年三月八日維持原核定，並由其所屬北港稽徵所於八十八年三月十六日通知上訴人及其他繼承人等人。嗣上訴人於九十年九月十三日再依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被上訴人申請准予扣除被繼承人積欠萬泰商銀台中分行之連帶保證債務四千四百三十萬元，經被上訴人函覆否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人之被繼承人 賴李吟 生前將坐落臺北縣○○鎮○○○段四五○、四五一地號二筆土地及其上建物（即門牌號碼：台北縣○○鎮○○街○○巷○○○號）提供予丙福實業股份有限公司（下稱丙福公司），作為其向萬泰商銀台中分行融資借貸之擔保，既賴李吟為連帶保證人，則其與該公司均為系爭借貸關係之債務人，除非業已清償借款，否則其間之債務仍存，而賴李吟歿亡迄今尚未清償系爭借款，被上訴人竟謂無確定之債，顯有誤解。又前開二筆土地乃賴李吟受訴外人 李丙丁 信託登記，按信託法第十條規定受託人死亡時，信託財產不屬於其財產。是賴李吟僅為信託人，真正所有權人應為李丙丁。既賴李吟就本件遺產稅繳稅之標的不動產並非所有權人，依法自不應由上訴人繳納遺產稅。縱該不動產日後回復為李丙丁所有，繳稅之基仍為每平方公尺六百五十元，嗣其再移轉他人加徵土地增值稅，稅額必超過本件原簽發之二千一百萬元，尚無損及公益。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：對核定稅捐之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟，本件上訴人未於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查；另依同法第二十八條規定納稅義務人對因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款得自繳納之日起五年內申請退稅，惟本件應納稅額上訴人並未繳納，核與該條申請更正退稅之要件不符。本件被繼承人賴李吟雖於八十一年三月十二日提供其所有臺北縣○○鎮○○○段四五○、四五一地號等二筆土地及其地上建物臺北縣○○鎮○○街○○○巷○○○號房屋，作為丙福公司向萬泰商銀臺中分行融資借款之擔保，該銀行因系爭債權未獲清償，乃於八十六年五月十三日向法院聲請拍賣上述房地，惟未拍定。嗣該銀行於九十一年八月五日將對丙福公司之不良債權暨擔保物權及其他從屬之權利，一併讓與龍星昇亞太資產管理股份有限公司，據該公司函復被上訴人，指系爭抵押之土地及建物雖已強制執行在案，惟迄今亦未拍定，是應無財政部七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函之適用；又系爭未償債務之借款人為丙福公司，而非被繼承人賴李吟，且該債務之連帶保證人除賴李吟外，尚有李永安、乙○○、李丙丁、 李林昭順 、 李恭林 等五人，因其自始即非主債務人，其死亡時（八十三年九月二十九日）萬泰商銀臺中分行尚未以丙福公司債務不履行為由，申請拍賣抵押物，於其死亡當日並無未償債務之發生，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之適用，故被上訴人否准認列該筆未償債務，應無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：系爭遺產稅之課稅事實及要件，經上訴人及其他繼承人等五人數次請求更正，被上訴人於八十八年三月八日維持原核定，並由其所屬北港稽徵所於八十八年三月十六日函通知上訴人及其他繼承人等五人，上訴人並未對該所此函依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向核課機關申請復查，嗣後上訴人於八十九年七月四日再改行主張以上開該二筆土地係他人信託登記予被繼承人而請求扣除遺產總額，被上訴人函復應補上述證明文件而未准所請，迄上訴人獲知本院八十九年判字第二七四六號判決（八十九年九月五日）意旨係被繼承人為連帶保證人之連帶保證債務亦為被繼承人之債務，可從遺產中扣除後再行算計其遺產稅後，再於九十年九月十三日依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被上訴人為本件遺產稅應扣除被繼承人生前連帶保證債務之申請等情。是上訴人對被上訴人於八十八年三月八日關於系爭遺產稅維持原核定，並未於法定期間內向被上訴人依法申請復查，被上訴人此處分顯已確定。至被上訴人稱該遺產稅於八十七年六月二十二日核定，限繳日期八十七年十月五日，上訴人未於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查而確定，因上訴人於八十七年八月三日已請求被上訴人所屬北港稽徵所更正系爭遺產稅額，而該所於八十八年三月十六日否准上訴人所請，是此部分主張之系爭遺產稅確定日自有誤會。又上訴人雖事後於八十九年七月四日及九十年九月十三日二度向被上訴人申請更正遺產總額，均經被上訴人否准，惟此均不影響上開被上訴人所屬北港稽徵所八十八年三月十六日處分之確定。從而，本件上訴人於九十年九月十三日再依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被上訴人申請更正，應准予扣除被繼承人 賴李吟積 欠萬泰商業銀行債務四千四百三十萬元，此係屬系爭遺產稅遺產總額之課稅事實及要件（此部分依上述業已確定），並非對上訴人所核定應納稅額之適用法令錯誤或計算錯誤之情形，與稅捐稽徵法第二十八條之規定之要件有間，原處分對此部分否准上訴人申請及訴願決定駁回上訴人之訴願，理由雖均非以上訴人所申請事由與稅捐稽徵法第二十八條之規定不合，惟結論並無不同，仍應予維持，上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至本件上訴人主張被繼承人賴李吟生前有積欠萬泰商業銀行債務四千四百三十萬元及台北縣○○鎮○○○段第四五○、四五一號二筆土地乃被繼承人賴李吟受李丙丁信託登記等節，自無庸審究，併予敘明。
五、本件上訴意旨略謂：上訴人之申請更正係依行政程序法第一百二十八條第一項前段規定辦理，其申請及提起訴願、行政訴訟，雖引稅捐稽徵法第二十八條之規定，但其目的在於請求更正核定，並非請求退還已繳納之稅額，甚為明確，是依行政訴訟法第一百二十五條第三款規定，法院自應行闡明，原審未行闡明，而認上訴人之請求，與稅捐稽徵法第二十八條規定不合，逕為不利上訴人之判斷，原判決自有消極不適用行政訴訟法第一百二十五條第三項之違背法令；原審受限於上訴人誤引法條，未依職權調查事實關係，亦有消極不適用行政訴訟法第一百二十五條第一項規定，其判決自屬違背法令。請求廢棄原判決等語。
六、本院查：㈠「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據
，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之」，既為行政訴訟法第125條第3項所明定，則審判長行使闡明權之時機，顯然限於當事人不為必要之聲明或陳述，或其所聲明或陳述有不明瞭或不完足之情形，如果當事人已為必要之聲明及陳述，且其聲明及陳述並無不明瞭或不完足之情形，審判長即無行使闡明權之必要。又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」，與行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之」，係兩種不同之行政救濟程序，除適用之要件不盡相同，前者限於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，而後者則包括①具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更、②發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限、③其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分等情形外，申請之期限亦不同，前者得自繳納之日起五年內為之，後者則應自法定救濟期間經過後三個月內為之（其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算），但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。故當事人於提起其中一種救濟程序，經行政機關依該種救濟程序之標準審核並為准駁之處分後，於爾後之訴願程序及行政訴訟中，不能任意主張轉換成其他一種救濟程序，否則訴願機關及行政法院將無從審酌原准駁處分是否適法。本件上訴人於九十年九月十三日具函向被上訴人申請准予扣除被繼承人積欠萬泰商銀台中分行之連帶保證債務四千四百三十萬元時，明白表示：「依稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理」（原處分卷第286頁），經被上訴人函覆否准，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，請求撤銷該否准之處分及訴願決定，其聲明及陳述並無不明瞭之情形，原審法院就此部分訴訟標的（撤銷訴訟）自無行使闡明權之餘地。何況本件遺產稅早於八十五年八月廿日即經被上訴人核定為二一、一三四、七六○元，限繳日期八十六年一月十五日，上訴人未於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查，而告確定，上訴人及其他繼承人並未繳納該遺產稅，且遲至八十七年二月二十四日始向被上訴人所屬北港稽徵所主張被繼承人積欠萬泰商銀台中分行連帶保證債務四
四、三○○、六二四元，應予扣除，當時行政程序法尚未施行，被上訴人仍加以審酌後，不予准許。迨行政程序法於九十年一月一日施行後，上訴人知悉上開連帶保證債務事由早已超過三個月（按萬泰商銀台中分行於八十六年五月十三日即向法院聲請拍賣系爭遺產），亦無法依行政程序法第128條第1項規定辦理。故原審未命上訴人更改聲明為「依行政程序法第128條第1項規定辦理」，並無違誤。
㈡次按稅捐稽徵法第28條之適用係以有溢繳之稅款為前提，依
被上訴人所述，本件上訴人既尚未繳納系爭遺產稅，即無溢繳之稅款可言，其援用此法條申請更正，即有不合。且上訴人及其他繼承人先後於八十七年二月二十四日及於八十七年八月三日先後向被上訴人所屬北港稽徵所申請更正遺產總額，將被繼承人積欠萬泰商業銀行台中分行之連帶保證債務予以扣除（原處分卷第91、241頁），均遭被上訴人否准（原處分卷第123-125、166-168、242-244頁查簽報告，第207頁檢送遺產稅核定通知書函），其中針對八十七年八月三日之申請案，被上訴人於八十八年三月八日維持原核定（否准扣除）後，已由其所屬北港稽徵所於八十八年三月十六日以八十八中區國稅北港徵第000000000號函通知並送達上訴人及其他繼承人在案，有上訴人於原審所提準備書狀所附註一可稽（原審卷第87頁），上訴人並未提起行政救濟（訴願及行政訴訟），該否准扣除之處分應已確定，上訴人於事後即九十年九月十三日又以同一事由重複申請更正（扣除），基於一事不再理之原則，被上訴人本可逕從程序上予以駁回，惟被上訴人仍從實體審酌後，予以否准，訴願決定亦從實體審酌後，維持原處分，原審則以本件上訴人於九十年九月十三日再依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被上訴人申請更正，應准予扣除被繼承人賴李吟積欠萬泰商業銀行債務四千四百三十萬元，此係屬系爭遺產稅遺產總額之課稅事實及要件（此部分依上述業已確定），並非對上訴人所核定應納稅額之適用法令錯誤或計算錯誤之情形，與稅捐稽徵法第二十八條之規定之要件有間等語為由，駁回上訴人之訴，其理由雖有不同，但結論均無不合，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月28日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官林茂權法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年10月31日
書記官彭秀玲