裁判字號：臺灣高等法院105年上訴字第1996號刑事判決
裁判日期：民國106年01月18日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決105年度上訴字第1996號上訴人臺灣新北地方法院檢察署檢察官被告方寶慶選任辯護人陳昱嵐律師
王健安律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院105年度審訴字第506號，中華民國105年6月16日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署105年度偵字第2978號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、方寶慶係寶紘國際股份有限公司（下稱寶紘公司，設於新北市○○區○○路○○○號16樓之3，原名稱為寶紘國際有限公司）登記負責人，為商業負責人，明知寶紘公司於民國96年10月至97年2月間，並未實際銷售貨品予 昱鈺 有限公司（下稱昱鈺公司）、憲鋒光電股份有限公司（下稱憲鋒公司）及時代聯合有限公司（下稱時代公司），竟仍基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，接續填載買受人、品名、數量均不實之寶紘公司統一發票23張等會計憑證，並交付昱鈺公司、憲鋒公司、時代公司充作進項憑證，發票總金額共計新臺幣（下同）13,115,497元，以此方法幫助該三家公司逃漏營業稅共計655,774元（銷項公司、銷售金額、逃漏稅額及發票張數等均詳如附表所示）。
二、案經財政部北區國稅局移送臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
甲、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之
1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5亦有明文。經查，本件判決所援引被告以外之人於審判外之陳述，雖屬傳聞證據，惟當事人迄至言詞辯論終結前對該等陳述之證據能力並未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚查無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，故揆諸前開法律規定與說明，爰逕依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料有證據能力。
乙、實體方面：
一、上開事實，業據被告方寶慶迭於原審及本院審理時坦承不諱，並有財政部北區國稅局查緝案件稽查報告、財政部北區國稅局中和稽徵所104年12月11日北區國稅中和銷稽字第0000000000號函暨所檢附之查緝涉嫌虛設行號案情報告、寶紘公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、寶紘公司設立登記表、公司章程、變更登記表、股東同意書、營利事業統一發證變更登記申請書、憲鋒公司匯入款分析表、華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單、寶紘公司存摺封面及內頁影本、寶紘公司銷貨予憲鋒公司之銷貨金額暨統一發票影本、寶紘公司銷貨予昱鈺公司之銷貨金額暨統一發票影本、寶紘公司開立之統一發票影本（時代公司）、寶紘公司96、97年度申報書查詢列印資料、寶紘公司涉嫌開立不實統一發票相關資料分析表、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所談話紀錄、專案申請調檔統一發票查核名冊、營業人取得涉嫌開立不實統一發票營業人寶紘公司不實統一發票派查表、財政部北區國稅局三重稽徵所103年5月26日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函暨所檢附之寶紘公司銷貨與昱鈺公司及憲鋒公司之銀行匯入款分析表、銀行傳票及相關資料、財政部北區國稅局三重稽徵所103年3月28日北區國稅三重銷稽字第0000000000號函暨所檢附之寶紘公司存款往來明細表對帳單、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所輔導營業人開立統一發票、申報銷售額紀錄表各1份在卷可稽（見105年度偵字第2978號卷第4頁至第294頁）。被告上開自白，核與事實相符，堪以採信。是本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論處。
二、本案之論罪：㈠被告行為後，稅捐稽徵法第43條雖於103年6月4日經修正公
布，惟該次修正僅將原第1項後段規定移至第2項，及將原第2項規定移至第3項，並刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」等文字，而該條第1項規定之要件與法定本刑均未變更，此項修正非屬刑法第2條之法律變更，尚無比較新舊法之問題，應逕行適用裁判時法。
㈡按統一發票為得為證明事項之經過而為造具記帳所根據之憑
證，係原始憑證，屬商業會計法第15條第1款所定之會計憑證，被告既係寶紘公司負責人，即係商業會計法第4條所規定之商業負責人，被告開立不實之統一發票交予如附表所示之公司，使附表所示公司得虛列成本，逃漏稅捐，損害國家之稅收，核其所為，係犯商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1項幫助犯同法第41條逃漏稅捐罪。復按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用，復此敘明（最高法院92年台上字第3677號判例參照）。
㈢按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法
益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，則屬接續犯，而為包括之一罪，最高法院86年台上字第3295號判例可資參照。查本件被告於96年10月至97年2月間多次填製不實會計憑證，以幫助昱鈺、憲鋒、時代三家公司逃漏營業稅，均係基於單一犯罪決意，於密切接近之時、地實行同一犯罪構成要件之數個舉動，且均侵害社會一般人對商業會計文書之信賴、國家核課稅捐正確性，所侵害者為同一法益，屬接續犯，應各論以明知為不實之事項而填製會計憑證一罪，及幫助逃漏稅捐一罪，檢察官於本院論告時認各應成立數罪，容有誤會。
㈣被告係以一行為同時觸犯明知為不實之事項而填製會計憑證
罪及幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯，應從一重論以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。
三、原審基於以上相同之認定，以被告犯罪事證明確，適用商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第55條、第41條第1項前段、第42條第3項前段等規定，審酌被告身為商業負責人，明知寶紘公司與如附表所示之公司並無實際之交易行為，竟仍虛開不實之統一發票以幫助他人逃漏稅捐，有礙國家稅收及稅稽機關查核稅捐之正確性，且先前已有相同類型案件遭法院判處罪刑，竟仍不思悔改，再為本次犯行，其所為實應受相當程度之刑事非難，然考量被告於本院審理時終能坦承犯行，尚知悔悟，兼衡其素行、智識程度、家庭經濟狀況，暨其犯罪之動機、手段、目的及本案所生危害之輕重等一切情狀，量處有期徒刑六月，併科罰金新臺幣二十萬元，且諭知有期徒刑如易科罰金，及罰金如易服勞役之折算標準，經核認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適。
四、檢察官上訴意旨謂：本件被告犯罪後，刑法有關沒收之規定業經修正，並於105年7月1日施行，依修正後刑法第38條之1規定，本件犯罪所得即幫助逃漏稅捐金額655,774元應予沒收，原審未予宣告沒收，尚有未洽云云。惟查：
㈠被告行為後，刑法有關沒收規定於104年12月30日、105年6
月22日迭經修正公布，依刑法施行法第10條之3第1項規定，自105年7月1日施行。修正後刑法第2條第2項規定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」，已明確規範修正後有關沒收之法律適用，應適用裁判時法，自無庸比較新舊法。復按犯罪所得之沒收或追徵，在於剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬類似不當得利之衡平措施，著重所受利得之剝奪。為落實刑法沒收制度澈底剝奪不法利得、杜絕犯罪誘因之本旨，新修正刑法第38條之1已擴大沒收之主體，除於第1項規定沒收犯罪行為人取得之犯罪所得外，並於第2項規定第三人若非出於善意之情形，包括：明知他人違法行為而取得、因他人違法行為而無償或以顯不相當對價取得、或犯罪行為人為他人實行違法行為，而他人因而取得犯罪所得時，均得沒收之，避免該第三人因此而獲利。但為符比例原則，並節省法院不必要之勞費，調節沒收之嚴苛性，新修正刑法增訂第38條之2第2項過苛調節條款，有關宣告沒收或追徵於個案運用有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微或為維持受宣告人生活條件之必要者，法院得不予宣告或酌減之。
㈡新修正刑法第38條之1第5項規定「犯罪所得已實際合法發還
被害人者，不予宣告沒收或追徵。」，其立法意旨乃在優先保障被害人因犯罪所生之求償權，亦即相較於國庫沒收，發還被害人居於優先地位。 蓋利得 既來自被害人，自應發還被害人，如此符合利得沒收追求回復正常財產程序，一方面可避免國家與民爭利，另一方面亦使被沒收人不必為行為人犯行造成之財產變動，承擔二次財產支付義務。依該規定之立法理由，其係參考德國刑法第73條第1項發還被害人條款所增訂，而德國實務關於此條款之適用，發生被告未申報關稅而節省支出之犯罪所得，究應宣告追徵至司法國庫，抑或應優先發還稅捐國庫之爭議，其爭點在於國家之稅捐請求權能否依德國刑法第73條第1項發還被害人條款，排除犯罪所得沒收之宣告？關此，德國聯邦最高法院及學者主流見解採肯定說，認稅捐國庫得成為德國刑法第73條第1項所稱之被害人，因此於稅捐犯罪通常不應宣告沒收犯罪所得；雖有論者採否定說，認德國刑法被害人優先條款，乃以私人之損害賠償請求權為對象，而非針對國家之公法請求權，因此無此條款之適用，但否定說最後亦認應適用德國刑法第73條c過苛調節條款，避免被沒收人因稅捐請求權和犯罪所得沒收而遭受雙重負擔（關於德國刑法上開爭議之進一步說明與文獻指引，參照 王士帆 ，逃漏稅捐犯罪所得發還稅捐國庫，月旦裁判時報，47期，2016年5月，99-105頁）。我國本次修正刑法沒收規定，既參考德國刑法第73條第1項、第73條c，增訂第38條之1第5項被害人優先規定及第38條之2第2項過苛調節條款，復揆諸被害人優先規定，其規範目的之一在使被沒收人不必為行為人犯行造成之財產變動，承擔二次財產支付義務，基於比較法解釋及目的解釋，對於逃漏稅捐犯罪之犯罪所得，自應妥為運用過苛調節條款，避免被沒收人因稅稽機關基於稅捐法上請求權追繳稅款，及法院依刑法規定宣告沒收犯罪所得，致其遭受雙重負擔。
㈢茲查，本件被告幫助昱鈺、憲鋒、時代三家公司逃漏營業稅
，固使第三人即該三家公司因此獲取節省稅捐之財產上利益，其價額共計655,774元（各節省之營業稅額如附表所示），然依加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款規定，納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，並另處以罰鍰。因此被告本案犯行經查獲後，稅捐機關自得對上開三家公司行使稅捐法上之請求權以追繳稅款，並處以罰鍰，此觀本院向財政部北區國稅局函查上開三家公家是否已各補繳本案逃漏稅額，該局以105年11月11日北區國稅審四字第0000000000號函覆略以：昱鈺、憲鋒、時代三家公司均未補繳稅捐，截至105年11月11日欠繳營業稅及營利事業所得稅（含罰鍰）各計9,434,705、25,256,540、2,052,116元等語即明（見本院卷第176頁）。基此，稅捐機關基於稅捐法上之規定對該三家公司追繳稅款並處以罰鍰，已足剝奪其等節省稅捐之財產上利益，倘本件再對該等公司宣告追徵節省稅捐利益之價額（關於犯罪所得為節省稅捐利益之情形，依其利得客體型態本身不能沒收，須直接宣告該價額數額之追徵），已使該等公司遭受雙重負擔，揆諸前開說明，本院認有過苛之虞，依修正後刑法第38條之2第2項規定，對該等公司所獲取節省稅捐利益之價額，自不予宣告追徵。從而，檢察官以原審判決未依修正後刑法第38條之1規定，諭知沒收幫助逃漏之稅捐金額655,774元為由，提起上訴，核無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官賴建如偵查起訴，於檢察官陳豐年提起上訴後，由檢察官沈明倫在本審到庭實行公訴。
中華民國106年1月18日
刑事第二庭審判長法官周盈文
法官林孟皇法官林海祥以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官彭秀玉中華民國106年1月19日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
附表：
┌─┬─────┬─────────────────┬─────────────────┐│編│營業人名稱│開立之統一發票銷售金額明細│提出申報扣抵營業稅額明細││號│（納稅義務├───┬──────┬──────┼───┬──────┬──────┤││人）│張數│銷售金額（新│營業稅額（新│張數│銷售金額（新│營業稅額（新│││││臺幣/元）│臺幣/元）││臺幣/元）│臺幣/元）│├─┼─────┼───┼──────┼──────┼───┼──────┼──────┤│1│昱鈺公司│14│7,025,027│351,250│14│7,025,027│351,250│├─┼─────┼───┼──────┼──────┼───┼──────┼──────┤│2│憲鋒公司│6│3,366,470│168,324│6│3,366,470│168,324│├─┼─────┼───┼──────┼──────┼───┼──────┼──────┤│3│時代公司│3│2,724,000│136,200│3│2,724,000│136,200│├─┴─────┼───┼──────┼──────┼───┼──────┼──────┤│合計│23│13,115,497│655,774│23│13,115,497│655,774│└───────┴───┴──────┴──────┴───┴──────┴──────┘