裁判字號：最高行政法院95年判字第1731號判決
裁判日期：民國95年10月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01731號上訴人隆福營造有限公司代表人丙○訴訟代理人 楊矗烽 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人甲○○路186號19樓上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月9日臺北高等行政法院92年度訴字第1435號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新台幣（下同）42,826,973元，經被上訴人初查按同業利潤標準核定所得額為101,013,314元，加計非營業收入2,514,879元，減非營業損失及費用25,523,226元，核定全年所得額為78,004,967元，應納稅額19,491,241元，減除暫繳稅額4,412,839元及尚未抵繳之扣繳稅款74,886元後，應補稅額為15,003,516元；又上訴人漏報利息收入及保險理賠收入計1,116,928元部分，課處漏稅罰279,100元（計至百元止），另上訴人未依規定保存憑證，依查明認定金額39,613,947元處5%罰鍰1,980,697元。上訴人不服，申經復查結果，除准予註銷補徵稅額15,003,516元、漏稅罰279,100元及行為罰1,980,697元外，餘未獲准變更。上訴人仍不服，就未註銷暫繳稅額4,412,839元及尚未抵繳之扣繳稅額74,886元部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：課稅處分應以書面為之，並應說明核定稅捐之種類及數額，依所得稅法第81條及稅捐稽徵法第18條規定，於送達納稅義務人後，始發生確認稅捐債權之效力。又所稱送達，應於核課期間內發單，並於核課期間內將稅單合法送達，始具核課效力，若僅為核定，而未將繳納稅捐之文書連同各計算項目之核定數額於核課期間內送達，或核課期間屆滿始為送達，均不構成核課之效力，亦即該核課為無效之核課。本件課稅處分係逾核課期間後始為送達，故為一當然、絕對、自始不生效力之處分，被上訴人僅就補徵稅額部分註銷，已抵繳之暫繳稅額及扣繳稅額，認仍屬稽徵機關之核課權範圍，顯然違背法令。再者，上訴人雖遺失當年度9月份傳票憑證3冊，然已提示日記帳、總分類帳、合約書、工作底稿及傳票憑證供核，被上訴人尚可依所提示帳簿文據，認定所遺失傳票內容3冊之有關成本及費用憑證金額，是其應就遺失之憑證按當年度當地最低價格，核定進貨成本，惟被上訴人竟以此作為成本無法勾稽之由，逕按同業利潤標準核定，認事用法不僅違反租稅法律主義，亦不符比例原則。請將訴願決定及原處分關於未註銷暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人係從事房屋建築之營造（屬營造業），83年度營利事業所得稅於84年5月31日申報，核課期間自申報日起算為5年，即至89年5月31日止。又上訴人申報全年所得額為虧損42,826,973元，嗣被上訴人通知調帳查核，因帳證資料中關於營業成本部分無法勾稽，營業費用雖依帳證實際查核，惟營業淨利已超過同業利潤標準，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，於87年10月27日改依純益率依法核定全年所得額為78,004,967元，應納稅額19,491,241元，經減除暫繳稅額4,412,839元，及扣繳稅額74,886元後，應發單應補稅額15,003,516元。因上訴人於復查、訴願階段並未就課稅實體主張不服，是以課稅原因之客觀事實既已存在，仍應由稽徵機關具體踐履其租稅債務，準此，上訴人於被上訴人核定應納稅額19,491,241元之前，上訴人已先行於核課期間內申報暫繳營利事業所得稅4,412,839元，扣繳稅額74,886元，是經予抵繳後，尚須繳納稅額15,003,516元。又被上訴人於本案僅得就補徵稅額15,003,516元行使核課權，縱其未於核課期間內發單、送達，亦僅得就該補徵稅額15,003,516元部分予以註銷，而非就應納稅額之全部19,491,241元予以註銷。本案迄至89年6月30日始為送達，已逾核課期間，是被上訴人於復查決定已就補徵稅額15,003,516元予以註銷，不再補徵，原核定並無不合。又應納稅額與暫繳稅款、尚未抵繳稅款間，除法源依據不同外，稽徵程序上與階段上亦迥然不同，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人83年度營利事業所得稅結算申報係於84年5月31日申報，依稅捐稽徵法第22條規定，核課期間自上訴人申報日起算5年，至89年5月31日屆滿。惟被上訴人係於87年10月27日核定上訴人83年度營利事業所得稅，並於88年12月20日課處上訴人前開行為罰及漏稅罰，此觀卷附之83年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及88年12月20日北區國稅法裁第00000000號處分書即明，是本件之核課日期既在核課期滿即89年5月31日前之87年10月27日，即無逾越核課期間可言。至被上訴人嗣後於89年6月22日依實質調帳查核再行補發列印稅額繳款書，該部分補徵及送達日期為89年6月22日及同月30日，因係在稽徵核課期滿即89年5月31日之後，即難謂其補徵稅額為合法，是被上訴人復查決定予以註銷補徵稅額，於法並無不合。又原核定與補徵稅額部分係屬二事，補徵稅額部分之處分固有違誤，然僅係應補稅額部分不得課徵，原核定既係在稽徵期間內業經合法核定，自不因而受影響，上訴人以補徵稅額之日期逕謂本件原核定逾越稽徵期間，顯係誤解，自無可取。是以，上訴人倘對原核定不服，應就被上訴人之處分究係如何違法具體指摘，惟上訴人除迄未具體指摘外，復未提出任何事證，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件被上訴人所為處分（不含應補稅額、漏稅罰及行為罰部分），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：依行政程序法第110條第1項規定，書面之行政處分應自送達相對人起生效。本件被上訴人雖稱已於87年10月27日作成，惟並未合法送達，自難謂已生效。又其合法送達時已逾核課期間，所為核課處分自非適法。原判決以本件核課日期既在核課期滿（即89年5月30日）日前之87年10月27日作成，雖未送達，亦無逾越核課期間為由，駁回上訴人於原審之訴，有判決適用法規錯誤之違法等語。
六、查本件原處分內容，係對上訴人補徵83年度營利事業所得稅15,003,516元及課處漏稅罰279,100元、行為罰1,980,697元，上訴人不服，申經復查結果，准予註銷補徵稅額15,003,516元、漏稅罰279,100元及行為罰1,980,697元。則原核課處分及罰鍰處分業經註銷而不存在，至於上訴人原暫繳之稅額4,412,839元及扣繳稅款74,886元，被上訴人於計算上訴人本年度應補稅額時，依所得稅法第71條第1項規定予以減除，係計算應補稅額之過程，並非本件補徵稅額之處分內容，上訴人請求註銷暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，既非屬原處分之範圍，自不得為爭訟之標的。況稅捐稽徵法第21條係規定稅捐稽徵機關應於核課期間內將應補徵之稅額發單、送達納稅義務人，如逾越核課期間，即不得再補稅，而對於核課期間內已暫繳或扣繳之稅捐，並無應予退還之規定，上訴人請求予以註銷，亦屬無據。再者，暫繳稅款係營利事業於年度中按上年度結算申報應納稅款之二分之一為暫繳稅額，預先向該管稽徵機關申報繳納，此為所得稅法第67條第1項對於營利事業納稅義務人規定之義務；至尚未抵繳之扣繳稅款，係源自於當年度扣繳義務人於給付所得予上訴人時先行預扣應納之稅款，其法律依據為所得稅法第88條，此為扣繳義務人之義務，而所得人則有被扣繳之義務。於年度結束後計算其真正應納稅額時，應以暫繳及扣繳之稅額抵充後，多退少補。所得稅法規定暫繳及扣繳制度，其主要目的在使政府儘速獲得稅收、便利國庫資金調度、掌握課稅資料及減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力。上訴人系爭扣繳及暫繳稅款既係依法律規定繳納，且均在核課期間內，上訴人對於被上訴人依同業利潤標準計算其本年度所得額及應納稅額，復未能具體指明有何違誤，上訴人當無請求註銷系爭暫繳及扣繳稅款之理。原判決駁回上訴人之訴，其理由雖有未洽，惟駁回之結果尚無二致，仍應予維持。上訴意旨，指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月19日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年10月19日
書記官黃淑櫻