裁判字號：最高行政法院93年判字第221號判決
裁判日期：民國93年03月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第二二一號
上訴人巴拿馬商．巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司台灣分公司代表人乙○○訴訟代理人 吳國樞 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月三十日臺北高等行政法院九十年度訴字第六○一五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：查上訴人係美商巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司在中華民國境內之營業代理人，並依所得稅法第四十一條規定，單獨設立帳簿，計算營利事業所得額辦理結算申報納稅。其八十四度在中華民國境內之承作業務如下：（一）設備採購：為台電公司採購高雄大林六號發電機零星設備，簽約日期為八十一年以前；採購台中火力發電廠第五至第八號機火力發電工程之鍋爐設備，簽約日期為八十一年二月一日；採購台中火力發電廠第五至第八號機火力發電工程FGD煙氣去硫系統設備，簽約日期為八十二年五月二十七日，以上各供貨合約其成本認定並無困難，故皆採實際成本核計營利事業所得額。上訴人與台電公司所簽定之合約皆已具體列明所採購設備之項目及其單價，且其價款之計算方式分別為FOB出口岸交貨（國外採購）或FOB台中工地交貨（國內採購）。其中國外採購部分係由台電公司以該公司之名義直接進口，非屬上訴人在中華民國境內之營利事業所得，國內採購部分係由上訴人代理採購後，交由台電公司自行安裝。此交易條件即已明確說明各採購合約純屬一般之供貨合約，並未包括設備之安裝，亦非屬包工包料之營建工程。（二）技術顧問服務：為台電公司提供高雄大林六號機發電工程設備之諮詢及訓練之服務（經八十一年五月一日台財稅第000000000號函核准依所得稅法第二十五條第一項規定核計營利事業所得額）、為台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務（經八十二年十一月九日台財稅第000000000號函核准依所得稅法第二十五條第一項規定核計營利事業所得額）及為台中火力發電廠第五至第八號FGD煙氣去硫系統設備提供台電公司之工程師、操作人員及維護人員必要之訓練及諮詢等技術顧問服務（採實際成本核計營利事業所得額）。上訴人與台電公司所簽定之技術顧問服務合約皆已具體列明，上訴人所提供之服務僅包括為台電公司所採購之設備（包括國內採購及國外採購）提供安裝、試車、操作、維護等相關技術之顧問及諮詢服務，上訴人並未承擔具體之安裝或試車等工作，各方責任歸屬皆已於合約中具體訂明，並無被上訴人所稱包工包料之情事，亦無財政部七十四年五月十七日台財稅第一六一一八號函及七十七年三月二十八日台財稅第000000000號函釋之適用。被上訴人依上開函釋就全部承包工程收入核定上訴人本年度全年所得額為一八二、六三五、八六二元，顯有違誤。請求撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：關於上訴人承作台中火力電廠第五至八號機BOLLER鍋爐設備工程部分，經台電公司核能火力發電工程處九十一年八月十二日Ｄ核火購字第九一○八○○一八號函說明一表示：「本公司台中火力電廠第五至八號機鍋爐外購合約係採設備標，即由本公司向國外廠商進口器材後自行負責施工及安裝，為確保該設備順利完工並安全運轉，另於招標文件商務條款中規定設備供應廠商應視本公司需要隨時提供該設備之相關技術服務。因此本公司將技術服務項目與原設備供應商另訂合約，並視其為設備合約之附約以備不時之需，該項技術服務攸關鍋爐設備之正確安裝與順利運轉，故宜由原設備供應廠商提供。」且依上訴人與台電公司所簽訂之契約（編號＃0000000M002A0）亦明定上訴人係提供予台電公司合約編號＃0000000M00200有關五至八號鍋爐機器設備有關之技術服務，顯見上訴人除提供該鍋爐設備外，仍需配合台電公司之需要提供相關技術服務（本期自行列報本項提供技術服務報酬三四、七五七、五八六元），是上訴人與台電公司雖分別就該鍋爐設備及技術服務分別訂立契約，惟究其實質與台電公司之來函，可知該技術服務合約係屬鍋爐設備合約之附約，是上訴人主張該鍋爐設備係單純之買賣，並無可採。再查大林六號機發電工程及台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備工程上訴人自行申報之所得均高於依所得稅法第二十五條核計之所得額，且台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備工程，有關其技術服務報酬部分既經財政部八十二年十一月九日台財稅第000000000號函准依所得稅法第二十五條核計所得額，惟該設備之採購依前項所陳係屬包工包料性質，依七十七年函釋意旨，應併同其提供技術服務所取得之報酬，依所得稅法第二十五條規定報繳所得稅，是若僅將台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備部分，依所得稅法第二十五條規定核定所得額，其餘工程部分均按申報所得額計算，上訴人本期全年所得額應為二二一、八一八、二八○元，高於被上訴人原核定全年所得額一八二、六三五、八六二元，基於行政救濟不利益禁止之原則，原處分並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。」為所得稅法第二十五條第一項前段所明定。又財政部七十四年五月十七日台財稅第一六一一八號函釋：「．．．既申請核准依所得稅法第二十五條第一項之規定核計營利事業所得額，自應就全部承包工程收入依上開稅法規定計算辦理，不得將其中轉由本地次承包商承作之營業收入予以扣除。」及七十七年三月二十八日台財稅第000000000號函釋：「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。說明二：．．．２、申請依所得稅法第二十五條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」核與所得稅法相關規定意旨無違，亦足資適用。上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為五六、二九八、七八三元，被上訴人初查以上訴人承包台電公司之工程，依財政部七十四年函釋及七十七年函釋意旨，就全部承包工程收入核定其全年所得額為一八二、六三
三、八六二元。而上訴人本期在境內之承作業務計有：㈠為台電公司採購下列設備：①大林六號機發電設備零星尾款。②台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備四組，合約編號0000000M00200。③台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備四組，合約編號0000000C60100。㈡為台電公司提供下列相關技術顧問服務：①為大林六號機發電工程提供設備之諮詢及訓練之服務。②為台中火力發電廠第五至八號機BOILER鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務，合約編號0000000M002A0。③為台中火力發電廠
FGD煙氣去硫系統設備提供台電公司之工程師、操作人員及維護人員必要之訓練及諮詢服務，合約編號0000000C60100。其中為台電公司提供高雄大林六號機發電工程設備諮詢及訓練服務、為台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備提供安裝及試車等技術顧問服務部分，業經財政部分別以八十一年五月一日台財稅第000000000號、八十二年十一月九日台財稅第000000000號函核准依所得稅法第二十五條第一項規定核計營利事業所得額之事實，為兩造所不爭執。本件爭點所在為上訴人與台電公司訂立之台中火力發電廠第五至第八號機鍋爐設備採購合約，是否屬營建工程之包工包料，或僅為單純之買賣？查上訴人與台電公司簽訂之編號0000000M00200台中火力發電廠第五至八號機鍋爐設備採購合約與編號0000000M002A0之為台中火力發電廠第五至八號機鍋爐設備提供安裝、試車等技術顧問服務合約形式上雖為二不同之契約，惟查後者明定其係就台電公司依前者所購買之台中火力發電廠第五至八號機鍋爐設備提供有關之技術服務，其服務內容包括上訴人所供應設備適當安裝、啟動及操作之服務，而有關鍋爐設備之安裝及操作，亦約定應於上訴人工程師之監督及指導下進行，亦即採購之鍋爐設備安裝時，上訴人之工程師必須到場，且就此服務約定給付報酬，有契約影本在卷可稽。又依台電公司核能火力發電工程處九十一年八月十二日Ｄ核火購字第九一○八○○一八號函所載：「．．．本公司台中火力電廠第五至八號機鍋爐外購合約係採設備標，即由本公司向國外廠商進口器材後自行負責施工及安裝，為確保該設備順利完工並安全運轉，另於招標文件商務條款中規定設備供應廠商應視本公司需要隨時提供該設備之相關技術服務。因此本公司將技術服務項目與原設備供應商另訂合約，並視其為設備合約之附約以備不時之需，該項技術服務攸關鍋爐設備之正確安裝與順利運轉，故宜由原設備供應廠商提供。」足見上訴人除提供該鍋爐設備外，仍須提供安裝、操作等相關之技術服務，並非單純之鍋爐採購。況上訴人於本院言詞辯論期日陳稱，本件鍋爐設備安裝時，上訴人確曾指派工程師到場，亦經給予報酬，而上訴人本期亦自行列報本項提供技術服務報酬為三四、七五七、五八六元。是上訴人與台電公司雖就鍋爐設備與技術服務分別訂立契約，究其實質，該技術服務合約係屬鍋爐設備合約之附約，二者實屬同一，上訴人主張該鍋爐設備係單純之買賣，並無可採。另本件既非單純之鍋爐設備買賣及技術服務，自無上訴人所稱財政部七十六年一月九日台財稅第0000000號函規定之適用。是被上訴人以本件鍋爐設備採購屬營建工程之包工包料，依前開函釋連同提供技術服務所取得之報酬，併依所得稅法第二十五條第一項前段規定核計其營利事業所得額，訴願決定予以維持，並無違誤，而駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列。
上訴論旨除執前詞外，並以：查上訴人之委託人（即美商．巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司）於本件確屬單純之設備供應及提供技術顧問諮詢服務，而非營建工程之包工包料。退步言之，縱認其屬營建工程之包工包料，惟上訴人之委託人從未就設備供應部分獲得核准依所得稅法第二十五條之規定計算課稅所得額，斷無適用該條及前開財政部七十七年度函釋之餘地，而應依所得稅法第二十四條規定計算所得額。原審疏未詳查，遽予維持原處分，其認定事實顯有嚴重錯誤，依前行政法院六十年裁字第八七號判例意旨，應屬判決違背法令；且與所得稅法第二十五條及憲法第十九條明定之租稅法律主義相悖云云，指摘原審判決違誤。
查上訴人就台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統設備工程，並未向財政部申請核准依所得稅法第二十五條第一項計算所得額，被上訴人就該部分依所得稅法第二十五條第一項計算其所得，固有未合，惟依此核定之所得，較上訴人自行申報為低，對上訴人有利，基於行政救濟不利益禁止之原則，此部分尚無不合。另關於大林電廠發電設備部分，原處分核定亦較上訴人申報為低，亦為上訴人所不爭。本件所爭執者僅台中火力發電廠第五至八號鍋爐設備工程部分，原判決依上訴人與台電公司所簽訂之合約及台電公司核能火力發電工程處九十一年八月十二日Ｄ核火購字第九一○八○○一八號函說明，認系爭鍋爐設備採購合約與鍋爐設備之安裝、試車技術顧問合約，形式上雖為二不同之契約，實則該技術顧問合約係屬鍋爐設備採購合約之附約，二者實為同一之契約，依財政部七十四年五月十七日台財稅第一六一一八號函及七十七年三月二十八日台財稅第000000000號函釋，應依所得稅法第二十五條第一項規定，計算其營利事業所得額，已說明其所憑證據及理由，所適用之法令亦無違誤。上訴人仍執詞主張應就鍋爐設備採購及技術顧問合約分別依所得稅法第二十四條、第二十五條計算所得，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月四日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官鄭淑貞法官姜仁脩法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年三月四日