臺北高等行政法院95年度訴字第695號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第695號判決

裁判日期：民國95年12月07日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第695號原告甲○○訴訟代理人 許秀川 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月26日台財訴字第09400475620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣本件係審計部抽查 盛美 機械股份有限公司（下稱盛美公司）88年度營利事業所得稅結算申報案，發現其投資人明細表所列股東 李慧婷 等人年紀尚輕，持股875萬元等，囑被告 查明渠 等原始投資金額有無涉及以贈與論情事。案經被告查得原告於民國（下同）88年3月20日轉讓盛美公司股票275股予李慧婷，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以顯著不相當之代價讓與財產，乃函請原告申報贈與稅，原告依限申報贈與稅，初查按移轉日盛美公司資產淨值與所訂轉讓價格之差額，核定贈與總額新臺幣（下同）2,040,
876元，應納稅額50,452元。原告於92年11月17日提出申請書，主張盛美公司84年度營利事業所得稅，業經被告重核復查決定所得額為15,950元，請重新計算每股淨值云云，經被告重核結果，變更贈與總額為976,794元，應納稅額零元。
嗣經經審計部調閱李慧婷87年、88年度所得，以其似無能力購買乃再函被告查得李慧婷受讓上開股票時年僅26歲，其歷年所得並不高應無資力支付該筆價金，且經通知後李慧婷並未提示支付證明，且原告亦無法提示收取價金證明，原核乃依查得之新事證，改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告88年度贈與總額3,726,794元，贈與淨額2,726,79
4元，應納稅額182,411元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處1倍之罰鍰182,400元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於88年3月20日出售盛美公司股票予李慧婷，已繳清
證券交易稅，復經被告以92年11月4日北區國稅審二字第0920037512號函認定以不相當之代價讓與財產，應以「贈與論」課徵贈與稅，函請原告10日內補報贈與稅，原告依限補報後，經被告審查結果無應納稅額結案，本件因而確定。被告並未發現原核課稅捐所無之新資料，又於93年10月21日以北區國稅新莊一字第0931028400號函重新核定本件為「贈與」行為，並通知原告補稅，顯已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第2款規定之核課期間，亦與改制前行政法院81年判字第1765號判決意旨不符，違反一事不再理原則。
⒉本件原告與李慧婷並非二親等以內親屬，因此未保留買賣
股票支付價款證明，被告要求提供資金流程，逾越遺產及贈與稅法第5條第6款規定，有違舉證責任之分配。
⒊與本件相關而由被告同時調查核定之案件中，有關 郭益琦
贈與稅及罰鍰事件，前經被告發單補稅並處罰，該案業經財政部95年6月8日台財訴字第09500160300號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」，嗣被告以95年8月8日財北國稅法字第0950203331號重核復查決定：「註銷贈與額新台幣（下同）3,726,794元及罰鍰182,411元」。本件應依行政程序法第6條規定之平等原則，撤銷原處分及訴願決定，以示公允。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴依財政部74年12月4日台財稅字第25805號函釋意旨，
具有形式上確定力之行政處分，稽徵機關如另發現不在原行政救濟裁量範圍內之應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。本件被告查得原告88年3月20日出售系爭股票275股予李慧婷，成交價額低於交易日盛美公司之資產淨值，乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按系爭股票移轉日盛美公司資產淨值與所訂股票成交價格之差額核定贈與總額976,794元，應納稅額零元。嗣被告再經調查發現李慧婷受讓系爭股票時為26歲，86年度綜合所得總額310,391元、87年度420,
246元、88年度655,851元及89年度431,411元，其歷年所得並不高，應無資力支付系爭股票價金，經通知李慧婷提示支付證明其並未提示，且原告亦無法提示其收取系爭股票價金之證明，遂改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭股票移轉日盛美公司資產淨值重行核定贈與總額3,726,794元，應納稅額182,411元。被告係查得原核課稅捐資料中所無之新資料，並於原告及李慧婷均無法提示收取及支付買賣系爭股票價金後，始依查得之新事證資料核課原告贈與稅，自屬「另發現應徵之稅捐」，與原告所援引之改制前行政法院81年判字第1765號判決意旨相符。
⑵次依司法院釋字第537號解釋意旨，租稅稽徵程序，稅
捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。準此，財產移轉是否為有償，相關證據資料為納稅義務人及與其財產移轉之相對人所掌握，渠等有提出該證據資料之協力義務，如提出並非絕對不能而怠於提出或故意不提出者，經稽徵機關依職權已盡調查能事後，仍無法證明財產移轉為有償時，該不利益應由納稅義務人負擔。本件原告雖主張系爭股票移轉予李慧婷為買賣關係，惟並非僅憑證券交易稅繳款書作形式認定為已足，亦應一併提供李慧婷付款情形等，以憑證實買賣關係之真實性。系爭股票成交總價2,750,000元，屬鉅額交易，原告既未保留其收取上開價金之證明，亦未說明收取該價金後之資金用途，復經被告函請李慧婷提示承買系爭股票支付價金證明，惟亦未能提示資金證明，又經被告查調李慧婷所得資料認定其並無資力購買系爭股票，被告業已善盡調查能事，在原告及李慧婷均不能提示相關證據資料情形下，無法證明系爭股票為有償移轉之不利益自應由原告負擔，被告認其涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，並無不合。又遺產及贈與稅法第4條及第5條其成立要件有別，系爭股票移轉顯涉及該法第4條規定之贈與情事，被告依規定核課贈與稅，亦無不妥，所訴要求提供資金流程，超出遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，有違舉證責任分配云云，顯係誤解法令。
⒉罰鍰部分：
原告於88年3月20日無償移轉盛美公司股票予李慧婷，涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，依遺產及贈與稅法第24條第
1項及第44條前段規定，被告按核定應納稅額182,411元處1倍罰鍰182,400元（計至百元止），並無違誤。
理由
一、被告代表人原為 許虞哲 ，95年8月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，為稅捐稽徵法第21條所明定。次按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；第5條第2款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」。
三、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件補徵已逾稅捐稽徵法所規定之5年核課期間，且未發現新資料即予補徵，違反一事不再理原則；又原告與買方李慧婷並非二親等以內親屬，因此未保留買賣股票支付價款證明，被告要求提供資金流程，有違舉證責任之分配；另同經審計部交查之原盛美公司股東郭益琦移轉股票予 李思佳 之贈與稅及罰鍰事件，經訴願後為號訴願決定所撤銷，被告重核復查決定為註銷原處分，本件自有違平等原則等語。
四、按稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵另發現應徵之稅捐，本質上具有撤銷原核課處分之性質。由於原課稅處分仍屬一種行政處分，具實質存續力而有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力，自不宜任意予以變更，故依稅捐稽徵法第21條第2項規定所為之補徵處分，自必需具有相當之證據證明原處分係屬錯誤脫漏，始足當之。改制前行政法院81年度判字第1765號判決意旨即揭示「稅捐稽徵法第21條第2項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐」；另本院91年訴字第3766號判決亦認為「如果是原核課處分是經過實質調查程序者，則所謂『另發現應徵之稅捐』，應依改制前行政法院81年判字第1765號判決意旨，以『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實與新證據）者為限』」。
五、稽之上開事實，可知本件原因審計部抽查被告91年度財務收支及決算，由盛美公司88年度營利事業所得稅結算申報案中，發現其投資人明細表所列股東李慧婷、 李桂樺 、 李慧旻 、李思佳等人年紀尚輕，其中李慧婷持股875萬元，其原始投資金額有無涉及應按遺產及贈與稅法第5條規定核課贈與稅，乃以92年6月23日台審部參字第922219號函檢附審核通知，令被告查照辦理。被告即依囑發函通知原告說明，原告遂以92年10月說明書向被告表示「…因距時日已久，要提供收款證明及相關資金流程資料有所困難，僅找出當時交易之證交稅繳款書，且本人與買受者並無親屬關係」，被告另調閱盛美公司財務報表核算公司資產淨值，認本件該當遺產及贈與稅法第5條第2款規定以不相當代價讓與財產，乃以92年11月4日北區國稅審二字第0920037512號函通知原告應補報贈與稅，原告即依通知辦理申報，嗣後又於92年11月14日提出申請書，主張盛美公司84年營所稅已於90年9月14日經被告復查決定重核其所得額為15,950元，變更後減少其公司核定淨值約3千餘萬元，請被告重新核算，被告據以核算贈與總額為976,794元，依其內部贈與稅專案調查作業要點第5條規定，差額未達1,500,000元而免課贈與稅。此等調查核定之事實，有審計部公函及審核通知節本附於原處分卷第18-20頁、原告說明書附於原處分卷第5頁、被告上開92年11月4日函附於原處分卷第4頁、原告申報書附於原處分卷第13頁可稽、原告92年11月14日申請書附於原處分卷第8頁及被告查簽報告附於原處分卷第14-16頁可稽。足認被告原來核課原告該當遺產及贈與稅法第5條第2款之準贈與事件，已經相當之調查審核，而非單純書面審理。
六、嗣因審計部對被告上開辦理情形，認「惟查依案附查簽報告載以，李慧婷及李思佳君於民國87年至88年間分別購入股票達七百萬元以上，經調閱2人87及88年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示，該二人似無能力購買，渠等投資資金來源有無涉及應依上開規定核課贈與稅情事，…」，乃再以93年
3月8日台審部字第0930000728號函令被告續查。被告遂通知李慧婷說明，李慧婷以93年5月26日說明書向被告表示「本人於民國85年即開始投入職場，賺取所得，且父母在我成長期間，即陸續有小額給予…」，被告乃對於原告讓與李慧婷275股之同一事實，以買賣雙方無法提出收付股款之證明，並參酌李慧婷87及88年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示所得不高等情，予以改依遺產及贈與稅法第4條第2項課徵贈與稅。此等事實，亦有審計部公函、李慧婷說明書、被告再查報告等附於原處分卷第24-25、31、63-65頁可稽。
亦即被告對於同一轉讓股票之事實，改用不同條款規定予以補徵，無非基於李慧婷之說明書及其87、88年度所得資料。
，惟李慧婷於受讓股票當時年少資力應該不豐，此於原核課時即已經審計部92年6月23日台審部參字第922219號函所指明，且李慧婷之年度所得資料當時即已存在復為被告輕易可以取得，況該等資料仍只能證明李慧婷收入不豐，而非可以證明原告與李慧婷間具有贈與之合意，足資認定應補徵稅捐。揆諸前開說明及實務見解，被告並未發現足資認定本件為贈與之新事證，即遽以遺產及贈與稅法第4條第2項贈與規定予以補徵贈與稅，顯有未合。
七、另參諸審計部同一公函指明股權移轉之原始投資資金有無涉及贈與事實，飭被告應予查明之另一轉讓事實，為原盛美公司股東郭益琦移轉股票予李思佳，此部分原亦經被告依遺產及贈與稅法第4條第2項核課贈與稅及罰鍰，惟嗣後為訴願決定所撤銷，被告重核復查決定認為「依訴願撤銷意旨及一般經驗法則，金錢贈與之行為，通常均為2親等以內親屬之贈與，而少有無親屬關係間相互贈與之情形，申請人與李思佳君並非2親等以內親屬，且申請人於88年3月20日出售盛美公司股票1275股予 李君 ，每股售價10,000元，並繳清證券交易稅在案，是所訴系爭股票之移轉，係買賣而非贈與乙節，尚屬可採」，而註銷原核課處分及罰鍰，此有各該訴願決定書及重核復查決定書附於本院卷第44-51頁足供參酌。原告對於基礎事實幾乎相同之本件事件，宜採用相同標準另行重核為適法之處分。
八、綜上所述，本件被告原以遺產及贈與稅法第5條第2款規定，認為本件應以贈與論核課差額部分之贈與稅，嗣後未發現有足以認定原告有贈與盛美股票275股予李慧婷之新資料，即遽予補徵贈與稅，顯有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分，為有理由，應予准許，本件爰予判決如主文，著由被告重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第七庭審判長法官李得灶
法官林玫君法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月7日
書記官楊怡芳