裁判字號：臺北高等行政法院98年訴更一字第20號判決
裁判日期：民國98年06月17日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第20號原告甲○○訴訟代理人 許秀川 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月26日台財訴字第09400475620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：本件原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠本件係審計部抽查盛美機械股份有限公司(下稱盛美公司
)88年度營利事業所得稅結算申報案，發現其投資人明細表所列股東 李慧婷 等人年紀尚輕，持股875萬元等，囑被告 查明渠 等原始投資金額有無涉及以贈與論情事。案經被告查得原告於民國88年3月20日轉讓盛美公司股票275股
(下稱系爭股票)予李慧婷，經函請雙方提供買賣股票資金流程，雙方均僅提出說明年時已久無法提供，被告認原告係以顯著不相當之代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第
5條第2款規定，按移轉日盛美公司資產淨值與所訂轉讓價格之差額，核定贈與總額新台幣(下同)2,040,876元，應納稅額50,452元。原告於92年11月17日提出申請書，主張盛美公司84年度營利事業所得稅，業經被告重核復查決定所得額為15,950元，請重新計算每股淨值，經被告重核結果，變更贈與總額為976,794元，應納稅額0元。
㈡嗣經審計部調閱李慧婷87年、88年度綜合所得稅各類所得
清單顯示，以其似無能力購買，乃再函被告查得李慧婷受讓上開股票時年僅26歲，其歷年所得並不高應無資力支付該筆價金，且經通知後李慧婷並未提示支付證明，原告亦無法提示收取價金證明，被告乃依查得之新事證，改依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告88年度贈與總額3,726,794元，贈與淨額2,726,794元，應納稅額182,411元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處以1倍之罰鍰182,400元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院95年12月7日95年度訴字第695號判決訴願決定及原處分均撤銷。被告提起上訴後，經最高行政法院98年度判字第36號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張：㈠依遺產及贈與稅法第4條第2項、民法第406條規定，原
告與李慧婷並無贈與合意，被告對於贈與之合意應負舉證責任；又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」改制前行政法院61年度判字第70號著有判例，被告依調閱李慧婷之87及88年度綜合所得稅資料清單，認其無能力購買系爭股票，顯以臆測推定系爭股票移轉為贈與行為，並非發現贈與之新證據。㈡被告答辯所援引大法官釋字第537號解釋對本案應無擴大
適用之餘地，蓋上開解釋所指「納稅義務人申報協力義務」，係在房屋稅條例有明文規定之前提才能適用，非稽徵機關所能任意擴充解釋適用於其他任何事件。惟依遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，但能提出已支付價款之確實證者，不在此限。因此，只有二親等以內親屬間財產之買賣，應提出已支付價款之確實證明，以免被視為贈與。本案原告與李慧婷並非二親等以內之親屬，並無提出「支付價款之確實證明」之義務。換言之，只有二親等以內親屬間之買賣，納稅義務人才有申報協力之義務。
㈢參照改制前行政法院81年判字第1765號判例：「查稅捐稽
徵法第21條第2項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。」原告於88年3月20日出售系爭股票與李慧婷，已繳清證券交易稅，復經被告以92年11月4日函認定為以不相當之代價讓與財產，應以贈與論課徵贈與稅，原告依限補報後，經被告審查結果以無應納稅額結案而確定。未料被告又於93年10月21日重新核定本件為贈與行為，顯與前判決意旨不符，有違一事不再理原則。至被告所引用李慧婷87年及88年度綜合所得稅資料清單等資料，均存放於被告機關，並非新證據，而該資料仍只能證明李慧婷收入不豐，不能證明原告與李慧婷間具有贈與之合意，且被告重啟調查結果，並未發現足資認定贈與之新事證，被告據以補徵贈與稅顯非適法。
㈣被告雖一再指稱其調閱李慧婷87及88年綜所稅清單，顯示
其應無能力購買系爭股票，而推定系爭股票之移轉為贈與行為，惟查，李慧婷之母親於83年10月23日死亡，遺產總額高達16,961,522元，並無資力不足之情形。且按一般經驗法則，贈與行為通常均為二親等以內親屬間之贈與，原告與李慧婷並非二親等以內親屬，且原告於88年3月出售系爭股票予李慧婷，已繳清證券交易稅在案，足以證明系爭股票之移轉，系買賣行為而非贈與。
㈤依稅捐稽徵法第21條規定，依法應由納稅義務人申報繳納
之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。原告於88年3月20日出售系爭股票與李慧婷，被告以92年11月4日函認為售價低於每股資產淨值，涉及以不相當代價讓與財產，應以贈與稅論課徵贈與稅，原告於限期內補報後，因無應納稅額而確定，而被告於93年10月21日再發函通知補稅，顯已逾5年之核課期間等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠依大法官釋字第537號解釋意旨，租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。準此，財產移轉是否為有償，相關證據資料為納稅義務人及與其財產移轉之相對人所掌握，渠等有提出該證據資料之協力義務，如提出並非絕對不能而怠於提出或故意不提出者，經稽徵機關依職權已盡調查能事後，仍無法證明財產移轉為有償時，該不利益應由納稅義務人負擔。
㈡本件業經最高行政法院判決認李慧婷之年度所得資料當時
雖已存在，惟被告於第1次調查時，並未發現而加以運用，至第2次調查時，經審計部提示始發現並加以調查，是以被告前後調查之資料、事項各異，亦即再查報告調查之事實，並不在原調查報告行政救濟裁量範圍內，核屬新事證。且依該院92年5月份庭長法官聯席會議決議，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟(即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定)裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。況稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。
㈢給付能力為評估有無給付之可能，給付事實為給付能力評
估後之待證事項。系爭股票成交總價3,726,794元，屬鉅額交易，原告既未保留其收取上開價金之證明，亦未說明收取該價金後之資金用途，復經被告函請李慧婷提示承買系爭股票支付價金證明，惟亦未能提示資金證明，又經被告查調 李君 所得資料認其歷年所得並不高，應無資力購買系爭股票，被告業已善盡調查能事，原告及李慧婷既均不能提示收、付價款資金流程佐證，無法證明系爭股票為有償移轉之不利益自應由原告負擔。本件被告係查得原核課稅捐資料所無之新證據，並於原告及李慧婷等2人均無法提示收取及給付買賣系爭股票價金後，始依查得之新事證核課贈與稅，原告主張，核無足採。
㈣末按，遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條規定，原告
於88年3月20日無償移轉盛美公司股票予李慧婷，涉及遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按核定應納稅額182,411元處1倍罰鍰182,400元於法亦無違誤等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要所述之事實，有審計部92年6月23日台審部參字第922219號函、93年3月8日台審部參字第0930000728號函、原告之贈與稅申報書、申請書、被告審查報告書、原告及李慧婷出具之說明書、盛美公司股東投資變動表及被告所為贈與稅核定通知書、罰鍰處分書、繳款書附原處分卷第
18-25、88-92、100-126、74-77頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告以發現上開新事證，對原告補徵贈與稅並處以罰鍰，是否合法？有無逾核課期間？
六、經查：㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規
定……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按，「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項、第44條前段所規定；又「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」亦為同法施行細則第29條第1項所規定。
㈡再按，「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法
院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所明定。查「『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』本院著有58年判字第31號判例可參。又『行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。』亦有本院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。……本件審計部前後函指示上訴人調查內容尚有不同；另李慧婷之年度所得資料當時雖已存在，惟上訴人於第1次調查時，並未發現而加以運用，至第2次調查時，經審計部提示始發現並加以調查，是以上訴人前後調查之資料、事項各異，亦即再查報告調查之事實，並不在原調查報告行政救濟裁量範圍內，核屬新事證，且原核定係屬未申請復查而確定者，原審認上訴人並未發現足資認定本件為贈與之新事證云云，揆諸首開本院判例及庭長法官聯席會議決議說明，其認事用法，尚嫌未洽，並有判決違背判例之違法。」為本件最高行政法院98年度判字第36號判決發回本院更為審理，所為廢棄原判決理由之法律上判斷，揆諸前揭規定，本院應受其拘束。原告援引前審判決一再爭執被告於第2次調查所查得李慧婷87及88年度所得清單非屬新事證云云，並無足採。㈢復按，稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，
以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，自應認納稅義務人負有提供課稅資料之協力義務，此亦經大法官釋字第537號解釋以：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」等語闡明在案。又行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，固為行政訴訟法第
133條前段所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。
㈣查本件經被告調查發現，李慧婷受讓系爭股票時，年僅25
歲，且其86年度至90年度所得分別為310,391元、420,246元、655,851元、431,411元及375,132元，此有李慧婷之綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，顯見李慧婷歷年所得均不高，衡情應無資力支付其於87年度及系爭88年度分別向 鄭然 、 詹承曄 及原告所購買盛美公司面額4,250,000元及2,750,000元之股票(見原處分卷第113頁)。且被告曾先後發函請李慧婷及原告提示收、付款證明與資金來源等資料，然李慧婷僅提出說明書表示因時日已久，無法提供詳細資金流程；原告亦表示無法提示其收取系爭股票價金之證明，亦有被告前開各函及原告、李慧婷提出之說明書可證(見原處分卷第96-101之1頁)，而系爭股票移轉之實質原因，並非僅憑證券交易稅繳款書作形式認定，原告既主張其移轉系爭股票予李慧婷之原因係基於買賣關係，並非無償，而此項事實係屬於原告管領範圍內之事實，揆諸前揭說明，原告自負有提供課稅資料及為完全且真實陳述之協力義務，惟原告並未履行其協力義務，則因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。
㈤從而，被告以查得原核課稅捐資料中所無之李慧婷所得資
料，以其應無資力購買系爭股票，且原告及李慧婷等二人均未能提示渠等主張買賣系爭股票之收、付款證據及資金流程以供查核，乃依上開查得新事證，認定原告係無償移轉系爭股票予李慧婷，依稅捐稽徵法第21條第3款規定，於7年核課期間內，改按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按移轉日盛美公司資產淨值(見原處分卷第27頁)，核定原告88年度贈與總額3,726,794元，贈與淨額2,726,
794元，應納稅額為182,411元，於法洵無不合。又原告贈與系爭股票之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1倍之罰鍰計182,400元（計至百元止），揆諸前揭規定，亦無違誤。
㈥末按，「稅捐之核課期間，依左列規定……3、未於規定
期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為上揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定。查原告移轉系爭股票予李慧婷，既屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，且其贈與之財產總額已超過贈與稅免稅額，依同法第24條規定，應於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，已如前述，惟原告並未依規定辦理申報，被告依上揭規定認其核課期間為7年，即屬有據，原告主張本件核課期間為5年，容有誤解，亦無足取。
七、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月17日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年6月17日
書記官李淑貞