裁判字號：最高行政法院98年判字第360號判決
裁判日期：民國98年04月09日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第360號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年3月13日臺北高等行政法院95年度訴字第2617號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人所屬新竹縣分局因接獲檢舉查得上訴人未依規定申請營業登記，即於民國91年6月10日銷售新竹縣○○鄉○○街○段○○○巷○○號房屋（下稱系爭房屋），銷售額新臺幣（下同）4,868,524元，經審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額243,426元，並處罰鍰730,200元。上訴人不服，申請復查，被上訴人以95年2月17日北區國稅法一字第0950010845號復查決定予以駁回（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其於87年12月買入土地，89年6月完成建屋，並於91年5月開始委託房屋仲介公司（力霸房屋）代售，並於91年6月售出，數年僅出售房屋一間，與一般自然人出售房地無異，上訴人並於出售年度之次年（92年）已依所得稅法第14條規定報繳91年度綜合所得稅中之財產交易所得。又上訴人出售房屋係委託專售中古屋之仲介公司，而非委託一般營業人習慣之廣告代銷公司，與一般營業人之商業習慣並不吻合，並取有該仲介公司開立之發票，本身並無任何固定營業場所或牌號，上訴人並非營利事業，亦非以營利為目的，被上訴人引財政部81年1月31日台財稅第000000000號函認定上訴人為營業人，顯已逾越法律規定。縱認定上訴人應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為；本案被上訴人既認定上訴人有建屋出售之營業行為，依被上訴人認定之營業額既然包括土地及房屋售價計7,500,000元，則上訴人購入土地至銷售期間計44個月（87年12月購入土地至91年7月售出）皆應視為營業期間，則平均每月營業額為170,454.5元，未達應使用統一發票銷售額標準平均每月20萬元上訴人應屬加值型或非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第13條之小規模營業人，稅率應為1%。退萬步言，本案既認定上訴人有建屋出售之行為，則建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票3,000,000元（含稅142,857元），應准予扣除，焉能不予理會。本案上訴人若依被上訴人見解於事先辦理營業登記，則其應負擔之營業稅為100,569元，此為本案實質之稅負；被上訴人認定為243,426元，有違實質課稅之公平原則。又主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。本案既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本案於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合「消除重複課稅與稅上加稅」之立法理由等語。求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，核與財政部81年1月31日台財稅第000000000號函令免辦營業登記之規定不符，該函釋並未違反法律保留，亦未增加納稅義務人租稅義務，自得援用。上訴人銷售房屋之所得縱經核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅之義務。又依委託銷售合約書所載，系爭房地售價並未分別訂立，依營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售額4,868,524元，上訴人營業額已達使用統一發票銷售額標準（平均每月200,000元），應適用稅率5%。其中房屋及土地售價7,500,000元，取有買受人購買房地說明書影本房屋評定價格468,500元，另土地公告現值218,860元，系爭交易計有二筆地號土地，公告現值分別為114,760元及104,100元，合計218,860元。上訴人未辦理營業稅申報，亦未提示相關憑證及確屬該工地使用之客觀具體資料，其不符合營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，其取得進項統一發票屬於營業稅法第19條所規定不得扣抵銷項稅額，依法不得扣抵。另依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，上訴人未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，不得扣抵銷項稅額，原核定按查得資料核定上訴人漏報銷售金額4,868,524元，並據以補徵營業稅額243,426元並處罰鍰730,200元，並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、本院按：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第33條、第43條第1項第3款所規定。
次按「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」同法施行細則第52條第2項第1款亦有明定。從而依上開法律規定意旨，營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，須已依法申報且具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。關於未依規定申請營業登記而營業者，營業人並未依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額核定。又89年6月7日修正之現行營業稅法施行細則第52條第2項規定所稱之「營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。次查所有營業憑證資料係在納稅義務人持有中，故納稅義務人負有誠實報稅及保存憑證之協力義務，如納稅義務人違反該義務，致稽徵機關無從據以依法核課納稅義務人應納之稅捐，則稅捐機關自得僅依查得之資料或依同業利潤標準核定所得額，並據以計算其漏稅額，此時為實質課稅原則之例外情形，尚不生違反實質課稅原則，是以財政部89年10月19日台財稅第000000000號：「關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定．．．營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」函釋，與司法院釋字第420號解釋對實質課稅之解釋意旨並無不符，亦與司法院釋字第385號解釋意旨無關。至於上訴人所引本院93年度判字第1602號判決，其案情與本件不同，且非判例，並無拘束本件之效力。上訴人另主張其營業期間為44個月，每月營業額未達財政部所訂使用統一發票銷售額，原判決就營業期間僅計算建屋及銷售部分，捨棄建屋後之存貨期間，與營業稅法第35條之規定不符，為判決不備理由一節，查原判決以本件房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，營業期間即應自87年12月11日上訴人向 吳毓茜 購入土地開始起算，迄至89年6月完工，另再加計上訴人委託力霸房屋銷售之時間，合計以20月計算結果，已逾上開小規模營業人平均每月銷售額200,000元之標準，經核並無不合。上訴人既未經合法登記營業，其自承係於89年6月完成本件建屋，並於91年5月開始委託仲介公司代售，則其空置尚未開始出售期間，自不屬所稱營業週期範圍，原判決未予列入營業期間，要無違反營業稅法第35條規定。至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月9日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官林茂權法官吳東都法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國98年4月9日
書記官王史民