裁判字號：高雄高等行政法院92年訴更字第39號判決
裁判日期：民國92年12月10日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴更字第三十九號
九十二年十一月二十六日辯論終結原告經濟部水利處南區水資源局代表人 楊豐榮 局長訴訟代理人 蔡建賢 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人 蔡惠羽 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十八日台財訴字第○九○一三五五六三四號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第二○四一號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告申報民國（下同）八十一年五月至八十六年三月之銷售額時，涉嫌漏報電費、給水等管理費收入共計新台幣（下同）二、五七七、九四六、九二○元（八十一年五月至十二月計四一三、三二五、四八六元；八十二年一月至十二月計四九○、二八四、九七二元；八十三年一月至十二月計五○六、九九三、五一三元；八十四年一月至十二月計五五一、○六五、六○一元；八十五年一月至十二月計四八九、○四六、一六六元；八十六年一月至三月計一二七、二三一、一八二元），案經台南縣稅捐稽徵處新化分處查獲，台南縣稅捐稽徵處遂以原告違反行為時營業稅法（該法於九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第五十一條第三款之規定，按原告逃漏之營業稅額一二八、八五九、四九三元（原告應補徵之營業稅一二八、八五九、四九三元已於八十六年八月十九日繳納）裁處三倍罰鍰計三八六、五七八、四○○元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經台灣省政府以八十七年六月二十日八七府訴三字第一五四二五七號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，經被告重為復查決定結果仍維持原處分，原告不服，再提起訴願，復經台灣省政府以八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七七○○三號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，並責由被告尋行政體系層報財政部解釋後再另為處分。被告爰依上開撤銷重核意旨報財政部核示結果，另為復查決定結果仍維持原處分，原告猶未甘服，復向台灣省政府提起訴願，惟因營業稅自八十八年七月一日改為國稅，台灣省政府遂依財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函示意旨，將該案移由財政部審理，原告訴願仍遭駁回，遂提起行政訴訟。前經本院九十年度訴字第二○四一號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）原告依訴願法及相關規定於八十六年十一月二十七日八六曾財字第四三九○號函向台灣省政府提出訴願，經台灣省政府以司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規生效之日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤‧‧‧。」而財政部八十六年四月十日台財稅字第八六一八九二六三號函知前台灣省政府財政廳「石門、曾文水庫管理局為調配提供自來水公司原水及調撥台電公司之經營管理收入，參照本部七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三○○一號函規定應依法繳納營業稅。」並未提及追溯既往及裁處三倍罰鍰事。依法律不溯既往及行政信賴保護原則，被告逕行裁處八十一年五月至八十六年三月補繳營業稅及三倍罰鍰顯與該項函釋有悖，自屬違法之裁罰。
（二）次查，依訴願法第九十五條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力‧‧‧。」，本件前經台灣省政府對原處分課徵原告補繳營業稅及罰鍰之處分認為不妥，業已作成八十七府訴三字第一五四二五七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。惟被告就本件處分並未發現新的事證及理由，亦未依台灣省政府前揭訴願決定書所指摘之事證詳為查明論述，即又重核決定：「維持原處分」，顯與前揭訴願法第九十五條之規定有違。
（三）又依司法院大法官釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其負責任條件。‧‧‧」，故行政罰仍採故意過失責任要件，行為人非出於故意過失者不罰。本件原告既係政府機關，歷年來均依前揭台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號函復認定其收入為「公務收入」免納營業稅，自六十四年起至八十六年四月前台灣省政府財政廳接到財政部函示，期間原告一直依政府預算法編列預算執行，不可能蓄意短列「營業稅」項目，減少政府支出而造成逃漏稅之實，今原告已舉證證明原告無故意或過失，依司法院前揭釋字第二七五號解釋，即應免受處罰鍰。又，原告為經濟部之二級單位，收支均需依預算法完成法定程序始得執行，同時預算法亦明定政府不得於預算所定外動用公款或於預算外增加債務。財政部於八十六年四月十日台財稅字第八六一八九二六○三號函始正式核示，原告應參照財政部七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三○○一號函規定繳納營業稅，原告自上揭文到之日（即八十六年四月份）起即依規定按期繳納。至於有關八十一年五月至八十六年三月所稱「違章逃漏」營業稅及罰鍰處分一節，自屬合乎法定程序之行為，並無故意過失或遲延繳納之情形。
（四）又原告為政府機關，一切收入、支出皆依預算法編列，如有應繳納之稅負，亦係由行政機關之右手交至左手之問題，原告應不可能亦無必要逃漏稅負之行為，而本件被告所處之罰鍰支出亦與審計法不符，審計單位無法核准，原告亦無法核銷。因此，本件被告之罰鍰處分實無理由，且有違預算法及審計法，基於法律義務衝突之原則，被告實不得課處原告罰鍰，否則，原告將面臨審計單位之糾彈。
（五）又本件被告就原告所轄各地水庫之水電費用收入，皆依稅捐稽徵法核處原告漏稅違章罰，事經原告之各水資源局提出訴願及起訴後，其中台北高等行政法院已就相類似案件作成判決，並肯認原告之主張，撤銷被告之裁罰處分。其理由略以：「就有關原告之銷售水源行為，漏未申報及繳納營業稅之客觀不作為，其在主觀上有無故意、過失，應否負擔起漏稅違章責任」，其基於以下之理由認為：「原告在上開期間內，銷售水源之際，不知其對該等銷售行為有繳納營業稅之義務」一節，主觀上並無故意過失可言，因此依司法院釋字第二七五號解釋意旨，不須負擔行為時營業稅法第五十一條第三款所定「漏報銷售額」違章不作為之違章責任。（ａ）被告曾就印花稅票貼用案核示曾文水庫管理局，其說明略以：「‧‧‧貴局收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還係興建水庫貸款之財源‧‧‧應准視為公務收入‧‧‧。」，該函釋既已將發電給水收入「視為公務收入」，即是認為其無繳納營業稅之稅捐義務（當然為何產生「公務收入」之銷售行為不是營業稅課徵之對象），稅捐稽徵機關也無符合法理之說明，而且也與行為時營業稅法之規定本身不符，但這是稅捐稽徵機關向來之見解，如果稅捐稽徵機關對此均有錯誤認知，更何況原告。（ｂ）而被告認定原告有繳納營業稅義務，其引用之法規範為財政部七十九年七月十六日台財稅第00000000號函，但該函釋並未刊載省府公報或以其他方式公告宣導，不僅第三人無從知悉，而被告對此函釋之規範本旨亦非完全清楚，不然以原告組織之大，收入之多，長期存於桃園縣境內，為何桃園縣稅捐稽徵處延至八十五年間才產生懷疑，並進行查證動作？（ｃ）此外原告實為公務機關，機關所屬人員均屬狹義之公務員，收入亦納入償債基金中，根本無為自己利益逃漏稅捐之動機存在，只要被告表明其有納稅之義務，即可編列預算報繳稅捐，因此無「故意漏稅」的問題存在。（ｄ）而長期以來（從五十三年石門水庫興建完成開始營運以後至八十五年九月二十日）稅捐稽徵機關從未向原告及其前身機關表明有繳納營業稅之義務，原告因為長期以來之客觀事實，加上上開前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號之函釋之存在，原告因此相信所出售水源收入不須繳納營業稅，此等情形，依社會一般通念而為客觀之評值，有其合理性。因此原告此等「法律認識錯誤」（即不認識自己不作為客觀違法之「違法性認識錯誤」無從避免，因此也難指有「應注意、能注意而不注意」之過失存在。
（六）綜上所述，原告就本件營業稅之補繳，並無逃漏稅之故意，亦無過失之可罰性存在，故被告機關以原告逃漏營業稅為由之裁罰處分，自屬錯誤，本件原處分及訴願決定，均有違誤，自難令人甘服，敬請詳予審核，將訴願決定及原處分撤銷，以保原告之權益。
二、被告主張之理由：
（一）本件原告為調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之經營管理收入是否應課徵營業稅，財政部乃基於原告之營業收入是否已全數解繳公庫之同一理由而分別以八十六年四月十日台財稅第000000000號函及八十八年三月二十四日台財稅第000000000號函釋參照七十九年七月十六日台財稅第000000000號函規定，因原告係以附屬單位預算方式編列收支，且收入並未全數解繳公庫，故依法仍應課徵營業稅，核與營業稅法之本旨並無相違，自不因財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函規定不再適用，而失其效力。
（二）前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號函雖釋示原告收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源，應准視為公務收入，免貼印花稅票，惟該函釋係針對原告所書立之各項憑證應如何貼用印花稅票所為之解釋，並非對其營業收入如何課徵營業稅作解釋，故營業稅部分並非當然免予課徵，原告一再執詞其收取發電、給水等收入，按上開前台灣省稅務局函釋，應無稅負問題，核係對稅法之規定有所誤解，殊無足採。
理由
一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是被告於本案訴訟繫屬中具函承受訴訟，即無不合，應予准許。
二、本件原告申報八十一年五月至八十六年三月之銷售額時，涉嫌漏報電費、給水等管理費收入共計二、五七七、九四六、九二○元（八十一年五月至十二月計四一
三、三二五、四八六元；八十二年一月至十二月計四九○、二八四、九七二元；八十三年一月至十二月計五○六、九九三、五一三元；八十四年一月至十二月計
五五一、○六五、六○一元；八十五年一月至十二月計四八九、○四六、一六六元；八十六年一月至三月計一二七、二三一、一八二元），案經台南縣稅捐稽徵處新化分處查獲，台南縣稅捐稽徵處遂以原告違反行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，按原告逃漏之營業稅額一二八、八五九、四九三元（原告應補徵之營業稅一二八、八五九、四九三元已於八十六年八月十九日繳納）裁處三倍罰鍰計三八六、五七八、四○○元等情，為兩造所自陳，並有處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而被告認為原告有行為時營業稅法第五十一條第三款之違章行為無非係以：原告前雖為省屬機關，非以營利為目的，然依財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函釋：「台灣省各縣市及台北市○○○市○○○○○路邊及路外停車場，其停車費收入，如編列於各該政府之單位預算內，收入全數解繳公庫者，免徵營業稅，如以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫或僅以盈餘繳庫者，應依法課徵營業稅。．．．」及財政部八十六年四月十日台財稅第000000000號函釋：「有關台灣省政府建設廳主管之石門、曾文水庫管理局為調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之經營管理收入，參照本部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函規定，應依法繳納營業稅。」意旨，原告既係以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫，基於公平原則，其收入自應依法課徵營業稅，而原告既有漏報電費、給水等管理收入，復經台南縣稅捐稽徵處分別於八十五年十月及十一月間三次派員前往原告營業處輔導原告補報補繳，惟原告均以無編列該筆預算為由而未補報補繳，故原告就其違章行為，縱無故意，亦有過失等語，為其論據。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，．．．向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」為行為時營業稅法第一條、第六條第二款及第三十五條第一項所明定。經查，本件原告銷售水源以調配提供自來水原水及調撥台電公司之經營管理收入，核與營業稅法第一條所稱之銷售貨物相符，原告亦屬上述營業稅法第六條第二款所稱之營業人，加以其銷售行為本身也不符合同法第七條至第九條所定「營業稅率為零」或「免徵營業稅」之構成要件，且行為時營業稅法並未針對原告所言，將政府獨占性銷售行為排除在課徵營業稅之範圍外，台南縣稅捐稽徵處因此認定原告有繳納營業稅之義務，揆諸上開法律規定，難謂無據。
五、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」固為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」司法院著有釋字第二七五號解釋可稽。經查，原告為政府機關，其前身為曾文水庫管理局。而曾文水庫為台灣省政府所興建，並責由原告負責水庫興建貸款債務之償還，因此有關預算之編列即採「附屬單位預算」之方式編列，即原告之收入扣除機關支出後實質上係作為償還興建水庫之財源，此為被告所不爭執。又台灣省稅務局曾於六十四年八月二十六日以稅一字第四二二二三號核示曾文水庫管理局，副本並抄送財政部賦稅署、台南市及台南縣稅捐稽徵處，其說明略以：「．．．貴局收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源．．．應准視為公務收入．．．」，該函釋既已將發電給水收入「視為公務收入」，並已將原告有該項收入之情形告知財政部賦稅署及台南縣稅捐稽徵處，而為各該稽徵機關所知悉，此有該份函文附原處分卷可稽；參以原告自七十五年起就其觀光區門票收入即已申報繳納營業稅在案，此業經原告理財課課長 李榮進 於台南縣稅捐稽徵處調查時陳述甚明，有談話筆錄附原處分卷可稽，復經原告於八十七年九月間提起訴願時載明於訴願決定書，而為被告所不爭執。因此，原告既自七十五年起即開始報繳營業稅，惟其仍未將發電給水等管理費收入一併報繳，而原告有此項收入更為財政部及台南縣稅捐稽徵處早所知悉，已如前述，然稽徵機關卻從未就原告營業稅之申報情形予以質疑，是綜上各情，堪信原告是基於台灣省稅務局上開核示意旨以及稅捐稽徵機關長期以來亦未認定系爭收入應該要報繳營業稅等客觀事實，而認為系爭收入既為公務收入則無稅負之問題，故而未曾報繳營業稅，其並無漏報銷售額之故意甚明。再者，被告認定原告有繳納營業稅義務，其引用之法規範為財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函，但該函釋並未刊載省府公報或以其他方式公告宣導，不僅第三人無從知悉，而被告對此函釋之規範本旨亦非完全清楚，不然以原告組織之大，收入之多，長期存在於台南縣境內，尤其台灣省政府更於六十四年間以前述函示副本抄送稅捐稽徵機關，而為稽徵機關知悉原告有系爭收入，何以台南縣稅捐稽徵處延至八十五年間才產生懷疑，並進行查證動作﹖甚且直到台灣省政府財政廳函請財政部就本案爭議為釋示，經財政部以八十六年四月十日台財稅第000000000號函復略以：「有關台灣省政府建設廳主管之石門、曾文水庫管理為調配提供自來水公司原水及調撥台電公司發電之經營管理收入，參照本部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函規定，應依法繳納營業稅。」台南縣稅捐稽徵處始能確定系爭收入應否報繳營業稅而據以補徵原告之營業稅？此外原告實為公務機關，機關所屬人員均屬狹義之公務員，收入亦納入償債基金中，根本無為自己利益而逃漏稅捐之動機存在，只要被告表明其有納稅之義務，即可編列預算報繳稅捐，因此當無「故意漏稅」可言。何況長期以來稅捐稽徵機關從未向原告及其前身機關表明有繳納營業稅之義務，原告因為長期以來之客觀事實，加上前述台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號之函釋之存在，原告因此相信所出售水源收入不須繳納營業稅，此等情形，依社會一般通念而為客觀之評值，有其合理性。因此原告此等「法律認識錯誤」（即不認識自己不作為客觀違法之「違法性認識錯誤」）無從避免，因此也難指有「應注意、能注意而不注意」之過失存在。至原告未能於被告輔導繳納營業稅期間補繳系爭營業稅，乃係礙於公務機關籌款行政流程之問題，此與原告之違章責任有無並無關聯，故被告以此認為原告有漏報營業稅之故意或過失，自非可採。
六、綜上所述，本件原告主觀上既無漏報系爭營業稅之故意或過失，即不具營業稅法第五十一條第三款之違章責任，因此被告所為裁罰處分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）自屬有據，應予准許爰予以撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官楊惠欽法官李協明法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十二月十日
法院書記官楊曜嘉