裁判字號：最高行政法院89年判字第2204號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二二○四號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十一日台八十八訴字第一八一八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二四五、五八○元，乃核定補徵稅額一七、五四一元。原告不服，就取自中科院薪資所得二四五、五八○元部分，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，財政部（‧‧）台財稅第000000000號、（‧８‧）台財稅第000000000號、（‧９‧）台財稅第000000000號、（‧７‧）第000000000號各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函，行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。二、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人民抱屈，故應有「信賴保護原則」之適用。所得稅法第四條第八款誠如稅捐稽徵機關所言於民國五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所頒「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，才匆匆以（）台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉（參財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文【．．．基於所得稅法第四條第八條，認定給付員工之科技品位加給暨。技術津貼可免納所得稅，故未示知員工．．．】）。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（六十九年至八十三年），卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以獲得國防實質嚇質戰略，保障了人民的自由與尊嚴，避免我方防禦力量過度虛弱，導致共軍進犯，維持了安定的社會秩序，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策保護中華民國憲法法統於不墜，所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條「人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障」及第二十三條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之的要件。基比例原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，兩位蔣故總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序，增進全民之公共利益，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民都相信有實質免稅之法律狀態存在，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，並以之作成生涯之規劃，處置財產，實已擁有「信賴保護原則之適用」；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。那請問財政部是不是政府機關﹖國防部是不是政府機關﹖所以鈞院亦應該為自己的見解負責。三、監察院在院台財字第二七六七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。四、李前總統的裁示和見解：甲、李前總統於八十五年五月八日在中常會上的指責：「中科院補稅問題，五年前就已發生，也交代了很多次，但相關單位都沒有果斷地解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」乙、李前總統於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中山科學研究院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題應予重，希行政院相關單位重，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」五、行政法院 鍾曜唐 院長之見解：八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問行政法院鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可見本案所得稅追補繳案，錯不在員工。六、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係屬偽造文件：按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 和 陳榮讚 兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單為補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑借的證據法則限制。試問如無扣繳憑單上客觀平實之所得記載，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院為不以扣繳憑單之有無為課稅唯一依據，亦有待商榷；而陳榮讚、周和漢、吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大大條之事。七、本系爭案件的行政訴訟若由鈞院駁回，經貴院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，波及層面甚廣，且對於去世之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補．．．等等，故本系爭案件應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函函示暨長達二十八年之久實質免稅所造成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益，為此請求判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二四五、五八○元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額一七、五四一元，要無不合，請予維持。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有其適用。是「品位加給」應屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二四五、五八○元，乃核定補徵稅額一七、五四一元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之二四五、五八○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三月八十一訓誠字第一六八七三號函所示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品立加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾越稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅就該稅法條文文義加以闡明之行政院及財政部之函釋見解有異，而有變更，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用，亦無稅捐稽徵處第一條之一及第四十八條之三規定之適用問題。又被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。再按納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人確實依規定扣繳，是否可因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，尚屬誤解。又本件被告對於中科院非軍職員工就系爭「品位加給」或「技術津貼」所為課稅處分，更與憲法上平等原則無違。綜上原告主張各節，均無可採，原處分揆諸首揭規定，洵無違讓，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年六月二十七日