最高行政法院89年度判字第2271號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第2271號判決

裁判日期：民國89年06月23日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十九年度判字第二二七一號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十九日台八八訴字第一二五三四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）薪資所得計新台幣（下同）二四九、六九六元，乃核定補徵稅額二二、九○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、法律明文規定奬勵科技之研究補助費應免徵所得稅：所得稅法第四條第八款明文規定奬勵科技之研究補助費應免徵所得稅，同條文後附但書：（但所領奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所得之報酬，不適用之）。考查該法條的內涵，若所得人所領的收入，不論是否具有研究補助之名義，也不論是以任何方式發給，若其收入的性質與目的是為奬勵科技研究而設，均符合該條文免稅之精神。反之，若其收入僅具有（研究補助）之名義，然其性質與目的並不是為奬勵科技研究而設，則不符所得稅法第四條第八款的規定。二、行政命令不可違背法律：財政部的台（財）第三八五○一號行政命令，以研究補助費的發放方式決定該費用的性質。函中以計畫結束後一次發給研究費即屬奬勵研究；若是分年分月發給，就認為不是奬勵研究。財政部的台（財）第三八五○一號行政命令，係補充所得稅法第四條第八款奬勵科技之研究補助費是否免稅的細部規定。行政命令不可違背法律已明文入憲，所得稅法第四條第八款明定奬勵科技研究的研究補助費免納所得稅，財政部卻以研究補助費的發放方式決定該費用的性質，試問一筆費用的性質與該費用的發放方式有哪一種關係呢﹖若說短期研究計畫，可在計畫結束後一次發給研究費：那對長期的研究計畫，其研究費是否需等三至五年計畫結束後才一次發研究費，財政部就認為是奬勵研究；若分年分月發給，財政部就認為不是研究費。這個例子可看出財政部作法的荒謬，證明了台財稅字第三八五○一號函拿不相干的認定標準來認定奬勵研究的準則，是違法的行政命令，更正胡亂作為的行政命令。一筆費用的性質與該費用的發放方式並無絕對的關係，一次發放研究費有可能是奬勵研究，也有可能並不是奬勵研究；而且分年分月發給，也是有可能是奬勵研究，也有可能不是奬勵研究。一筆費用是否分年分月發給，與是否奬勵研究並無關係。按憲法第十九條：（人民有依法律納稅之義務），係指（人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方式及納稅期間等項而負納稅之義務）〔釋字第二一七號解釋〕，亦即人民有僅依法律納稅之權利，無法律依據或逾越法律之規定，即無繳納之義務，這就是租稅法律主義。又在〔釋字第二一○號解釋〕中指出（命令之訂定與當時有效法條之明文規定不合，即屬有違租稅法律主義之本旨）。財政部拿不相干的認定標準來認定奬勵研究，已擴充並改變了所得稅法的規定，明顯違反租稅法律主義，財政部的台財稅字第三八五○一號函是違法的行政命令。三、中科院的品位加給的性質符合所得稅法第四條第八款的規定：中科院的品位加給的性質符合奬勵科技研究的性質，詳述如下：一筆費用的性質是由該費用發放需考量的條件來決定，相信財政部會同意這一點。中科院的研究人員具有兩種身分，其一是研究職務（比照公務員的技監、技正、技士、和技佐），其二是研究品位（研究員、副研究員、助理研究員、和研究助理）；故中科院的研究人員具有兩筆收入，分別依照研究職務和研究品位領取。研究職務的收入確實如財政部所言與奬勵科技研究無關，過去也依法納稅；但研究品位的收入財政部就有意忽略其與奬勵科技研究的關係，在此試以中科院的科技品位的運作方式說明如下：（一）、由中科院的科技人員管理作業程序（以下簡稱作業程序）可清楚看到研究品位的任用資格、晉級晉等、和奬勵的作業依據。在第三章中可看到科技人員的任用需具有足夠的學識和研究的資格。（二）、科技品位有研究員、副研究員、助理研究員、和研究助理等四種（在作業程序第五章三十一條）（三）、以年度科技工作績效鑑定，作為科技品位晉級晉等的奬勵依據。（在第三十七條：年度科技工作績效鑑定為甲上、甲等者晉一級，．．．；第三十八條：科技品位之晉等、晉級，於每年年度科技工作績效評鑑後，由行政處依據品位晉等、晉級各項規定條件．．．發布）：（四）、品位升等依據科技工作績效（舉例：如第三十五條中第二項規定，原品位已晉至五等二級，助理研究員可以有升副研究員的資格）：（五）、有特殊研究成果之奬勵（第三十九條：科技品位超序晉升：一、各單位對國防科技著有特殊研究成果與創新發明，經行政系統報請國防部評審認定者．．．）。（六）、年度科技工作績效鑑定成果差的人員，予已不適任國防科技工作處理，或降級處分（作業程序第四十四條）。以上條文可看清研究品位與奬勵科技研究的關係，由作業程序其他條文也可清楚明白，研究品位就是為奬助科技研究而設，作為奬罰的指標。這麼清楚的事情，唯一不想看清楚的，只有財政部。鑑於參與研發者的能力、經驗、資歷均不相同，應有不同的奬勵。故訂定科技品位的等級，再以年度科技工作績效鑑定，作為科技品位晉級等的依據，而產生奬罰科技成果的效果。財政部卻以訂定職等作為研究費之發放標準，即否定品位加給是屬研究補助費的性質，該項認定明顯違反邏輯論理法則，且此項行為背後展現的嗜錢心態，更令人心寒。對所得稅法規定不足的地方，財政部雖依法享有解釋法律的權力，但這不意味財政部可任意解釋或歪曲原意，超出法律內容任意解釋法律。財政部必須針對所得稅法第四條第八款的規定，思考如何認定一筆費用的性質屬於研究補助性質，不能如台財稅字第三八五○一號函以發放方式，決定該該筆費用是否為研究補助費。一筆費用的性質必須由該費用發放時需考量的條件來決定，這才合情合理，才符合所得稅法的精神。財政部為擴大收入，任意改變法律的規定，以行政命令違背法律，嚴重破壞體制罪惡深重。四、按大法官會議釋字第三六七號解釋理由書指出「．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」該解釋理由書亦指出「法律之授權涉及人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。」相近之解釋，在釋字第二六八號、第二七四號、第三一三號及第三六○號解釋亦闡釋甚明。歷次大法官會議解釋文清楚表明，亦即非有目的、範圍及內容上明確的法律授權，行政命令不得限制人民自由、權利、更不能違法剝奪人民財產。中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部（技術加給）免稅部份之所得稅，有違憲之情形。請根據歷次大法官會議解釋並依職權判決財政部的台財稅字第三八五○一號函是違法的行政命令。以維原告權益，並符法治精神等語。
被告答辯意旨略謂︰按「左列各種所得，免納所得稅．．．中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○四號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二四九、六九六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二二、九○○元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，原處分機關怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置喙，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二四九、六九六元，乃核定補徵稅額二二、九○○元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，且係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十四年度領取自中科院薪資中之二四九、六九六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，其起訴意旨如事實欄所載。查科學研究機關為研究而給予之研究補助費所得，非屬為授與人提供勞務所取得之報酬者，始免徵所得稅，行為時所得稅法第四條第八款已明予規定。中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費應否繳納所得稅，財政部以最高財稅主管機關地位，亦曾本於法定職權，以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再被告於八十二間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，係經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，屬提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得，中科院並對之依規定扣繳，既無原告所謂之違反「租稅法定主義」、「依法課稅原則」，亦無所稱「信賴保護」原則之適用。又系爭研究補助費，自六十九年一月起，中科院應依法扣繳，所得人應合併申報綜合所得稅，已經財政部上開函釋示明，上開函釋並非就法規未規定之事項所為補充規定，核與行政院台七十八規字第一○九○四號函釋意旨不同，，是以被告追課原告八十四年度系爭研究補助費綜合所得稅，原告責為違反「法律不溯既往」之原則，亦有誤會。次查，憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。同法第一六五條、第一六六條、第一六七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造，保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定，財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，有如前述。原告訴謂所得稅法第四條第八款但書之規定，牴觸憲法第一六六條、第一六七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定云云，係其個人之私見，與本院依法審判之原則不符，自難採認。另中小學教員薪資免納所得稅不符平等原則，係另一問題，與本案無關，不予贅述。至原告所援引其他有利於其見解，既非法規，又非解釋或判例，難予採納，所請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要。綜上，原告所訴，皆無可採。從而，被告對原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭研究補助費，予以補徵，揆諸首揭法條規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年六月二十六日