裁判字號：最高行政法院89年判字第2253號判決
裁判日期：民國89年06月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二二五三號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十二日台八八訴字第一五九二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一二八、六三八元，乃核定補徵稅額七、七一九元。原告不服，就取自中科院薪資所得一二八、六三八元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部（‧‧）台財稅第000000000號函、財政部（‧８‧）台財稅第000000000號函、財政部（‧９‧）台財稅第000000000號函、財政部（‧７‧）第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函，行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。二、所得稅法第四條第八款誠如稅捐稽徵機關所言於民國五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所頒「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，才匆匆以台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費（且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。（參附件五財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文【．．．基於所得稅法第四條第八款，認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，故未示知員工】）（附件三）。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（民國六十九年至八十三年），卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以獲得國防實質嚇質戰略，保障了人民的自由與尊嚴，避免我方防禦力量過度虛弱，導致共軍進犯，維持了安定的社會秩序，使大、中、小企業能夠發達茁壯，創造舉世稱羨的經濟奇蹟，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策保護中華民國憲法法統於不墜，所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條「人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序、公共利益者，均受憲法之保障」及第二十三條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之的要件，（即如鈞院的院長、評事先生能安坐在評事位置上，執行評事工作，中科院研發的防衛武器，所發揮的保護作用，是不能被抹滅的，覆巢之下豈有完卵之可言）。如此長達二十八年之久（民國五十五年至八十三年），且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「〔租稅優惠〕者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反〔量能原則〕創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的〔所奬勵誘導之行為〕與手段〔租稅特權〕間是否符合〔比例原則〕，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，兩位蔣故總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序，增進全民之公共利益，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民都相信有實質免稅之法律狀態存在（參附件六工商時報報導），何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在（參附件四工商時報報導），並以之作成生涯之規劃，處置財產，實已擁有「信賴保護原則之適用」；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。那請問財政部是不是政府機關﹖國防部是不是政府機關﹖所以鈞院亦應該為自己的見解負責，還人民一個公道。三、監察院在院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號（附件）、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。四、李總統（李主席）的裁示和見解：甲、李主席於八十五年五月八日在中常會上不悅的指責：「中科院補稅問題，五年前就已發生，也交代了很多次，但相關單位都沒有果斷地解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。（參附件七八十五年五月九日聯合報刊載）。
乙、總統於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中山科學研究院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題應予重，希行政院相關單位重，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。（附件八行政院秘書長函三七○○七號函）五、本系爭案件的行政訴訟若由鈞院駁回，經貴院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自民國五十五年成立至民國八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，波及層面甚廣，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補：等等，故本系爭案件應以憲法第十五條、第二十二條、第捐稽徵法令彙編首揭函函示暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益，請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟等語。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一二八、六三八元，併課當年度綜合所得稅，核定應補稅額七、七一九元，要無不合，請予維持。二、至原告主張系爭所得稅法之報酬之給付方式為何，何以財政部可單以給付方式，即為「非免稅」之解釋﹖．．．及給付方式為職級按月定額給付，此究為免稅或非免稅﹖等語；按依財政部七十四年五月六日台財稅第一五五九○號函釋：「．．．發給員工之研究獎勵金，係按職級每月定額支給，核屬所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得．．．」則本件系爭品位加給，係按月定額給付為原告所不爭，則即屬應課稅之薪資所得，原核定據以課徵並無不合，原告之主張，洵無可採。三、又財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋就中科院發給研究人員之研究加給應否課徵所得稅有其明確闡釋，即依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起有其適用。是原告執詞稽徵機關認定是項「品位加給」應屬薪資所得，必須繳稅，無任何說明或函釋，解釋變更認定理由，並責由稽徵機關負八十三年度前不作為之責顯有誤解，且本案亦經行政院明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅，是以系爭研究補助費（品位加給）核屬課稅所得，殆無疑義，所稱依法不溯既往原則免於追繳八十三年度前所得稅乙節，亦與稅捐稽徵法第二十一條規定未合，併予陳明。三、又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，本局並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而本局亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依上揭行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。四、至原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務，而非逕踐行此向納稅義務人之徵收乙節；按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，委無足採。原處分及一再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得一二八、六三八元，乃核定補徵稅額七、七一九元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之一二八、六三八元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三月八十一訓誠字第一六八七三號函所示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟，除仍執前詞外，並以中科院係一發展國防科技之研究機關，若其為獎勵研究而給與之獎金或補助費，即有所得稅法第四條第八款規定之免稅優惠之適用。不受同條款但書及同法第十四條第一項第三類規定之拘束。且財政部台財稅字第三八五○一號函以「通案依職級按月定額發給」為由，認定系爭所得為「薪資所得」，其所持理由皆不成立。況自該號函起，至行政院秘書長台財字第三七○○七號止，始確定系爭所得應行課稅，是項所得應自八十四年十月十八日起方得課稅，原核回溯就系爭所得追徵，與八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一及行政院台規字第一○九○四號函之規定不符，有違「不利處分不溯及既往」之原則。又縱系爭所得應行徵稅，原核未依法先向扣繳義務人追究，而逕向納稅義務人徵收，其程序亦有可議云云。惟查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品立加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之薪資所得。原告認系爭所得應適用上述第四條第八款前段之規定免徵所得稅云云，尚不足採。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」已明白指出，凡依職級按月定額發給者，即屬薪資所得，應申報所得稅，核與首揭所得稅法之規定無違，得予適用，系爭所得係依職級按月定額發給之薪資所得，已如前述，則應行繳納所得稅，早經確定，原告指至八十四年十月十八日行政院秘書長台財字第三七○○七號函始確認應行課稅，原核追徵稅款，有違稅捐稽徵法第一條之一及行政院台規字第一○九○四號規定云云，亦不足取。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制實迄今，對誤品位加給或技術津貼應依法課稅之規定並未修正，而財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋，亦無同意免稅之情形，自無信賴保護原則之適用。另所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅法第七十一條規定，原告為系爭所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向為納稅義務人之原告追徵，原告謂未向中科院追究，而逕向其補課系爭稅款，有違程序正義云云，亦不足取。原告依規定應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款七、七一九元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。又本件事證已極明確，原告請求行言詞辯論，並命中科院參加訴訟，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官賀瑞鸞中華民國八十九年六月二十七日