裁判字號：最高行政法院95年判字第193號判決
裁判日期：民國95年02月16日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
95年度判字第00193號上訴人乙○○被上訴人高雄縣稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國93年7月22日高雄高等行政法院93年度訴字第373號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）92年7月18日向被上訴人提出土地增值稅（土地現值）申報書，申報其於92年7月18日受贈坐落高雄縣○○鄉○○段978、978之2、978之5、978之8、978之
15、978之19地號等6筆土地持分各三分之一（以下簡稱系爭土地），並檢附高雄縣大寮鄉公所農業用地作農業使用證明書，以受贈系爭土地為農業用地為由，向被上訴人申請依據土地稅法第39條之2規定免課徵土地增值稅。嗣經被上訴人於92年7月29日以高縣稅土字第0920061560號函略以系爭土地「係於民國68年6月30日發布實施之大坪頂特定區都市計畫內土地，並已依法律變更編定為住2（非農業用地），．．．非農業用地．．．無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。．．．」而予以否准，並按一般用地稅率核定土地增值稅稅額共計新臺幣（以下同）6,828,274元。
上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依行政院農業委員會（以下稱農委會）90年2月8日（90）農企字第0900104296號函，系爭土地自得認定為農業發展條例（下稱農發條例）施行細則第2條第2項所指之「農業用地」。又系爭土地自16年完成土地總登記以降，至今始終作農業使用，完全符合農發條例第37條第1項、同條例施行細則第2條第2項及土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。又系爭土地至今仍未被課徵田賦或地價稅，且業經臺北市國稅局核發不計入贈與總額證明書在案，但被上訴人卻否准該土地增值稅案之申請，是顯已違反司法院釋字第385號解釋意旨。至財政部台財稅第0000000000號函及92年10月21日台財稅第0000000000號函，使依法編定為非農業使用之土地，不能適用農發條例施行細則第2條第2項規定及土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，且違反行政程序法第6條而有差別待遇，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：系爭土地業依法編定使用分區為「第2種住宅區」，與上訴人所引據之農委會（90）農企字第0900104296號函釋不同；又系爭土地，係68年6月30日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更編定為「第2種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區。而土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農發條例第27條，則於72年8月3日公布生效，而該時點並無就經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之土地，在細部計畫尚未完成前，於一定條件下得視同農業用地認定之相關規定。是以，系爭土地雖尚未完成細部計畫，惟其既於前開免徵土地增值稅規定公布生效前均已編定為非農業用地，本無可適用前揭免稅規定，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件系爭土地係於68年6月3日公告實施之大坪頂特定計畫區都市計畫內土地，使用分區依法變更為「第2種住宅區」，已劃為非農業用地之使用分區。按土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農發條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月3日公布生效，準此，系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農發條例第27條第1項條文生效時，已非屬農業用地，從而其移轉時，要難謂有土地稅法第39條之2第1項或農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。其次，依行政院83年11月28日台83財字第44533號、財政部84年6月19日（84）台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地在細部計畫尚未完成前，既已編定為非農業用地，自不在行政院上開函示中所稱「視為農業用地」之涵蓋範圍內。另農發條例施行細則89年6月7日修正發布時，雖將行政院上開函示內容條文化，而規定於第2條第2項，惟解釋該條項之文義，仍需以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備「農業用地」之要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。本件系爭土地於上開條文修正公布生效時，既已非屬農發條例施行細則第2條第2項規定之農業用地，是上訴人主張系爭土地應認定為農發條例施行細則第2條第2項所指之「農業用地」，而免課徵土地增值稅云云，核無足採。至農委會90年2月8日（90）農企字第0900104296號函文，係就劃定都市計畫土地，而尚未完成細部計畫，且未依區域計畫法編定使用分區之土地，若土地登記簿記載為「田」、「旱」、「林」、「養」、「牧」、「原」、「池」、「水」、「溜」、「溝」等十種地目，得認定為新修正農發條例施行細則第2條第2項所指之「農業用地」所為之核釋，而本件系爭土地早於68年6月30日發布實施大坪頂特定區都市計畫時，業已依法編定為住2（第2種住宅區），非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，自難謂符合屬農發條例施行細則第2條第2項「農業用地」之規定，故尚不得僅憑系爭土地之土地謄本地目仍記載為「林」，即謂系爭土地於移轉時有農發條例第37條第1項或土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。又財政部91年12月26日台財稅第0000000000號及92年10月21日台財稅第0000000000號函釋，係就78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及72年8月3日修正公布之農發條例第27條第1項之規定所為之文義解釋，要非增加法律所無之限制，且亦無違反憲法第19條租稅法律主義及司法院釋字第385號解釋意旨。上訴人上開主張，並不可採。至於臺北市國稅局就系爭土地不計入贈與總額之範圍，其所持法律見解，法院尚不受拘束等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按原審所引財政部91年12月26日台財稅第0000000000號函，與農發條例施行細則第2條、土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條之規定有悖，且是否屬農業用地，其認定權責應屬農業用地之主管機關農委會而非由財政部逕行認定，因此原審判決當然違背法令。次按，農委會90年2月8日（90）農企字第0900104296號函，明文指○○○鄉○○段○○○○號土地係屬農發條例施行細則第2條第2項所稱之農業用地。系爭土地與同地段257地號土地係屬性質完全相同之土地。財政部上開函將類此土地免徵遺產稅、贈與稅、田賦，但卻否准土地增值稅不課徵之申請。相同法律行為所適用之法條應有其一致性，4種稅賦（土地增值稅、遺產稅、贈與稅、田賦）僅適用3種（遺產稅、贈與稅、田賦），若財政部否定類此土地屬農業用地，則應完全否准遺產稅、贈與稅、田賦之免稅及土地增值稅之不課徵，焉有既認定屬農業用地，而又否定土地增值稅不課徵之申請。且財政部上開函僅以農業用地何時變更為非農業用地，而區分是否課徵土地增值稅，依舉重以明輕之原則，對民眾權利影響甚大。末按，上○○○鄉○○段○○○○號土地於89年8月21日申請贈與移轉時（民國91年1月9日登記完畢），被上訴人亦核准該257地號土地增值稅不課徵之申請，被上訴人有違平等原則，原審判決當然違背法令等語。
六、本院按土地稅法第39條之2第1項雖規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」另農發條例第37條第1項亦規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」惟土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布，當時與該規定相同之農發條例第27條第1項（現修正為第37條第1項），則係於72年8月3日公布生效，準此，系爭6筆土地於土地稅法第39條之2第1項及農發條例第27條第1項條文生效時，已非屬農業用地，從而其移轉時，要難謂有土地稅法第39條之2第1項或農發條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用等情業據原判決說明綦詳。上訴人主張系爭土地應認定為農發條例施行細則第2條第2項所指之「農業用地」及原判決所引用財政部91年12月26日台財稅第0000000000號函，與農發條例施行細則第2條及土地稅法第39條之2、土地稅法施行細則第57條之規定有悖云云，顯有誤解。且稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」上開函釋係財政部本於財稅最高主管機關之職權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母法之規定，自得適用於本件。上訴人主張系爭土地是否屬於農業用地，其認定權責應屬農委會云云，亦有誤會。又財政部上開函釋因稅目不同，作成不同之適用解釋，係因每一稅目之立法背景、法條之規範適用不同。上訴人主張財政部91年12月26日台財稅第0000000000號函釋，將類此土地免徵遺產稅、贈與稅、田賦，但卻否准土地增值稅不課徵之申請，相同法律行為所適用之法條應有其一致性等云云，亦無可採。而上訴人所指85年變更為非農業用地，亦未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用者，因其於72年8月3日農發條例第27條規定公布生效時，仍屬農業用地，符合上開函釋，依舉重以明輕原則，系爭土地，亦得為上開函釋之適用乙節，本件因土地使用分區編定時間不同，適用之法令函釋亦各有別，上訴人之主張，顯屬無據。再按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（司法院釋字第481號解釋理由書參照）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件上訴人所援引之同地段257號土地之個案，因其核准不課徵土地增值稅之處分，因違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，上訴人自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。上訴人所舉該地號之土地登記簿謄本，亦不足為有利之認定。綜上所述，上訴論旨均無足採。上訴人猶執前詞指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月16日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年2月16日
書記官張雅琴