裁判字號：最高行政法院98年判字第1040號判決
裁判日期：民國98年09月16日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第1040號上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○被上訴人歌林開發股份有限公司代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年8月23日臺北高等行政法院95年度訴字第4405號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即有關否准被上訴人就坐落臺北縣新莊市○○段265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆生態綠地免徵土地增值稅之申請部分），並命上訴人另為准予被上訴人就上揭5筆生態綠地免徵土地增值稅之行政處分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理由
一、原審原告歌林股份有限公司（下稱歌林公司，於本件未提起上訴）於民國（下同）92年12月19日辦理企業分割，向上訴人申報移轉坐落新莊市○○段○○○○○○號等34筆土地，申請依企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，經上訴人於92年12月26日以北稅莊（二）字第0920044429號函核准，准由分割後之被上訴人歌林開發股份有限公司（下稱歌林開發公司）於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納。嗣被上訴人於95年1月25日以新莊市○○段265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆土地為生態綠地（下稱系爭5筆生態綠地）及265-3、266-4、267-1、268-1、298-1、515-3地號等6筆土地為道路用地，均為公共設施保留地向上訴人所屬新莊分處申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並將該11筆土地原所核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除，案經該分處審核僅其中新莊市○○段267-1、268-1及298-1地號等3筆道路用地符合免徵規定，其餘8筆則未符免徵規定，乃以95年4月24日北稅莊一字第0950011663號函函覆其申請，被上訴人就系爭5筆生態綠地遭否准免稅部分不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分關於否准系爭5筆生態綠地免徵土地增值稅之申請部分撤銷，並判令上訴人作成免徵土地增值稅之處分，上訴人不服而提起上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：系爭5筆土地於臺北縣新莊市公所核發之土地使用分區證明書係記載屬公共設施保留地，而工商綜合區開發設置管理辦法第9條明定開發人於開發完成後須將生態綠地捐贈移轉登記予國有，亦符合「留待將來各該管政府所取得」之要件；故歌林開發公司所須捐贈之系爭5筆生態綠地，應屬於公共設施保留地之性質，依財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋規定，自有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用；又按工商綜合區開發設置管理辦法第9條規定與政府實施徵收方式均屬強制性，不容土地所有權人拒絕；被上訴人之捐贈如依上訴人按財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定不得免稅，則與政府實施徵收方式兩相比較，一為有償徵收強制移轉得予免稅，一為無償捐贈強制移轉反無免稅，顯然違反比例原則；再被上訴人就系爭土地進行開發，並未辦理市地重劃，自無財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋之情形，則當然無該函釋之適用；上訴人所屬新莊分處不予實際詳察，即以臺北縣新莊市公所核發之土地使用分區證明書記載「自辦市地重劃」為由，逕予否准免稅規定之適用，似嫌率斷，有違確實課稅原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：系爭5筆生態綠地據臺北縣政府95年4月3日北府城開字第0950189291號函示說明六略以：「……建國段265、266-3、267-3、488-1及488-4地號係屬生態綠地用地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參照內政部93年5月17日台內營字第0930084157號函，……依相關計畫書規定，工商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務，是以，尚難認定前揭生態綠地具有保留性質，難謂其為公共設施保留地。……」，是系爭5筆土地既經都市計畫主管機關認其非屬公共設施保留地，自難謂有土地稅法第39條第2項規定所稱公共設施保留地免徵土地增值稅之適用。又系爭5筆生態綠地縱因臺北縣新莊市公所95年2月13日北縣莊工字第0950007713號函檢附之95年2月10日土地使用分區證明書所載，而認為係公共設施保留地，惟其土地取得方式為「自辦市地重劃」並非徵收，依前所述仍不符土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定。是以上訴人所屬新莊分處否准自原記存之土地增值稅額中扣除系爭5筆生態綠地之土地增值稅，於法洵屬有據等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠系爭265、266-3、267-
3、488-1、488-4地號等5筆土地，其使用分區屬生態綠地，土地取得方式依都市計畫書規定為「自辦市地重劃」各情，為兩造不爭，並有臺北縣新莊市公所94年7月22日94北縣莊服工字第4440、4441、4445、4446號都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書可稽；上開證明書亦已載明系爭5筆土地屬公共設施保留地；綜上以觀，系爭5筆土地確已符合上揭司法院釋字第336號解釋理由及都市計畫法第42條、第48條規定之公共設施保留地定義，自屬公共設施保留地無訛。至本案因被上訴人歌林開發公司申請開發設置工商綜合區時，依工商綜合區開發設置管理辦法第9條及其與臺北縣政府之協議內容，開發人同意捐贈核准開發土地面積百分之三十作為生態綠地；此係將來該土地實際開發時，土地所有人依協議所負同意捐贈土地之義務，與系爭土地依都市計畫書記載之取得方式無涉，尚難執土地所有權人與縣政府協議願捐贈土地之情，否定系爭土地為公共設施保留地之屬性。㈡土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，係規範公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，應免徵土地增值稅；與土地經重劃後，取得重劃土地之所有權人，於重劃後第1次移轉時應否減免稅負無涉。質言之，倘政府將來取得系爭5筆公共設施保留地後再為移轉，有無「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」規定適用之問題，實與系爭公共設施保留地於被徵收、協議價購或重劃前之移轉，有無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅規定之適用無關。上揭財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋，以涉及土地重劃土地分配及重劃後第1次移轉土地得減免稅負為基礎，推論公共保留地於都市計畫書上，倘非規定以徵收方式取得，即無土地稅法第39條第2項之適用，違反論理法則，自應拒絕適用之。㈢土地稅法第39條第2項係規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則於徵收前之移轉亦應予免稅，以維租稅公平，並利於該公共設施保留地之所有權人於該土地被徵收前之變現或交易。而依上揭都市計畫法第48條規定公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收或市地重劃方式取得；再參照都市計畫法第26條規定，都市計畫經發布實施後擬定計畫之機關每三年內或五年內至少應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。易言之，縱都市計畫書內記載以徵收方式取得，仍可能經通盤檢討後變更以市地重劃方式取得；反之，亦然。無論徵收、購買或市地重劃，都只是政府取得公共設施保留地所有權之一種方法，在政府取得所有權前，均屬該公共設施保留地廣義的「尚未被徵收前」；所謂「被徵收」只是例示其一，此觀都市計畫法第48條規定自明。故解釋上揭土地稅法第39條第2項之規定，其規範重點應著重在「公共設施保留地」之屬性，凡屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，在「尚未被徵收前」之移轉，均得免徵土地增值稅；至該公共設施保留地，於都市計畫書中記載之取得方式為徵購（徵收或協議價購）、區段徵收或市地重劃，應非所問。否則，僅因申報移轉當時，都市計畫書記載政府將來取得方式並非徵收，即謂該公共設施保留地於徵收前之移轉，無免徵土地增值稅之適用，容非事理之平，亦與規範目的有違。故財政部嗣後發布之89年9月20日台財稅第0000000000號函釋：「關於楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88/02/11台財稅第000000000號函及89/02/24台財稅第0000000000號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」即屬探究土地稅法第39條第2項之規範目的，著重公共設施保留地之屬性，而跳脫都市計畫書記載政府將來取得之方式須限於「徵收」一項之桎梏。該號函釋意旨，符合立法目的及公平原則，自得適用之。是參照財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋規定意旨，以無論將來政府係「徵購」或「市地重劃」方式取得公共設施保留地，該土地於被徵購或市地重劃取得前之移轉，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。上訴人雖主張該函釋係謂公共設施保留地於都市計畫書內載明以「徵購」或「市地重劃」方式取得者，有免徵土地增值稅之適用，而系爭5筆生態綠地，其土地取得方式載明僅有「自辦市地重劃」一項，自無前開函釋之適用云云，惟倘如上訴人所言，政府機關在有此記載之都市計畫書，將來選擇以「市地重劃」方式取得公共設施保留地時，其重劃前之土地移轉仍可免徵土地增值稅，然而，就都市計畫書僅單一記載以「市地重劃」方式取得公共設施保留地，其重劃前土地移轉之情形上訴人認應依前揭財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋，無免稅之適用。如此將造成因都市計畫書記載之些微差異，但執行方式同以「市地重劃」進行，其重劃前之移轉，卻一為免稅，一為應稅，造成極為懸殊之效果，顯然違反課稅公平原則，亦與立法本旨有違。㈣系爭5筆生態綠地依據前揭工商綜合區開發設置管理辦法第9條規定及被上訴人歌林開發公司與臺北縣政府協議內容，開發人被上訴人應捐贈面積百分之30之土地作為生態綠地予國有，按該規定與政府實施徵收方式均屬強制性，不容土地所有權人拒絕。被上訴人之捐贈，依上訴人之見解，按財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定不得免稅，則與政府實施徵收方式兩相比較，一為有償徵收，於徵收前之移轉得予免稅，一為無償捐贈，而於重劃前之移轉，反無免稅，實亦與比例及公平原則有違。是上訴人以本案都市計畫書記載系爭5筆土地，取得方式載明僅有「自辦市地重劃」一項，並非載明「徵購或市地重劃」，而否定本案有上揭財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋之適用，容有未洽。又系爭
265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆開發土地，於92年12月19日申報移轉時，尚未依變更後都市計劃分割劃為生態綠地，惟分割前265、266、267、488、488-1等地號土地，其土地使用分區已均有註明部分生態綠地；嗣93年8月30日上揭土地分割完畢，系爭265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆土地已確定劃為生態綠地，已如前述。是被上訴人歌林開發公司於土地分割後，就系爭5筆生態綠地，援據土地稅法第39條第2項前段規定及財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋意旨，申請免徵土地增值稅，自屬有據，應予准許。上訴人否准所請，自有違誤，訴願決定，予以維持，亦有未合；被上訴人歌林開發公司訴請撤銷原處分與訴願決定，併請求上訴人就系爭5筆生態綠地之申請案，作成准予免徵土地增值稅之行政處分，應予准許等詞，為其判斷基礎。
五、本院查：㈠系爭土地之○○○區○○○○○道路，屬公共設施保留地，
並依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」，此有各該都市計畫使用分區證明書附原審卷可憑。業經原審依職權查明認定在案，該事實亦為兩造所不爭。按「按徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」土地稅法第39條固定有明文。惟依都市計畫法第48條規定公共設施之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃等，是重劃與徵收取得係並列而不相同，前述土地稅法第39條亦已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。本件上訴人所有之前述土地既以市地重劃方式整體開發，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵百分之四十之土地增值稅，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。則原判決以土地稅法第39條所謂「被徵收」只是例示其一，無論取得方式為徵收、購買或市地重劃，均屬公共設施保留地廣義的「尚未被徵收前」，是只要具有公共設施保留地性質之土地，在該等土地尚未移轉予政府前皆得土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，將土地稅法第39條「被徵收」之意涵擴張解釋，並誤逕以都市計畫法第48條作為土地稅法第39條第2項擴張免徵土地增值稅適用範圍之基準，顯有判決適用法規不當之違法。
㈡財政部86年12月16日台財稅第000000000號函，僅闡明法規
原意，未逾該法固有效力範圍，為本院近年來判決所形成之一致見解（參照92年度判字第343號、92年度判字第591號、93年度判字第1350號、95年度判字第1560號及98年度判字第578號判決）。至於財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函釋，係指以徵收、徵購或市地重劃等多種選擇性方式取得之公共設施保留地時，其移轉始得免徵土地增值稅。本件系爭土地部分公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得唯一方式為「以市地重劃方式實施整體開發」，與上開函釋並列多種選擇方式不同。從而，原判決適用財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函，而未適用財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋，核有適用法規不當之違法。
㈢蓋「徵收」與「捐贈」係屬兩種不同之法律概念，其中徵收
之土地其土地增值稅依土地稅法第39條規定予以免徵，至於私人捐贈土地與政府依土地稅法第28條規定亦為免稅，基此，土地所有權移轉時不論是政府強制徵收或由土地所有權人自行捐贈予政府，就土地所有權人而言，土地增值稅皆為免稅，並無違反比例原則或公平原則之情。又工商綜合發展設置管理辦法第9條第2項亦明文規定：「開發人得選擇將前項生態綠地捐贈予國有或以代金代之。」是選擇捐贈生態綠地予國有或以代金代之係由開發人自行選擇，並非強制一定需要捐贈予政府，自難認此種捐贈與政府實施徵收有相同之強制性，且縱該等捐贈與政府徵收有相同之強制性，然於稅法尚未就捐贈土地予政府前之土地移轉有免徵土地增值稅之規定前，按租稅法定主義，本案系爭5筆生態綠地於92年12月19日移轉時尚未發生無償捐贈之事實，且重劃前之移轉依土地法相關規定亦無免稅之適用，則原判決以尚未發生之課稅事實作為本案稅捐免徵推論基礎，並導出與比例及公平原則有違之結論，顯有判決理由矛盾之違法。
㈣綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當及理由矛盾之
違法，並與判決結論有影響，故上訴意旨求為廢棄，即有理由。又本件依原判決所確定之事實已可為裁判，自應由本院將原判決撤銷訴願決定及原處分關於否准系爭5筆生態綠地免徵土地增值稅之申請暨應作成准予上揭5筆生態綠地免徵土地增值稅之行政處分部分均廢棄，並將被上訴人在第一審之訴予以駁回，以資糾正。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月16日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官吳東都法官陳金圍法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國98年9月17日
書記官邱彰德