裁判字號：最高行政法院99年判字第888號判決
裁判日期：民國99年08月26日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
99年度判字第888號上訴人甲○○被上訴人臺中縣地方稅務局代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年12月16日臺中高等行政法院97年度訴字第359號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人原所有坐落臺中縣大里市○○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處於民國（下同）86年2月22日拍定，被上訴人所屬大屯分局依該處86年2月22日85年度執未字第2300號函通知，於86年3月13日按一般稅率核算土地增值稅並發函輔導上訴人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，雖無法查得有關發函輔導改課通知文書之雙掛號回執，惟系爭土地之土地增值稅已於86年7月9日繳納新臺幣（下同）251,365元完竣；嗣上訴人於97年5月29日申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及就重新規定地價增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅，被上訴人所屬大屯分局依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令規定，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，上訴人所請已逾自繳納之日起5年內提出之期限（即請求權已消滅），乃以97年6月3日中縣稅屯分土字第0976009980號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人係依行政訴訟法第5條第2項規定，訴請行政機關為行政處分或特定內容之處分，其訴訟標的應以原申請之事項為限而不及其他。本件訴訟標的為土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項，即得否「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」而爭訟，不包括得否「行使退稅請求權或其他」。上訴人所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，前亦未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，為被上訴人於申請程序及訴願程序所不爭執，本得依土地稅法第9條、第34條第1項之稅率計課土地增值稅，縱於拍賣後亦得申請，有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋可稽，本件縱然拍定並扣繳完竣，亦得申請。本院94年度判字第969號判決亦認請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。而土地稅法第34條之1第2項所定之30日，依特別法優於普通法之法規適用原則，自無稅捐稽徵法第28條適用餘地。㈡財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋係就行政程序法第131條公布後具體案件所發生「公法請求權」，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生「退稅請求權」所作釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，其效力並不及以申請人據以申請之土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之「優惠稅率選擇權」案件；財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋亦認：出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之餘地。被上訴人適用法令顯有錯誤。
況上開財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋並未明文當事人行使「自用住宅稅率選擇權」亦包括在該函釋之內，被上訴人竟認包括在內，顯有專擅。㈢被上訴人任意將土地稅法第34條之1第2項所定30日時效，延長為5年，違反法律上禁止規定，顯有違誤。又本件上訴人並未收到被上訴人依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，期間起算日不能開始進行，自不得謂申請已逾30日之法定不變期間。㈣被上訴人於相類案件事實之他案，未以自用住宅稅率選擇權之行使已逾5年時效為由駁回申請；就本件上訴人之行使自用住宅稅率選擇權，竟以已逾5年時效為由駁回，顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政慣例不合，違背法律上之平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及判命被上訴人應依判決之法律見解，對於上訴人所有於86年間被拍賣之系爭土地，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即86年7月10日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
三、被上訴人則以：上訴人於97年5月29日向被上訴人所屬大屯分局申請前於86年2月22日被臺灣臺中地方法院拍賣之原所有系爭土地，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，本案因上訴人申請時已逾上開函釋規定消滅時效期間，被上訴人所屬大屯分局乃以97年6月3日中縣稅屯分土字第0976009980號函否准所請，並無違誤。又縱被上訴人應依土地稅法第34條之1第2項通知上訴人而未通知，上訴人主張其當時確合於適用自用住宅用地優惠稅率，被上訴人逕予適用一般用地稅率課徵土地增值稅，於法有違云云，核亦屬適用法令錯誤之問題，因之，如有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人請求退還時，自仍有稅捐稽徵法第28條規定之適用。再者，依法務部95年10月14日法律字第0950038156號函釋及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋，縱被上訴人無法舉證有依土地稅法第34條之1第2項規定，通知上訴人，致上訴人未能於收到通知之次日起30日內提出申請適用自用住宅用地之優惠稅率，惟執行法院已於86年7月9日代為扣繳系爭土地增值稅251,365元，法律效果等同執行債務人即原土地所有權人完納土地增值稅。上訴人請求退還溢徵稅款，亦屬上揭公法上不當得利返還請求權，自仍有上開財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令之適用，尚不因被上訴人有無依土地稅法第34條之1第2項規定，通知土地所有權人提出申請而受影響等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依行為時稅捐稽徵法第6條第3項、第28條規定，及土地稅法第9條、第34條、第34條之1規定，可知納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，以對於因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者為前提，該退稅請求權之5年期間，其性質乃公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。而土地所有權人適用每人一生優惠一次自用住宅用地稅率計課土地增值稅，倘因所有土地係經法院執行拍賣或交債權人承受，由執行法院將拍定或承受價額通知稅捐稽徵機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，然稽徵機關未依上述規定主動通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，即無從起算，固不生逾期（30日）申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。惟公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係（本院52年判字第345號判例參照）。司法院釋字第474號解釋亦闡釋「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項。．．．在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定」等語甚明。是時效制度乃公法與私法之共通原理，公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之消滅時效規定。末按，土地所有權人因所有土地經法院執行拍賣或交債權人承受，而由執行法院依法代為扣繳土地增值稅款，且稅捐稽徵機關未依規定主動通知土地所有權人提出申請，土地所有權人於執行法院按一般用地稅率代為扣繳土地增值稅後，向稅捐稽徵機關申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其目的無非在請求退還因適用自用住宅用地優惠稅率計徵土地增值稅所溢繳之稅款；此參同法（土地稅法）第35條、第37條有關退稅及追繳土地增值稅款之規定益明。惟主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，徵諸上開說明，土地所有權人嗣後申請改依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅及就增繳地價稅抵繳土地增值稅所溢繳之稅款，雖非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。．．．三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」及財政部90年2月15日台財稅字第0900450607號函釋：「．．．二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件．．．（二）土地增值稅案件：．．．⒑出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者」，符合前揭稅捐稽徵法及土地稅法立法意旨，均得適用。㈡經查，上訴人原所有系爭土地，經臺灣臺中地方法院民事執行處於86年2月22日拍定，被上訴人所屬大屯分局依該處86年2月22日85年度執未字第2300號函通知，於86年3月13日按一般稅率核算土地增值稅並發函輔導上訴人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，被上訴人雖無法查得有關發函輔導改課通知文書之雙掛號回執，惟系爭土地之土地增值稅已於86年7月9日繳納完竣，嗣上訴人於97年5月29日以郵寄方式向被上訴人所屬大屯分局提出申請，就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並就重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅等各情，有土地及建築改良物登記簿謄本、戶籍謄本、土地所有權人無租賃情形申明書、土地所有權移轉自用住宅用地申請書與申請函附原處分卷可稽。次查，依強制執行法所為之拍賣，為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。又依強制執行法第31條規定：「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日5日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」上訴人所有系爭土地既經臺灣臺中地方法院於86年2月22日依強制執行程序拍定，並於同年7月9日依該執行程序作成之分配表代為扣繳前開土地增值稅款；又上訴人於86年2月22日拍定及核稅當時尚欠
84、85年度之地價稅，84年度之地價稅逾核課期間已註銷，85年度之地價稅，上訴人係於91年5月27日繳納完畢，有繳款書查詢清單2件及徵銷明細檔查詢表1件附原處分卷可憑。
則上訴人迄至97年5月29日向被上訴人所屬大屯分局申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，及就重新規定地價增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅，其目的無非在請求退還因適用自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅及就增繳地價稅抵繳土地增值稅所溢繳之稅款，該項申請雖非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其退稅請求權消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，即應分別自繳納之日（即86年7月9日及91年5月27日）起5年間不行使而消滅。從而被上訴人所屬大屯分局適用稅捐稽徵法第28條及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋規定，以上訴人所有系爭土地前於86年2月22日經臺灣臺中地方法院民事執行處拍定，並於同年7月9日扣繳稅款，上訴人於97年5月29日郵寄申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，及就重新規定地價增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅乙案，依據稅捐稽徵法第28條規定，已逾自繳納之日起5年內提出之期限（即請求權已消滅）等情，而否准所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴訟論旨主張其係依據土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之自用住宅優惠稅率選擇權，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋規定並不及於系爭「優惠稅率選擇權」案件；且上訴人並未收到被上訴人依據土地稅法第34條之1第2項規定之通知，期間起算日不能進行，不得謂申請已逾30日之法定不變期間；再拍定日後經5年而其他稽徵機關核准選用自用住宅用地稅率改課土地增值稅之案件，亦不乏其例；另與上訴人同樣情形之訴外人 賴英芳 ，其所有不動產於86年間被法院拍賣並按一般用地稅率計課土地增值稅，其後於94年1月11日行使「自用住宅稅率選擇權」請求准按自用住宅用地稅率計課，被上訴人予以准許，並未以已逾5年時效為理由駁回，被上訴人原處分顯有差別待遇，有違平等原則等各節，或屬上訴人一己主觀之見解；或係稽徵機關於個案所為之處理，尚難憑為被上訴人原處分違法之論據。另上訴人所引財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函及本院94年度判字第969號判決，前者業經財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋不再援引適用；後者僅為個案判決，並非判例，尚不得拘束法院之判斷。是其訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求判決被上訴人應就上訴人原所有系爭土地作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，暨自執行法院代為扣繳稅款之日即86年7月10日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，均無理由等由，乃駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條前段及第34條之1所明定。依上述土地稅法第34條之1之規定，可知自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正，原第4項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定．．．準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。經查，本件上訴人所有系爭土地係於86年2月22日經法院拍定，並於同年7月由法院代為扣繳按一般稅率計徵土地增值稅，惟被上訴人未能證明已依土地稅法第34條之1第2項規定通知上訴人，而上訴人於97年5月29日向被上訴人所屬大屯分局申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款等情，乃原審本於職權調查認定之事實，經核並無違誤，自得執為本院判決之基礎。故雖被上訴人就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未為土地稅法第34條之1第2項規定之通知，惟依上開規定及說明，其僅是使上訴人依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然上訴人此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於86年2月22日經法院拍定移轉之土地，上訴人於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之97年5月29日始向被上訴人所屬大屯分局申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間，被上訴人自得拒絕上訴人退還溢繳稅款之請求。㈡原判決認上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的，既在於請求被上訴人作成准許退還溢繳稅款之處分，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而有5年時效之適用，其理由雖與本院見解有別，惟尚不影響上訴人在原審之訴應受駁回之結果。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，依上述理由，仍應認其上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月26日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官鄭小康法官林文舟法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國99年8月27日
書記官吳玫瑩