裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第184號判決
裁判日期：民國95年08月23日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00184號原告濟音發股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉政宗 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月6日台財訴字第09400460520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）42,107,638元，被告以其產製成本部分無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率核定為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定91年度營業成本為41,127,727元；另佣金支出列報313,440元，被告以其逾期未提示佣金合約書供核，全數予以剔除，共計補徵稅額323,338元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
甲、營業成本部分：
（一）原告91年度營利事業所得申報案，有關製造成本部分，業已提示證明製造成本及產銷存相關之日記簿、總分類帳、領料登記簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等各一本及憑證供核在案。原告平時對進料、領料、人工、製造費用及產品生產銷售等均作成紀錄，而有憑證可稽，並據以編製製成品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表等，以為91年度營利事業所得稅結算申報之附表。原告為合理計算製造成本，仍依產品耗用原料別區分為「一般螺絲」及「華司組合螺絲」二種產品，前者耗用之原料為「鐵絲」，後者耗用之原料為「鐵絲及華司組合」，以產品重量（公斤）為衡量單位，並以產品重量為直接人工及製造費分攤之基礎，依此會計處理方法之帳簿、文據，依會計專業知識之經驗法則，應足以合理計算產品之製造成本，其產品之產銷存並無不能勾稽之情事，有製造成本之會計處理方法與原告相同之同業，業經財政部台灣省南區國稅局歷年核定之案例足資證明。
（二）按製造成本係指：（1）直接原料：耗用原料，（2）直接人工：與產品直接有關之人工（3）製造費用：間接材料、間接人工及其他與製造有關之費用，等三種成本要素之總和。
（1）直接原料部分：原告依所購入之原料別分設「鐵線」及「組合華司」二種原料存貨明細帳，記錄其原料之購入及耗用情形，購入之原料均取有原料供應商出具載明品名、數量、金額之統一發票為憑，原料之耗用數量亦均有領料登記簿可稽，以本年度之期初存貨數量加本期進貨數量減除本期領用之數量，餘額則為期末存貨數量，期末存貨之金額則以加權平均法估價，即：
期初存貨金額＋本期進貨金額─────────────────＝平均單價
期初存貨數量＋本期進貨數量平均單價×期末存貨數量＝期末存貨金額（期初存貨金額＋本期進貨金額）－期末存貨金額＝本期耗用原料成本（直接原料）並編有原料進耗存明細表供核，是以原料進耗存完全能夠勾稽查核。
（2）直接人工部分：設有直接人工帳戶紀錄外，每月發放之薪資均依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第61條規定，適用查核準則第71條之規定，取得員工認領簽收之名冊為憑，並有依法扣繳及申報薪資所得資料可稽，是以直接人工亦均能勾稽查核。
（3）製造費用部分：已依不同費用性質分設包裝費、加工費、租金支出等費用明細帳加以紀錄，亦均依查核準則第61條規定，適用同準則費用類之查核準則規定，取得合法憑證，足證製造費用亦均可勾稽查核之事實。
（4）製成品部分：原告依生產螺絲耗用之原料別分設「螺絲」及「螺絲（組合華司）」二種產品明細帳，並以公斤為產品生產、銷售及存貨之數量單位，本期生產數量有生產紀錄可稽；銷售數量則有載明產品「支」數及「公斤」數量之出口報單或統一發票為憑；以其期初存貨數量加本期生產數量減除本期出售數量，其剩餘數量即為期末存貨數量，並編有製成品產銷存明細表、產品單位成本分析表、直接原料分析表，是以製成品之產（生產）、銷（銷售）、存（期末存貨）之數量、成本均能勾稽查核。至於直接人工成本及製造費用則以「螺絲」及「螺絲（組合華司）」二種產品之售價比例為分攤基礎。
以上所述之相關帳簿、文據於被告進行調查及復查時，原告均已提示被告查核，其事實有被告調借帳簿憑證收據為憑，其成本會計處理方法及內容亦為被告所不爭之事實，復有被告復查決定書及被告答辯狀為證，原告既已依所得稅法第83條第1項規定提示帳簿、文據，足以證明本期之產銷成本，而無所得稅法第83條應依同業利潤標準核定產銷成本之構成要件。
（三）按螺絲產品為單一原料之產品，依其耗用原料別分為黑鐵線、白鐵線（不銹鋼）及銅線三種，故依其原料別區分為黑鐵螺絲（一般鐵線螺絲）、白鐵螺絲及銅螺絲三種。而原告委託生產製造者皆為黑鐵螺絲（一般鐵線螺絲），故耗用之原料亦皆為黑鐵線。至於「組合華司」仍生產螺絲過程中附入之螺絲中之套錢（華司），故稱之為組合華司「螺絲」，與一般螺絲有所區別。雖然在同類原料中為配合不同規格產品之生產而大小不同之規格，並由於購入之時間、數量或其他因素，以致單價高低不一，惟仍屬同類之原料，縱使品質因配合產品之用途而略有差異，在成本會計上仍依重要性原則及成本流通之假設，而採用加權平均法或須事先向稅捐機關報備核准之其他方法，計算期末存貨成本及本期耗用之直接原料成本，雖與實際領用之原料成本略有差異，但於下期則會自動相抵銷軋平，對製造成本之計算並無影響，而為一般公認之會計原則，亦為社會大眾計算成本所熟識認同之方法。由於螺絲產品不論其「黑鐵螺絲」或「白鐵螺絲」或「銅螺絲」及不論其規格大小、其生產流程均屬相同，且每批次訂單雖有多種不同規格之產品，亦皆一併領料投入生產流程，藉由不同模具產出各種不同規格之螺絲而已，其仍屬同類產品之性質並未改變，雖然為配合產品不同用途，於末段加工內容略有差異，在實際生產過程中及銷售時自應嚴加細分，惟在成本會計上仍在計算一個會計期間之全部產品之製造成本，以確定當期之產銷成本，以為決定當年度所得額為最終之目的，故仍居於「重要性原則」及「成本流動之假設」，並不加以細分，而採加權平均法計算分擔當期尚未出售產品之成本（期末存貨成本）及當期已出售產品之成本（產銷成本）。又螺絲產品不論其黑鐵螺絲、白鐵螺絲或銅螺絲及不論其規格大小其生產流程均屬相同，並且生產過程中，亦均以「公斤」為計算數量之單位（即以公斤數量推算應產「支」數，在±10％或5％，誤差為可接受範圍），顯然，在某一會計期間所累積發生之直接人工成本及製造費用，與產品之生產數量具有密切關連性，故依不同產品之生產數量共同分攤「直接人工」及「製造費用」為最合理及最簡便之方法。或居於各種不同產品對毛利貢獻應為相同之觀念，而採不同產品售價比例（毛利法）分擔，亦為合理方法。故有關螺絲製造業之成本會計制度，其購入之原料除依原料別分設明細帳外，而不依不同規格原料分設材料明細帳，製成品亦依耗用原料別分設製成品明細帳，而不依不同規格分設明細帳，直接人工及製造費用依不同產品之生產數量（公斤），或以不同產品售價比例（毛利法）共同分攤之會計處理方法，既合乎會計理論，依稅捐稽徵機關之查核經驗其原料進耗存、製成品產銷存皆認為可以勾稽查核之事實，有台灣省南區國稅局歷年核定之案例足資證明。被告指稱「南區國稅局核定之案例，因螺絲同業各廠商規模，經營不一，且帳證情形亦不盡類似」，固為事實，惟其直接原料未依不同規格分設明細帳、產品不依不同規格產品分設明細帳，及直接人工成本與製造費用依不同產品之生產公斤數量（生產數量法），或依不同產品售價比例（毛利法）共同分攤之事實，與原告之成本會計處理方法並無不同。被告卻指稱原告之原料進耗存及產品產銷存無法勾稽查核，顯然不合邏輯，有違稽徵機關查核之常情。
（四）原告既設有領料登記簿及生產紀錄簿並加予紀錄，已合乎稅法之規定，自無重設領料單及產品繳庫單之必要，蓋前者與後者之性質及功用為完全相同之內部資料。原告接獲客戶訂單後，向原料供應商購入原料（鐵線）直接送交製造廠商加工製造螺絲產品，必須俟產品製造完成驗收合格後，始能確定產品數量及耗用原料量，並且於產品驗收後即包裝出口，故每批次生產耗用原料數量、產品生產數量及銷貨數量皆於同一天入帳，並無不合理之處。況且入帳日期對當期原料進耗存及產品產銷存數量之勾稽並無任何影響，而為一般常識。
（五）又加工合約係就雙方加工之內容（例螺絲製造、電鍍、烤漆等），驗收條件、材料提供、廢料歸屬及付款條件等原則性及長期性之約定，至於實際加工之名稱、規格、數量、單價、交貨日期，則於原告每批次給加工廠商之訂購單訂明。加工費用為產品成本之一部份，原告之產品既係依原料別區分為「螺絲」及「螺絲（華司組合）」二種，加工費自應按此二種不同產品分攤，為必然之道理，原告之產品明細帳既非依不同規格產品分設明細帳，加工費自無必要亦無法按不同規格產品分攤。何況加工費用之分擔方法更非依據合約分攤，純為被告自認之理想而已，而與原告之帳證資料能否勾稽無關。
（六）被告所稱1/4×6螺絲單價為1,840.7元，3×13螺絲單價只有25.82元，為附於統一發票資為核對之銷貨明細表所載，因前者之規格較大，每千支(M)重量為22.8KG（109.40KG÷4.8M），後者每千支(M)之重量為0.48KG，故二者每千支(M)之價格差距甚大，產品是否為同類並非依售價之差異區分，而必須依據產品本身之性質為區分依據，故原告依產品之原料別區分為「螺絲」及「螺絲（華司組合）」二種，並無不合理之處。按原告銷售產品之出口報單及統一發票上既均載有銷售之總公斤數量及總支數，而產品之生產數量，復有生產紀錄簿可稽，其生產及銷售情形亦均於製成品明細帳予以紀錄及編製成品產銷存明細表。況且產品僅有「螺絲」及「螺絲（組合華司）」二種，產銷存之勾稽至為容易，應為不爭之事實，被告卻反以僅列二種產品，其產銷存即無法勾稽，實令人費解。
（七）原告既設有領料登記簿及生產紀錄簿，對原料之領用及產品生產數量均予紀錄，為被告所不爭之事實，有關製品耗用原料之認定方法及標準，依據所得稅法第28條及查核準則第58條第2項規定，即納稅義務人申報製品原料耗用量，如未超過財政部規定標準用料量，均應予認定（因直接原料為產品不可或缺之成本）。此外，行政法院亦著有判例：「凡成本會計制度不健全或無成本會計制度者，其原料耗用率，如未超過政府機關所核定之耗用率標準，得予認定；超過者應予調整。」（最高行政法院50年判字第54號判例）。查原告本期生產螺絲製品所申報之耗用原料數量，並未超過財政部所訂定本業之耗用原料標準，即製品100公斤之耗用原料數量為114公斤，有原告申報書所附直接原料分析表足資證明，被告辯稱製品耗用原料數量無法查核認定既非事實，更與上揭所得稅及查核準則之規定不符，亦有違最高行政法院前揭判例意旨。
（八）有關「直接人工」及「製造費用」其查核認定標準，查核準則即有明定，凡合乎規定者，則應予核實認定，不合規定部份，則不予認定或應予調整而已，原告既已依規定提示「直接人工」及「製造費用」帳戶及相關憑證則絕無無法勾稽之情事。此外，直接人工及製造費用之分攤，亦僅以何種基礎或方法（例如以生產數量、毛利法、原料成本、直接人工成本等）來分攤較合理之問題而已，縱使認為原分攤方法不合理而變更分攤方法，亦僅為本期已售產品之成本（銷貨成本）與未售產品成本（期末存貨）二者間之調整（即產銷成本增加，期末存貨成本則相對減少，反之亦然）而已，並無所得稅法第83條規定應依同業利潤標準核定之構成要件。
（九）被告若非屬憑空設想之詞，即屬與帳證之能否勾稽毫無關連，無一係屬所得稅第83條第1項規定應依同業利潤標準毛利核定之構成要件。
乙、佣金支出部分：原告與Mr.GokhanAcatay（土耳其ARDACHEMICALCO.代表人）雙方簽訂之契約訂明：由其居間協調TEPEKNAUFA.S與原告合作，在2002年內，以每次出貨金額10％～15％作為佣金，其契約之內容並無不明確。至於未來居問仲介之貨品、數量、價格等內容，自無從於契約內預訂為必然之事實。又其佣金已辦理結匯者，亦經提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人地址、結匯金額、日期等之結匯水單，符合上揭查核準則之規定。至其受款人Mr.GokhanAcatay既為土耳其ARDACHEMICALCO.代表人應無不當或不合理。及其仲介事實亦均有以TEPEKNAUFA.S為銷售對象之出口報單為憑，被告竟以「該書信並未明訂居間仲介何種貨品、數量、價格等文件內容」及「原告未能提示佣金收受人Mr.GokhanAcatay有實際提供仲介勞務及轉付佣金予ARDACHEMICACO.之證明文件」為由，就原告本期申報之佣金支出313,440元，全數刪除，顯與首揭準則規定不符。
丙、綜上所述，原告91年度營利事業所得稅申報所提示之帳簿、文據等，對製造成本並無不能計算或證明之情事，而無所得稅法第83條第1項末段規定，應依同業利潤標準核定之構成要件，另佣金支出部分亦與查核準則之規定並無不合，爰依法提起行政訴訟，聲明求為判決如前所述。
二、被告答辯之理由略以：
甲、關於營業成本部分：
（一）納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額，所得稅法第83條第1項規定甚明。
本件依原告所述其螺絲產製流程，係接受訂單後購置原料再委外加工，且各訂單產品規格甚多、加工程度不一，而售價亦有不同，惟原告僅對產品分類為「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，並依產品重量分攤直接人工及製造費用，與其生產流程顯有未合，是被告所屬左營稽徵所（下稱左營稽徵所）前以92年12月30日及93年7月20日財高國稅左營所字第0920019902號及0000000000號函請原告提示相關帳簿憑證供核，而原告雖設置有日記簿、總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等各1本，惟未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表，平時亦未對委外加工製造不同產品規格之原料領料、交運、加工損耗、下腳、製成品繳庫及製造費用等作成紀錄，是製成品原料耗用數量，無法依有關帳證紀錄予以核實認定。復查時，被告復以94年3月7日財高國稅法字第0940011258號函請原告提示前開具體事證備查，然原告仍未提示該等事證，有卷附被告調借帳簿憑證收據可稽，是原告製造成本既無法依帳證勾稽查核，乃按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業（行業代號：2891-11）之同業利潤標準毛利率22﹪核定其製造成本為35,892,001元，剔除營業成本979,911元（36,871,912元－35,892,001元），洵無違誤。
（二）所得稅法施行細則第81條第1項及查核準則第6條第1項之規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者，均有其適用，此有最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。又所謂帳證可勾稽，除企業應具備法定要求之帳簿憑證外（即平日應設置符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2條第2款規定要求之帳證），帳證間仍應有合理的關連性，亦即除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性。被告就原告提供之帳證、文據查核結果：
（1）直接原料部分：原告雖訴稱其委外生產製造者皆為黑鐵螺絲，故耗用之原料亦皆為黑鐵線（或稱黑鐵絲、鐵絲、鐵線、線材等），是原料按「鐵線」科目設置云云。惟查，原告原料進貨帳證之記載，不但與其取得原料供應商出具載明品名、數量、金額之統一發票不符，且歸類不確實，其中進料品名為磨光捲線應屬「白鐵絲」分3種規格、單價有12.7元、13元及13.6元，進料品名為黑鐵絲之規格計有2.5m/m、2.65m/m、2.8m/m、3.3m/m、3.5m/m、3.8m/m、4.3m/m、4.4m/m、4.8m/m等9種、單價由12元至16.3元不等，進料品名為鐵線之單價則為21元及22.9元（如原告91原料進貨明細表）。又原告自承原料為配合各種不同規格產品之生產而有大小不同之規格，自應分別按類別及規格作成進料、領料及退料紀錄，而非依照原告本身之主觀取捨，僅以「鐵線」一種品名統稱，設置原料進貨總分類帳及領料登記簿，致原料之耗用亦混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽核對。
（2）直接人工部分：查原告所投入直接人工係生產最後步驟之包裝工作，依原告取得包裝費之原始進貨憑證，其品名計有標籤、PE膜、卷釘，及各種不同規格之螺絲盒、紙箱、紙盒、塑膠袋、外盒、棧板等，亦即原告每批次螺絲產品不但規格不同，其包裝亦不盡相同，是直接人工之成本之入帳，至少應按各批次予以合理分攤，並有內部詳細之資料紀錄可資驗證，而非如原告訴稱僅以員工認領簽收之薪資名冊為憑，即能勾稽查核。
（3）製造費用部分：原告螺絲產品之生產流程為領料→打頭→搓牙→割尾、割溝→熱處理→達克銹、表面處理、電鍍、黑麟→保久耐、烤漆→包裝→出貨，按其取得委託加工廠商之統一發票，除無搓牙步驟之憑證外，本體加工（打頭）部分僅有數量及金額，未按實際加工之名稱、規格、數量、單價載明，經按交貨數量平均分攤螺絲本體之加工費，其中91年7月31日每公斤單價即有5.1元、10.02元、6.2元、6.46元，同年9月30日單價亦有10.22元、5.36元、6.29元、5.32元、3.83元及5.7元等高低不一之不合理情形，無從據以判斷其規格或加工程度（如原告91年螺絲本體委外加工數量明細表）。另其他生產步驟所取得加工廠商之統一發票，部分亦未載明單價，僅有數量及金額，而經彙整各流程之憑證（如原告91年螺絲本體以外加工數量表），其中熱處理數量高達1,003,416公斤，亦即熱處理應為各種規格產品皆必經之生產流程，然處理成本仍因產品規格或加工程度而異，如91年10月29日經同一家廠商熱處理加工之數量及單價分別為1,157公斤、6.4元；699公斤、10.9元；402公斤、12.9元；243公斤、11.9元；29,139公斤、2.8元；39,876公斤、3元；127,850公斤、3.5元及7,665公斤、4.4元。其餘非必經之生產步驟，成本亦因產品規格或加工程度而各異，如91年7月5日達克銹處理之數量及單價分別為159公斤、5元；5,501公斤、7元；3,813公斤、13元；2,909公斤、14元及214公斤、18元。91年12月20日保久耐處理之數量及單價分別為790公斤、7元；7,380公斤、13元；1,414公斤、14元；158公斤、16元及256公斤、18元。是原告之螺絲產品因規格或加工程度各異，致成本亦有不同，而各項加工費亦皆屬可直接歸屬出何種規格產品所發生者，然原告自始即未依規定按不同規格原料之進料、領料、交運、退料、加工損耗、下腳、製成品繳庫作成紀錄，並編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表等，而僅設有領料紀錄簿、生產紀錄簿，並主張螺絲產品不論其規格大小，生產流程均屬相同，產品明細帳非依不同規格分設明細帳，加工費亦依規定取得合法憑證，逕以生產數量來分攤，而無必要亦無法按不同規格產品分攤，足證製造費用可勾稽查核等云云，顯不足採。
（4）製成品部分：原告所列報產銷存明細表、單位成本分析表及存貨分類帳，亦僅按生產螺絲耗用之原料別分設「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，而未依不同規格劃分品名，經核部分銷貨發票及出口報單所載之螺絲產品因規格不同，銷售價格亦不一，如3×13規格單價為25.82元、2.5×13規格單價為26.35元、3×15規格單價為27.14元、2.5×15規格單價為27.4元、3×17規格單價為27.67元，另1/4×4規格單價為980元、1/4×5規格單價為1,380.2元、1/4×6規格單價為1,840.7元等，最高與最低售價間竟相差71.3倍，且規格不同之螺絲產品成本亦應不同，至少也有少許之差異，而原告按平均法計算之製成品成本均為39.8元，顯不合理。又原告每批次下給加工廠商之訂購單及出口報單及部分銷貨憑證既載有螺絲之規格，惟自領料至包裝之生產過程，卻未按不同規格分類並作成紀錄，亦未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳，職是，原告既從一開始彙集螺絲之製造成本時，不論是直接人工、直接材料或製造費用，均未予區分不同規格，僅提出部分符合形式要求之帳證，惟帳證間無法建立成本彙集資料與銷貨資料間之合理連鎖（因果）關係，故其製造成本顯然無法依帳證勾稽查核。
（三）原告原設籍高雄縣○○鄉○○路○○○號1樓，於91年5月6日遷入現址，其90年度營利事業所得稅結算申報案件，係由財政部南區國稅局採書面審核方式，從其申報數核定，並非按帳證查核認剔核定，尚無原告訴稱其原料進耗存、製成品產銷存皆可勾稽查核之事實。本件被告依法調帳查核結果，原告既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表；又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而逕依總生產量平均分攤加工費，不符實情。又原料登記簿及存貨分類帳所載每一批次生產之領料日期、生產入庫日期及銷售產品日期皆為同一天，亦顯不合理，從而，產銷成本無法正確勾稽之情形，已如前述，故無原告所訴應適用查核準則第58條第1項之情形，被告認原告帳簿文據雖有提示而不完全、不健全或不相符，而依所得稅法施行細則第81條規定，按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業之同業利潤標準核定原告製造成本，自無違誤。
（四）至原告執詞主張：本期生產螺絲製品所申報之耗用原料數量，並未超過財政部所訂本業之耗用原料標準，仍可依查核準則第58條第2項規定，予以認定云云。經查，查核準則第58條規定係規範製造業所耗用原料數量之查核順序，而原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等，均未按各規格作成詳細紀錄供核，且未編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，其製品原料耗用數量因原告之原料帳證無法勾稽，俱見前開說明，自無該法條第1項規定之適用。另原告就其原料之進貨憑證及原料進耗存明細帳既未分別詳列，致無從勾稽，自無從計算其原料是否超耗，亦無該條第2項規定之適用。是原告之主張顯係對法令之誤解，併予陳明。
（五）納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額，首揭所得稅法規定甚明。本件依原告所述其螺絲產製流程，係接受訂單後購置原料再委外加工，且各訂單產品規格甚多、加工程度不一，而售價亦有不同，惟原告僅對產品分類為「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，並依產品重量分攤直接人工及製造費用，與其生產流程顯有未合，是左營稽徵所前以92年12月30日及93年7月20日財高國稅左營所字第0920019902號及0000000000號函請原告提示相關帳簿憑證供核，而原告雖設置有日記簿、總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等各1本，惟未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表，平時亦未對委外加工製造不同產品規格之原料領料、交運、加工損耗、下腳、製成品繳庫及製造費用等作成紀錄，是製成品原料耗用數量，無法依有關帳證紀錄予以核實認定。復查時，被告復以94年3月7日財高國稅法字第0940011258號函請原告提示前開具體事證備查，然原告仍未提示該等事證，是製造成本既無法依帳證勾稽查核，乃按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業（行業代號：2891-11）之同業利潤標準毛利率22﹪核定其製造成本為35,892,001元，剔除營業成本979,911元（36,871,912元－35,892,001元），揆諸首揭規定，洵無違誤，
乙、關於佣金支出部分：
（一）按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其本年度列報佣金支出313,440元，主張確有委託仲介銷貨之事實，自應負舉證責任。
（二）又按佣金支出應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。是原告自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。第查原告本年度就該佣金313,440元之列報，當事先保存相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，惟其迄今未能提出該等資料，已有違常理。且原告所提示其與Mr.Gokhan往來之書信、佣金匯款外匯水單等件，亦無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相悖。另查原告本年度已列報廣告費支出547,600元（刊登於亞洲商業英文週刊），其既未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介者之身分證明文件、仲介事實之資料－如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料，暨交易契約書供核對勾稽，自難僅憑原告所提佣金書信等資料即遽認本件確有仲介事實，遑論系爭超出出口貨價5%之佣金支出是否確有其必要性及具備正當理由。是原告空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而，被告以原告無法提供本件佣金之相關仲介交易往來文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，乃予以剔除，揆諸查核準則第92條規定，並無違誤，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項及第58條第1項、第2項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。次按「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」（司法院釋字第361號解釋理由書參照），可知同業利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據。查「查核準則」係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述查核準則第6條第1項及第58條第1項、第2項規定，乃對所得額及成本之認定所為技術性及細節性之規定，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本42,107,638元，被告以其產製成本部分無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率核定為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定91年度營業成本為41,127,727元；另佣金支出列報313,440元，被告以其逾期未提示佣金合約書供核，全數予以剔除，共計補徵稅額323,338元等情，分別為兩造所自陳在卷，並有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告已依所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條第1項規定，提示產製成本及產銷存相關帳證文據各一冊供被告查核，足以證明本期之產銷成本，並無所得稅法第83條應依同業利潤標準核定之構成要件；且螺絲產品為單一原料之產品，在同類原料中為配合不同規格產品之生產，而有大小不同之規格，又因購入之時間、數量或其他因素，以致單價高低不一，然仍屬同類之原料，原告已依產品耗用原料區分為一般螺絲及華司組合螺絲兩種產品，並以產品重量（公斤）為直接人工及製造費分攤之基礎，即足以合理計算產品之製造成本，其原料進耗存及產品之產銷存並無不能勾稽之情事云云，資為爭執。
三、經查：
甲、關於營業成本部分：
（一）按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)原物料明細帳(或稱材料明細帳)。(四)在製品明細帳。(五)製成品明細帳。(六)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。(七)其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款所明定。查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第21條第2項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。又所謂帳證可勾稽，除企業應具備法定要求之帳簿憑證外（如原告為製造業，即平日應設置符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2條第2款規定要求之帳證），且帳證間仍應有合理的關連性，亦即除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性，要不待言。
（二）查原告係從事螺絲製造及買賣業務，依其所述螺絲產製流程，係接受訂單後購置原料再委外加工，且各訂單產品規格甚多、加工程度不一，而售價亦有不同，惟原告僅對產品分類為「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，並依產品重量分攤直接人工及製造費用，與其生產流程顯有未合。爰就原告所提示之帳證、文據，分述如下：
（1）直接原料部分：原告雖訴稱其委託生產製造者皆為黑鐵螺絲，故耗用之原料亦皆為黑鐵線（或稱黑鐵絲、鐵絲、鐵線、線材等），是原料按「鐵線」科目設置。惟查，原告原料進貨帳證之記載，不但與其取得原料供應商出具載明品名、數量、金額之統一發票不符，且歸類不確實，如其中進料品名為磨光捲線（應非屬「黑鐵絲」）分3種規格、單價有12.7元、13元及13.6元，進料品名為「黑鐵絲」之規格計有2.5m/m、2.65m/m、2.8m/m、3.3m/m、3.5m/m、3.8m/m、4.3m/
m、4.4m/m、4.8m/m等9種，單價由12元至16.3元不等，進料品名為「鐵線」之單價則為21元及22.9元，此有原告「91原料進貨明細表」附卷可參。又原告既自承原料為配合各種不同規格產品之生產，而有大小不同之規格，自應分別按類別及規格作成進料、領料及退料紀錄，則原告依本身之主觀取捨，僅以「鐵線」一種品名統稱，設置原料進貨之總分類帳及領料登記簿，致其原料之耗用亦混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽核對，揆諸前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，自有未合，且與帳證間應有合理的關連性，以檢證待證事實之真實性，亦顯有未合。
（2）直接人工部分：查原告所投入直接人工係生產最後步驟之包裝工作，依原告取得包裝費之原始進貨憑證，其品名計有標籤、PE膜、卷釘，及各種不同規格之螺絲盒、紙箱、紙盒、塑膠袋、外盒、棧板等，此有轉帳傳票、統一發票及原告91年度之總分類帳附卷可稽，亦即原告每批次螺絲產品不但規格不同，其包裝亦不盡相同，是直接人工之成本之入帳，理應按各批次予以合理分攤，並有內部詳細之資料紀錄可資驗證，而非如原告訴稱僅以員工認領簽收之薪資名冊為憑，即能勾稽查核。
（3）製造費用部分：查原告螺絲產品之生產流程為領料→打頭→搓牙→割尾、割溝→熱處理→達克銹、表面處理、電鍍、黑麟→保久耐、烤漆→包裝→出貨，惟按其取得委託加工廠商之統一發票，除無搓牙步驟之憑證外，本體加工（打頭）部分僅有數量及金額，而未按實際加工之名稱、規格、數量、單價逐一載明，卻按交貨數量平均分攤螺絲本體之加工費，然依附卷之原告「91螺絲本體委外加工數量明細表」所載，其中91年7月31日每公斤單價即有5.1元、6.2元、6.46元、10.02元等不一之價格；同年9月30日每公斤單價亦有3.83元、5.32元、5.7元、6.29元及10.22元等高低不一之情形，是原告逕以生產數量來分擔加工費，實無從讓稽徵機關據以判斷其所產製各種不同螺絲產品之規格或加工程度，致無法勾稽其生產成本。另其他生產步驟所取得加工廠商之統一發票，部分亦未載明單價，僅有數量及金額，而經彙整各流程之憑證，其中熱處理數量，依附卷之原告「91螺絲本體以外加工數量表」所載，其總量高達1,003,416公斤，亦即「熱處理」應為各種規格產品皆必經之生產流程，然處理成本仍因產品規格或加工程度而異，如熱處理加工於91年10月29日之數量及單價分別有1,157公斤、
6.4元；699公斤、10.9元；402公斤、12.9元；243公斤、
11.9元；29,139公斤、2.8元；39,876公斤、3元；127,850公斤、3.5元及7,665公斤、4.4元。其餘非必經之生產步驟，成本亦因產品規格或加工程度而各異，如上開原告「91螺絲本體以外加工數量表」所載，其中「達克銹」處理於91年7月5日之數量及單價，即分別有159公斤、5元；5,501公斤、7元；3,813公斤、13元；2,909公斤、14元及214公斤、18元；又「保久耐」處理於91年12月20日之數量及單價分別為790公斤、7元；7,380公斤、13元；1,414公斤、14元；158公斤、16元及256公斤、18元。是原告產製螺絲產品之成本，會因成品規格或加工程度各異而致價格有所不同，而各項加工費亦皆屬可直接歸屬出何種規格產品所發生者，然原告未依規定按不同規格原料之進料、領料、交運、退料、加工損耗、下腳、製成品繳庫作成紀錄，並編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表等，而僅設有領料紀錄簿、生產紀錄簿，並主張螺絲產品不論其規格大小，生產流程均屬相同，產品明細帳非依不同規格分設明細帳，加工費依規定取得合法憑證，逕以生產數量來分攤，而無必要亦無法按不同規格產品分攤，足證製造費用可勾稽查核云云，顯有誤解，不足採取。
（4）製成品部分：原告所列報產銷存明細表、單位成本分析表及存貨分類帳，亦僅按生產螺絲耗用之原料別分設「螺絲」及「螺絲（組合華司）」2種，而未依不同規格劃分品名，經核部分銷貨發票、出口報單及銷貨發票後面所附之明細表顯示：原告產製之螺絲產品因規格不同，銷售價格亦不一，如3×13規格單價為25.82元；2.5×13規格單價為26.35元；3×15規格單價為27.14元、2.5×15規格單價為27.4元；3×17規格單價為27.67元，另1/4×4規格單價為980元、1/4×5規格單價為1,380.2元、1/4×6規格單價為1,840.7元等，最高與最低售價間竟相差71.3倍；且其產製規格不同之螺絲產品，單位成本既有不同，其產品自應予以分類，然原告未依螺絲產品成品予以分類，卻僅按平均法計算之製成品計算成本均為39.8元，顯不合理。又原告雖設置有日記簿、總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等各1本，然其每批次給加工廠商之加工之產品及原告前揭出口報單及部分銷貨憑證既載有螺絲之規格，惟自領料至包裝之生產過程，均未依不同規格分類並作成紀錄，亦未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳，準此，原告既從一開始彙集螺絲之製造成本時，即未就直接人工、直接材料或製造費用等區分不同規格，依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，依不同規格分類並作成紀錄，並編製相關報表，卻僅提出部分符合形式要求之帳證，已有不合；且其帳證間又無法建立成本彙集資料與銷貨資料間之合理連鎖（因果）關係，從而，其製造成本顯然無法依帳證勾稽予以核實認定，已甚明確。
（三）又依前揭所得稅法第83條第1項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部，或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料，或同業利潤標準核定其所得額，觀諸所得稅法施行細則第81條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。又依前揭規定可知，原告應依前開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定，設置法定要求之帳簿憑證。然查，被告依法調帳查核結果，原告既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，又進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而原告逕依總生產量平均分攤加工費，致其製造成本無法依其所提示之帳證供被告勾稽，業如前述。又原告所提出之領料登記簿及存貨分類帳所載每一批次生產之領料日期、生產入庫日期及銷售產品日期皆為同一天，亦顯不合理，從而，其產銷成本顯然無法正確勾稽，自無查核準則第58條第1項適用之餘地，故被告認原告雖有提示帳簿文據，但係不完全、不健全或不相符，而依所得稅法施行細則第81條規定，乃按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業（行業代號：2891-11）之同業利潤標準毛利率22％核定原告製造成本，自無違誤。至原告仍執前揭情詞主張：本期生產螺絲製品所申報之耗用原料數量，並未超過財政部所訂本業之耗用原料標準，仍可依查核準則第58條第2項規定，予以認定云云。然查，查核準則第58條之規定係在規範製造業所耗用原料數量之查核順序，但原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等項，均未按各規格作成詳細紀錄供核，且未編有生產日報表、生產通知單及成本計算表，致其製品原料耗用數量因原告之原料帳證無法勾稽而予以核實認定，亦如前述，自無上開查核準則第58條第1項規定之適用；另原告就其原料之進貨憑證及原料進耗存明細帳既未分別詳列，致被告無從據以勾稽，自無從計算其原料是否超過該行業通常水準，而屬超耗，自亦無同條第2項規定之適用，亦灼然甚明。是原告此項主張，顯係對法令之誤解，亦不能採取。從而，被告以原告91年度產製成本無法勾稽，乃依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率22％核定為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定原告91年度營業成本為11,127,727元，依法自無違誤。
乙、關於佣金支出部分：
（一）按「佣金支出：一、佣金或手續支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；．．．。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時查核準則第92條第
1款、第4款及第5款第4目所明定。次按「××冷凍食品工廠股份有限公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。．．．」業經財政部67年4月4日台財稅第32186號函明釋在案。查上開查核準則及財政部函釋，均係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃對於國外佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，且符合實質課稅之原則，爰予援用。
（二）又按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文。再依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。經查，本件原告經營螺絲、螺栓及螺絲帽等外銷業務，91年度列報佣金支出313,440元，係支付予Mr.GokhanAcatay【即土耳其ARDACHEMICALCO.（亦即簽約人）之代表人】之佣金，依原告提示其與Mr.Gokhan往來之書信中譯本內容略謂：「．．．
非常感謝你居中協調TEPEKNAUFA.S.和敝公司的合作。
于2002年內，我們同意以每次出貨金額的10﹪to15﹪作為你的佣金。．．．。」然觀諸該書信內容，並未訂明居間仲介之貨品名稱、數量、價格等條件與內容為何，被告乃於94年4月18日以財高國稅法字第0940021122號函請原告說明並檢據相關資料，然原告僅於同年月25日出具說明書，卻仍未能提示佣金收受人Mr.Gokhan有實際提供仲介勞務及轉付佣金予ARDACHEMICALCO.之證明文件，以供被告查對其仲介內容與條件，並與銷貨對象TEPEKNAUF
A.S.（即TEPEINC）訂購品名及數量等情形相互勾稽。又原告接受TEPEKNAUFA.S.訂單所預收貨款，亦係由該公司委託其代理銀行TEKFTRIS909匯款，取有中國國際商業銀行購入外匯水單及手續費收入收據等證明，貨品出口亦係以TEPEINC為抬頭開立統一發票，是原告僅提示條件欠明確之佣金往來書信，及中國國際商業銀行賣出外匯水單及手續費收入收據等結匯證明文件，揆諸前揭說明，尚難認定該佣金支出係經營本業及附屬業務之必要費用。
（三）另按佣金支出應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。準此，原告自應提出仲介事實資料以供被告查核，殆無疑義。然查，原告91年度就該佣金313,440元之列報，當事先保存相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，惟其迄未提出該等資料，已有違常理；且其所提示其與Mr.Gokhan往來之書信、佣金匯款外匯水單等文件，確無法得知其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣有悖。另查，原告本年度營利事業所得稅結算申報書既已列報廣告費支出547,600元（刊登於亞洲商業英文週刊），有該申報書及週刊廣告費收據附原處分卷可稽，顯然有推展業務之行為，國外廠商自得據此得知原告相關產品銷售事宜，故原告除此之外，非必透過國外之仲介人始能在國外銷售產品。從而，原告既主張其有透過國外之仲介人銷售產品之情事，揆諸前揭說明，自應能提出國外仲介人仲介成功事實之相關資料，諸如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料，暨交易契約書供被告核對勾稽，自難僅憑原告所提出之上開簡略之佣金書信等資料即遽認本件確有仲介事實，遑論系爭超出出口貨價5%之佣金支出是否確有其必要性及具備正當理由。是原告主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而，被告以原告無法提供本件佣金之相關仲介交易往來文件，無從勾稽系爭佣金支出是否為業務所必需，乃將系爭佣金支出313,440元予以剔除，揆諸查核準則第
92條規定，並無違誤。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告91年度產製成本無法勾稽，乃依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率22％核定為35,892,001元，併同買賣成本5,235,726元，核定原告91年度營業成本為41,127,727元；另以原告未能舉證證明確有委託國外仲介人銷貨之事實，而將其列報之佣金支出313,440元予以剔除，共計補徵稅額323,338元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月23日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年8月23日
書記官林幸怡