臺北高等行政法院98年度訴字第488號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第488號判決

裁判日期：民國98年07月09日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第488號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日臺財訴字第09700598270號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈臺北市○○區○○段4小段188地號（面積276平方公尺，應有部分67/856，下稱系爭188地號）及192地號（面積3平方公尺，應有部分67/428，下稱系爭192地號）土地予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之列舉扣除額新臺幣（下同）2,593,260元，經被告按系爭188及192地號土地公告現值合計2,593,260元（2,540,662元、52,598元）之16%核定為414,921元，核定綜合所得總額5,744,567元，綜合所得淨額4,658,730元，補徵稅額586,491元。原告不服，檢附員林鎮公所感謝函、土地所有權贈與移轉契約書、土地增值稅免稅證明及土地所有權狀，主張系爭188地號土地係於57年3月購買，歷經政府多次地籍圖重劃、道路用地分割，其為原始所有權人，又其持有該土地迄今40年未曾買賣，故無買賣契約書，此次捐贈道路用地應以全部公告現值核認云云，申請復查。案經被告審查結果認為：原告就系爭188及192地號土地未能提示土地取得成本確實證據且為現有道路用地，於95年12月25日捐贈員林鎮公所，依財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋及95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準之規定，應按財政部核定標準認定之，被告核定依土地公告現值16%計算其捐贈扣除額，並無不合為由，遂作成97年10月6日財北國稅法二字第0970204301號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭188地號土地（原○○○鎮○○段○○○○○○○號）係原告於57年3月購入，登記為田地，經政府於58年5月實施都市計畫、逕行分割及規定地價等程序，該地由政府德政後而分得，嗣變更為道地，原告亦為原始所有權人之一，此有原始地籍圖謄本、土地所有權狀及土地登記謄本影本可參。參照原告對於93年度綜合所得案之復查申請書及93年度退稅支票存根聯，財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋亦適用於93年度之土地捐贈，而該令釋並無變更，亦無補充條文，為何於95年度有截然不同結果。
（二）訴願決定係依原告於57年3月取得之不動產買賣契約書之價格，以消費者物價指數乘以公告地價乘以土地應有部分面積，核算調整後得出其成本為65,888元，惟該金額與當年度公告地價差距甚大（95年度系爭188地號土地現值為2,540,662元），此有不動產買買賣契約書及臺北市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書可稽。原告合法持有該筆土地已達40餘年，因配合政府都市更新重測分割而變更為部分道地，且等待徵收卻遲未處理，原告於95年誠心將該道地捐贈政府，被告卻以16%計算價值，被告應明辨是非，深入了解原告是否為漏稅而購買該道地，不能以相同行政命令一併制裁。原告近年配合政策，將持有土地陸續逐年捐贈地方政府，雖可節稅，但雙方互蒙其利，惟上開92年公布之行政命令將其美意抹煞，為何原告於93年度將其配偶名下土地捐出，當年度亦申請復查，並未以上開92年6月3日令釋駁回，且接獲93年度退稅支票（95年11月退稅，帳號為第000000000號，支票票號為第AE0000000號，金399,453元），被告亦未告知往後年度將按16%計算，為此原告咸認被告對誠實繳稅與投機避稅之納稅人有所區分，故於95年12月再將土地捐出。
（三）財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋之原意應為防止高所得者在短時間內購入大筆道地再捐贈政府，目的在於規避所得稅，與原告合法擁有田地40餘年，經政府土地重測及分割變更為道地不同，原告並無任何不良企圖，被告應將二者區別。系爭188地號土地係由昔日持有之田地經政府因公務用，始將該地區實施都市計劃而重測分割為道地，原告至今達40餘年尚未出售，何來該筆土地買賣契約書，因被告要求提供買賣契約書，原告不得已將昔日不動產買賣契約書供參，詎被告以上開財政部命令曲解原告本意，將原告昔日田地價值乘以物價指數據以計算該道地之現值，果真如此，試問何必每年編列預算召集有關單位會同訂定都市地價，公布都市地價公告現值作為民間土地買賣之地價基準，以便計算其增值稅。是原告將該系爭188地號土地1/2於96年度出售時，被告亦依公告現值徵收土地增值稅，另1/2於95年度捐贈政府時，卻按公告現值之16%計算地價，實不合理。況依財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號令釋規定，豈可對已發生之事，事後以行政命令執行，難令原告甘服。
（四）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「一、自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。……三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋在案。又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」為95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所規定。
（二）本件被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其於95年12月間將系爭188及192地號土地捐贈員林鎮公所，因未提示土地取得成本，遂依上開規定，按其土地公告現值2,593,260元之16%計算捐贈列舉扣除金額，核定捐贈扣除額為414,921元。
（三）按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額之規定，除保險費、購屋借款利息等，應於規定限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，參酌財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋規定，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據且購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整核實減除，乃基於中央主管機關職權，闡明法規之原意，就土地捐贈列舉扣除金額計算之解釋，符合其立法意旨，未增加該條規定所無之限制。依原告所提購買土地不動產買賣契約書，原告於57年1月3日以總價金1,878,000元購買3筆土地，其一○○○鎮○○段257-8地號（面積0.1415公頃即1,415平方公尺，應有部分71/428），其二○○○鎮○○段○○○○○○號（面積0.1653公頃即1,653平方公尺，應有部分692/718），其三○○○鎮○○段○○○○○○○號（面積0.0721公頃即721平方公尺，應有部分692/718），上開3筆土地中，○○○鎮○○段257-8地號於58年10月9日分割為臺北市○○區○○段○○○○○○○○號及257-137（被告誤載為257-139）地號，嗣經臺北市政府於67年6月30日地籍圖重測變更為系爭192及188地號土地，至於其餘2筆土地（○○○鎮○○段257-9及257-50地號）與本件無關，亦有臺北市士林地政事務所97年11月18日北市士地三字第09731742700號函及人工登記謄本可稽。
（四）原告於57年1月購○○○鎮○○段257-8及257-9地號土地時之土地公告現值為每平方公尺272元○○○鎮○○段○○○○○○○號土地公告現值為每平方公尺666元，此有臺北市稅捐稽徵處北投分處查核房屋、土地課稅資料回復表及臺北市政府地政處97年12月8日北市地二字第09732998500號函可稽。因系爭188及192地號土地購入年度與捐贈年度不同，購入年度及捐贈年度消費者物價指數分別為586.9及104.6，此有消費者物價總指數表可稽。而原告購買上開3筆土地時，並未區分各土地之價款，則○○○鎮○○段○○○○○○號土地公告現值占全部3筆土地公告現值之比例，核算購○○○鎮○○段○○○○○○號土地之價款為124,903元【計算式：總價金1,878,000元×○○○鎮○○段○○○○○○號面積1,415平方公尺×公告現值272元×應有部分71/428）÷｛○○○鎮○○段○○○○○○號面積1,415平方公尺×公告現值272元×應有部分71/428）＋○○○鎮○○段○○○○○○號面積1,653平方公尺×公告現值272元×應有部分692/718）＋○○○鎮○○段○○○○○○○號面積721平方公尺×公告現值666元×應有部分692/718）｝】，換算每平方公尺之購入價款為532元【計算式：124,903元÷（面積1,415平方公尺×應有部分71/428）】。又因原告捐贈之土地僅係購入土地之部分，依每平方公尺之購入價款，按捐贈土地之應有部分面積，換算系爭188及192地號土地取得成本分別為11,493元（系爭188地號：532元×面積276平方公尺×應有部分67/856）及250元（系爭192地號：532元×面積3平方公尺×應有部分67/428），並按消費者物價指數調整計算捐贈系爭188地號及192地號土地之可認捐贈扣除額為64,486元（11,493元×物價指數586.9/104.6）及1,402元（250元×指數586.9/104.6），核算調整後取得成本合計65,888元（未達千元者，按百元數四捨五入），尚較被告原核定414,921元為低，是基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分予以維持，並無違誤，亦經訴願決定持與被告相同論見在案。
（五）原告稱93年度同一事實已核准認列並接獲退稅支票云云，惟具有延續性之同一事項，常因時空變化而異其先前狀態者，稽徵機關為核實課徵個人當年度綜合所得稅，非不得本諸職權而於該年度重行調查其事項之狀態事實，倘經調查之狀態事實，確有與該當法規範要件不合時，當年度即應依據調查之事實而認屬不合法律規定，本件核定結果雖有異於93年度，亦屬正確適用法律之使然，符合依法行政原則，故原告所稱尚待斟酌。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、系爭188及192地號土地捐贈扣除額計算表、系爭188及192地號土地分割情形表（○○○鎮○○段○○○○○○號分割情形）、消費者物價總指數表（48-96年）、56年11月29日不動產買賣契約書○○○鎮○○段○○○○○○○號土地所有權狀、系爭188地號土地所有權狀及臺北市土地登記第二類謄本、系爭188地號土地96年度土地增值稅繳款書、系爭188地號土地96年度土地增值稅免稅證明書（政府受贈）、系爭192地號土地異動索引、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、95年度申報核定綜合所得稅核定通知書、95年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書、員林鎮公所96年1月4日員鎮建字第0950038273號函、系爭188及192地號土地所有權贈與移轉契約書、臺北市09501年○○○區○○段○○段（0890）公告現值及公告地價查詢（系爭188及192地號土地）、系爭188地號土地臺北市土地登記第二類謄本、被告所屬松山分局通知提示函（檔案編號00-0-000000）、原告96年11月5日說明、系爭
192地號土地臺北市土地登記第二類謄本、員林鎮公所95年12月13日員鎮建字第0950036193號函、被告97年12月3日財北國稅法二字第0970250292號函、臺北市政府地政處97年12月8日北市地二字第09732998500號函、被告查詢房屋、土地課稅資料傳真表、臺北市稅捐稽徵處北投分處查核房屋、土地課稅資料回復表、臺北市○○區○○段（0000）0000-0
000地號公告現值及公告地價查詢、臺北市○○區○○段（0000）0000-0000地號公告現值及公告地價查詢、臺北市○○區○○段（0000）0000-0000地號公告現值及公告地價查詢、被告97年12月3日財北國稅法二字第0970250293號函、臺北市士林地政事務所97年12月5日北市士地三字第09731853800號函、被告97年11月14日財北國稅法二字第0970250284號函、臺北市士林地政事務所97年11月18日北市士地三字第097317427000號函（檢附臺北市○○區○○段257-138、257-137、257-8地號土地登記簿、257-8地號土地登記總簿、257-9地號土地登記簿、257-9地號土地登記總簿、257-50地號土地登記簿、257-50地號土地登記總簿）、被告97年2月1日財北國稅法二字第0970204281號函、臺北市士林地政事務所97年2月4日北市士地三字第09730191200號函（檢附系爭188、192地號土地建物異動清冊及土地登記簿）、被告97年2月1日財北國稅法二字第0970204280號函、臺北市稅捐稽徵處97年2月13日北市稽北投甲字第09730098500號函檢附【土地增值稅（土地現值）申報書及土地所有權買賣移轉契約書暨土地所有權贈與移轉契約書】、財產交易所得資料（B）查詢清單、臺北市北投區公所97年9月
2日北市投區經字第09732189000號函、臺北市士林地政事務所97年8月28日北市士地二字第09731302600號函及97年
9月4日北市士地二字第09731330500號函、被告97年8月26日財北國稅法二字第0970225226號函、臺北市建築管理處97年8月20日北市都建照字第09762786500號函、陽明山管理局（61）使字第854號建築物使用執照存根、建物平面圖及立視圖、住宅新建工程設計圖、被告97年4月9日財北國稅法二字第0970204304號函、臺北市政府工務局新建工程處97年6月19日北市工新配字第09764242300號函、臺北市政府都市發展局97年6月12日北市都規字第09732895600號函、被告97年6月6日財北國稅法二字第0970225205號函、臺北市建築管理處97年4月24日北市都建照字第09731785000號函、臺北市士林地政事務所97年4月2日北市士地三字第09730509000號函檢送系爭188及192地號土地地籍圖謄本、被告97年4月1日財北國稅法二字第0970204303號函、臺北市政府都市發展局97年3月10日北市都規字第0970127940
0號函、被告97年2月29日財北國稅法二字第0970204293號函、財政部97年8月5日臺財訴字第09700345540號（案號：第00000000號）訴願決定、原告94年11月18日申請書、退稅399,543元支票存根聯、陽明山管理局地政事務所地籍圖謄本○○○鎮○○段257-8、257-9、257-50地號土地）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準是否違背所得稅法意旨？得否作為本件核定依據？被告按土地公告現值16%核定捐贈扣除額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」由於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，以保障稅收，防止浮濫，迄至61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。
（二）次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則……」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則……」分經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經司法院釋字第407號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種。財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10%至20%，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第112期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，乃分別作成：92年6月3日臺財稅字第0920452464號函令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」93年5月21日臺財稅字第0930451432號函令：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日臺財稅字第0900452891號及93年5月21日臺財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」94年2月18日臺財稅字第09404500070號函令：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，……其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定。」上開函令及認定標準係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋及認定標準意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。又該函令及認定標準係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用。
（三）原告雖主張：原告將該系爭188地號土地1/2於96年度出售時，被告係依公告現值徵收土地增值稅，另1/2於95年度捐贈政府時，卻按公告現值之16%計算地價，實不合理；又財政部以昔日田地價值按消費者物價指數調整，計算捐贈土地之現值，實是曲解政府本意云云。惟查：所得稅法與土地稅法課稅目的不同，各有其不同構成要件及行政考量，自難比附援引。次查：本件原告固於95年12間，對彰化縣員林鎮公所，捐贈其所有之系爭188及192地號土地，隨後於95年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額其中2,593,260元，然系爭土地係原告因買賣取得，且屬田地等情，為原告所不爭執，復有員林鎮公所96年1月4日員鎮建字第0950038273號函、系爭
188及192地號土地所有權贈與移轉契約書、系爭188地號土地臺北市土地登記第二類謄本、系爭192地號土地臺北市土地登記第二類謄本等件附於原處分卷可參。由於系爭188及192地號土地係原告因買賣所取得，依原告所提出之購買土地不動產買賣契約書，原告於57年1月3日以總價金1,878,000元，購買3筆土地：1○○○鎮○○段○○○○○○號〔面積0.1415公頃(即1,415平方公尺)，應有部分71/428〕、2○○○鎮○○段○○○○○○號〔面積0.1653公頃(即1,653平方公尺)，應有部分692/718〕、3○○○鎮○○段○○○○○○○號〔面積：0.0721公頃(即721平方公尺)，應有部分692/718〕，上開3筆土地中，○○○鎮○○段○○○○○○號，於58年10月9日分割為臺北市○○區○○段○○○○○○○○號及257-139地號，嗣經臺北市政府於67年6月30日地籍圖重測變更為系爭192地號及系爭188地號，即系爭捐贈標的物，至於其餘2筆土地○○○鎮○○段257-9及257-50地號)則與本件無關，此有臺北市士林地政事務所97年11月18日北市士地三字第09731742700號函及人工登記謄本附原處分卷可稽。又查：原告57年1月購○○○鎮○○段257-8及257-9地號時之土地公告現值為每平方公尺272元○○○鎮○○段○○○○○○○號之土地公告現值為每平方公尺666元，此有臺北市稅捐稽徵處北投分處查核房屋、土地課稅資料回復表、臺北市政府地政處97年12月8日北市第二字第09732998500號函附卷可稽。又系爭188及192地號土地購入年度與捐贈年度不同，購入年度及捐贈年度消費者物價指數分別為586.9及104.6，此有消費者物價總指數表附原處分卷可稽。綜上，原告購買上開3筆土地時，並未區分各土地之價款，則○○○鎮○○段○○○○○○號土地公告現值占全部3筆土地公告現值之比例，核算購○○○鎮○○段○○○○○○號土地之價款為124,903元{計算式：總價金1,878,000元×（257-8地號面積1,415平方公尺×公告現值272元×應有部分71/428）÷〔（257-8地號面積1,415平方公尺×公告現值272元×應有部分71/428）＋（257-9地號面積1,653平方公尺×公告現值272元×應有部分692/718）＋（257-50地號面積721平方公尺×公告現值666元×應有部分692/718）〕}，換算每平方公尺之購入價款為53
2元〔124,903元÷（面積1,415平方公尺×應有部分71/428）〕，又因原告捐贈之土地僅係購入土地之部分，依每平方公尺之購入價款，按捐贈土地之持分面積，換算系爭捐贈土地取得成本分別為11,493元(文林段4小段188地號：532元×面積276平方公尺×應有部分67/856)及
250元(文林段4小段192地號：532元×面積3平方公尺×應有部分67/428)，並按消費者物價指數調整計算捐贈文林段4小段188地號及192地號土地之可認捐贈扣除額為64,486元(11,493元×物價指數586.9/104.6)及1,
402元(250元×指數586.9/104.6)，核算調整後取得成本合計65,888元(未達千元者，按百元數四捨五入)，尚較被告核定414,921元為低。是基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告否准認列系爭扣除額，揆諸前揭規定，並無違誤。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋之原意應為防止高所得者在短時間內購入大筆道地再捐贈政府，目的在於規避所得稅，與原告合法擁有田地40餘年，經政府土地重測及分割變更為道地不同，原告並無任何不良企圖，被告應將二者區別云云。惟查：前揭財政部函令及認定標準之作成，固然係肇因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之現象，但該等函令及認定標準以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，為通盤檢討之結果，核屬舉證及事實認定之釋示，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅公平性之原則。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）原告另主張：參照原告對於93年度綜合所得案之復查申請書及93年度退稅支票存根聯，財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋亦適用於93年度之土地捐贈，而該令釋並無變更，亦無補充條文，為何於95年度有截然不同結果云云。惟查：具有延續性之同一事項，常因時空變化而異其先前狀態者，稽徵機關為核實課徵個人當年度綜合所得稅，非不得本諸職權而於該年度重行調查其事項之狀態事實，倘經調查之狀態事實，確有與該當法規範要件不合時，當年度即應依據調查之事實而認屬不合法律規定，本件核定結果雖有異於93年度，亦屬正確適用法律之使然，符合依法行政原則。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月9日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月10日
書記官蘇婉婷