臺北高等行政法院100年度訴字第257號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第257號判決

裁判日期：民國100年04月21日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第257號100年4月7日辯論終結原告 黃俊烈 被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 （處長）訴訟代理人 胡玉如
黃美源 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
0年1月26日北府訴決字第0990917600號（案號：000000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：訴外人 陳友吉 所有坐落新北市○○區○○○段五股坑小段1349-4地號土地（以下簡稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）以民國87年度民執實字第3號強制執行事件拍賣，並於88年7月1日由訴外人 王黃金蓮 等9人拍定取得，被告前身臺北縣政府稅捐稽徵處（於99年12月25日改制為被告；以下均以被告稱之）所屬新莊分處乃依板橋地院民事執行處之通知，先按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）2,394,154元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於99年4月22日向被告所屬新莊分處申請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，該分處以原告遲至99年4月22日始代為提出申請，已逾行政程序法及稅捐稽徵法第28條5年時效期限，故本案應無修正前土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之適用，而以99年9月9日北稅莊四字第0990044108號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭新北市政府決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告係行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（人民對國家公法上給付請求權），並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請，是訴願決定機關以退稅或免稅程序視之，用法錯誤而有不當。現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第846號、92年度判字第1821號判決參照）。
行政程序法第34條但書之規定，參同法第35條立法理由，仍指人民為自己利益，請求國家行政機關為特定之行政處分而言，學者謂此為「人民對國家公法上給付請求權」之行使。原告以被告於系爭農地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人陳友吉溢繳稅額，為求退稅後之分配（財政部93年12月14日台財稅第00000000000號令參照），申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項所賦於之義務，被拒絕或不予處理，自屬侵害原告之權益。本件符合農地農用免稅要件，不待人民申請，被告應於系爭農地移轉時，依職權作成免稅之行政處分，竟依土地稅法第33條規定之一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，適用法規有錯誤，依行政程序法第34、35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特定行為，即原告請求被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定履行義務作為給付之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，原告並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，非對稅有所請求，亦非行使代位權。
㈡、行政機關所為單純之事實敘述或理由說明，如不因該項敘述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分（司法院釋字第423號解釋、改制前行政法院55年判字第223號判例、77年度判字第2054號判決參照）。被告99年
9月9日北稅莊四字第0990044108號函已就原告申請之事項直接駁回，函文中業已表示拒絕之法律效果，且自此函文用語，足以讓受文者即原告認已無後續處置，揆諸上開規定、判例、判決暨說明，應認系爭處分依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分，原告對之不服，自得提起行政救濟。訴願決定機關忽略本件係原告主動申請事項，受理之被告即應就其申請事項是否合法及有無理由予以斟酌考量，逕認系爭函不具行政處分之效力，與法不合。
㈢、按行政訴訟法第5條第1、2項規定所謂之「依法申請」，係指人民依據法令，得向中央或地方機關請求就具體事件為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言（最高行政法院97年度裁字第1991號、高雄高等行政法院97年度訴字第622號判決參照）。則依行政程序法第34條規定、第35條立法理由、公務員服務法第1條規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條所明定。則原告申請被告履行公法義務，就納稅義務人陳友吉所有被拍賣農地作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭農地果符合免稅要件（行為時農業發展條例第27條規定參照），被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有誤，或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此，原告99年4月22日之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」，其申請被駁回，顯係侵害原告應受分配之權益，經訴願程序後，原告提出課予義務訴訟，合法有據。
㈣、按財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第
2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，應核准免徵土地增值稅，免稅後稽徵機關應依法列管。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰。本案土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人陳友吉取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所示，於系爭農地88年
7月1日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人陳友吉溢繳稅額，自屬適用法規有誤。
㈤、原告申請被告履行公法義務請求權，其法律關係為稅捐稽徵法第28條之規定，依該條第2項規定，被告當初依一般稅率計課土地增值稅，適用法規有錯誤，致納稅義務人陳友吉溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。被告自有依申請退還納稅義務人陳友吉溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1條規定益明。抑且，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人邱張𤆬治所有農地於85年
3月1日被法院執行拍賣，債權人 陳正雄 91年8月6日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以92年8月20日北稅淡二字第0920016575號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分。足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同行政處分之權利。又債權人陳正雄申請乙案為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，按改制前行政法院81年度判字第1006號判決意旨，有權力濫用之違法。
㈥、因此，就撤銷之請求言：於原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭農地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2、4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成已逾5年時效而否准之處分，參照行政訴訟法第201條規定，即有撤銷之法律上原因。就課予義務之請求言：依行政程序法第34、35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2、4項及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭農地有作成退還納稅義務人陳友吉所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200條第1項第3款規定，有令作成法規所課予之義務。綜上，行為時法律規定之農地免稅案件，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2、行為時平均地權條例第45條第1項規定，於系爭農地被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規，致納稅義務人陳友吉溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利，並得本於合法之行政先例，要求被告為相同之事件作相同處理，被告竟予於否准，與法律規定、合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合。
㈦、按拍賣為買賣之一種，買賣時應踐行之程序，於拍賣亦應踐行之，最高法院46年台上字第365號判例闡釋有案。系爭土地為農業用地，依土地法第30條規定，執行法院會將農地承買人必須具有自耕能力證明之事項記載於拍賣條件中，而系爭農地由指定人拍定買受，足見拍定人承受系爭農地符合法律規定要件。又執行法院拍定之案件，依稅捐稽徵法第6條之規定，會將拍定條件、價格通知該管稽徵機關據以核算土地增值稅。依內政部85年1月3日台內地字第8415502號函釋，關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6點第2項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書買受，為被告所自認，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又拍定人有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為兩造不爭，耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「…於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示。因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，已毋庸置疑。次依財政部76年6月13日台財稅第0000000號函釋，倘法院拍賣公告內已註明應賣人應提出自耕能力證明書，免由義務人或權利人提出申請。因此，系爭農地既符合行為時農業發展條例第27條規定，法院將拍定條件及拍定價格通知該管稽徵機關，拍定人又檢附自耕能力證明書承受，自不須當事人負協力義務；且依前揭函釋，修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。改制前行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議均在闡明此法規之真意。故被告抗辯須當事人負協力義務，與法不合。
㈧、再所謂形式上之存續力，指行政處分經法定期間，當事人未依法提出行政救濟而生確定力而言，本案申請被告履行公法義務尚未確定，自不生所謂「形式上之存續力」，被告所辯尚有誤會。況本案法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項規定，依法無5年時效規定之適用，被告主張應適用第1項規定，用法錯誤等情。並聲明求為：⒈判決撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依本件法律上見解，對於納稅義務人陳友吉所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告。
四、被告則以：
㈠、系爭土地之移轉，肇因於板橋地院民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原土地所有人陳友吉並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就板橋地院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經該處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因板橋地院民事執行處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人陳友吉，抑或任何第三人均不得任意再為爭執甚明。按行為時土地稅減免規則第6條規定及高雄高等行政法院99年簡字第319號判決意旨，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。從而原告主張稽徵機關應不待人民之申請，即依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解法令。
㈡、且按財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋意旨（因土地稅法第39條之2於89年1月26日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編），本件因原土地所有權人及拍定人均未依行為時農業發展條例第27條規定，向被告所屬新莊分處提出免徵土地增值稅之申請，於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計2,394,154元。因本件非屬該分處適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，又原告（債權人）對於被拍賣土地免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利害關係受直接侵害，揆諸行政訴訟法第4條規定，非屬行政處分，原告對之起訴，非法之所許等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告99年9月9日北稅莊四字第0990044108號函（第129-131頁）、新北市政府100年1月26日北府訴決字第0990917600號訴願決定書（第125-
127頁）、原告99年4月22日申請函（第72頁）、系爭土地登記謄本（第62-69頁）、板橋地院民事執行處99年6月7日板院輔87執更實字第3號函檢送分配表（第58-61頁）、板橋地院不動產權利移轉證書（第50頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：訴外人陳友吉前已繳納之系爭土地增值稅，原告是否得依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？
㈠、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。…（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項定有明文。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」乃行政訴訟法第5條第2項所明定。因依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃得依行政訴訟法第5條第2項規定，提起課予義務訴訟，先此敘明。
㈡、次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人…（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本…」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」行為時土地稅法第5條第1項、第2項、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）；同法施行細則第58條第1項、第61條分別定有明文。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。又財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上亦係以有權申請退稅者之申請為前提。
㈢、經查，系爭土地增值稅業據被告依前揭土地稅法第5條第1項第1款及同法施行細則第61條規定，以土地所有權移轉義務人即訴外人陳友吉為納稅義務人，有土地增值稅繳款書附於原處分卷第39頁可按，是系爭土地增值稅之納稅義務人乃陳友吉，得依前揭農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，亦為陳友吉，洵堪認定。且系爭課徵土地增值稅處分並未據受處分人陳友吉不服，業已確定；除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執。故上開法律並未賦予原告本人有請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅或退還陳友吉已納之系爭土地增值稅請求權甚明。
㈣、復按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院75年判字第362號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（改制前行政法院78年度判字第475號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，要難認第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，係以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。故縱原告於行為當時乃訴外人陳友吉之債權人，然訴外人陳友吉所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為陳友吉，繳納土地增值稅者亦為陳友吉，前已述及，則系爭土地增值稅課稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人陳友吉，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決及98年度判字第318號判決意旨參照）。故原告就系爭課稅處分只具事實上之利害關係，其權利或法律上利益並未直接受有侵害；是原告非納稅義務人，其以原課稅處分違法為前提，向被告為本件申請，無非促請被告注意，故被告前揭覆函，與原告之法律上利益無關，對原告不生任何法律上之效果，應非行政處分。原告主張：其依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被告履行退還陳友吉所溢繳稅額之義務，為被告所否准，自屬行政處分云云，容有誤解，尚非可採；至原告所援引之改制前行政法院55年判字第223號判例、77年判字第2054號判決及司法院釋字第423號解釋均係以行政機關為對外發生法律效果之單方行政行為作為前提，核與本案情節有別，並不足為原告有利之論據。況縱認屬行政處分，原告提起本件課予義務訴訟，其當事人仍不適格，是原告主張：被告應就其系爭申請為實體審究云云，仍屬無據。
㈤、另按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。至司法院釋字第469號解釋則僅在闡述公務員因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利，遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段規定，向國家請求損害賠償，並不以被害人對公務員怠於之職務行為有公法上請求權存在，經請求其執行而未執行為必要；並非如原告所稱有何闡釋人民對公法所未明文賦予請求權事項，亦得請求行政機關為利己之處分情事。而行政程序法第34條乃僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定；與公務員服務法第1條有關忠實義務之規定，均未賦予人民何實體法上之請求權。換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。再原告所提改制前被告所屬淡水分處92年8月20日北稅淡二字第0920016575號函（見本院卷第13頁），解釋上當為被告所屬淡水分處依債權人申請發動職權而為；原證二表列原告聲稱之債權人申請退稅案例（見本院卷第14頁）亦然，亦非如原告所言：得作為債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額之行政慣例；故原告復主張：本於行政慣例及憲法之平等原則要求，其得請求被告作成相同之行政處分權利，被告予以否准，有違行政慣例及平等原則暨行政程序法第6條規定，且有權力濫用之違法云云，仍無可取，爰俱併此敘明。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，是就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告並無實體法上申請及請求依據，則其他關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定之適用，暨被告是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅、原告申請是否已罹時效等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月21日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年4月21日
書記官黃玉鈴