裁判字號：最高行政法院96年判字第491號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
96年度判字第00491號上訴人甲○○
乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○
送達代收人丁○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年8月17日臺北高等行政法院93年度訴字第3662號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（以下同）82年間未依規定申請營業登記，合夥於桃園縣○○鄉○○村○○○路與地主 黃仲秋 合建房屋共11戶銷售，銷售額計新臺幣（以下同）24,917,511元（含稅），案經桃園縣稅捐稽徵處（以下簡稱原稅捐處）於84年7月14日查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅1,186,548元外，並以85年9月21日85桃稅法字第85022272號處分書按所漏稅額處3倍罰鍰3,559,600元（計至百元止，以下同）。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷上開處分，由原稅捐處另為處分；經原稅捐處重核復查決定，變更核定補徵營業稅額1,105,524元，並按所漏稅額處3倍罰鍰3,316,500元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及上開重核復查決定，由接辦業務之被上訴人依判決意旨詳查事實後，另為適法處分。被上訴人依判決意旨，以93年4月29日北區國稅法1字第0930008529號重核復查決定（以下簡稱原處分），變更應補徵營業稅額為660,916元，罰鍰為1,982,700元。上訴人猶未甘服，提起訴願，遭駁回後，遂就罰鍰部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭11戶課稅房屋，因被上訴人均未查獲房地銷售價格分別載明之價格，即依營業稅法施行細則第21條規定核定補徵營業稅額為660,916元，惟依財政部87年10月23日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部87年函釋）意旨：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。」就補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處，詎被上訴人逕依營業稅法第51條規定處以上訴人1,982,700元之罰鍰，自悖於前開函釋而應予撤銷。又被上訴人既認定上訴人係營業人而依營業稅法施行細則第21條規定核定補徵營業稅額，復稱財政部87年函釋之營業人係指已辦理營業登記並依規定開立發票者，而認上訴人不適用前開函釋，自屬不當限縮法條解釋，且顯與函釋內容矛盾。另財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部80年函釋）意旨：「…二、凡具有營利事業型態之營業人，假借個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定…」中關於應依法課徵營業稅及營利事業所得稅並依法處罰部分，嗣經財政部以87年函釋認補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處，則本於從新從輕之法律原則，益徵被上訴人仍執營業稅法第51條規定論處罰鍰，至無理由。退步言之，縱認補徵營業稅額部分亦應按營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰，惟查上訴人一生僅建築此批房屋，虧損累累，且上訴人除繳畢個人綜合所得稅外，就補徵營業稅額部分業已補繳結清，遽被上訴人又就上訴人補徵營業稅額部分再處以3倍罰鍰，實屬過高，亦有違行政程序法第7條規定之比例原則。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰不利上訴人部分云云。
三、被上訴人則略以：上訴人共同出資經營合夥營利事業，其為具有營利事業形態之營業人，即應課徵營業稅，上訴人未經申請營業登記即行銷售房屋，未依規定開立統一發票交付買受人，並報繳銷售額及稅額，原處分就所漏稅額660,916元，處罰鍰1,982,700元，依稅法規定並無違誤。又財政部87年函釋係指明營業人已辦理營業登記並依規定開立發票，而房屋銷售契約書未分別載明房屋與土地銷售價格，因銷售土地免徵營業稅，如經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額，大於營業人申報之房屋銷售額，調整其房屋應開立發票之銷售額，致補徵營業稅額者應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。本件上訴人未依規定申請營業登記，致未給予他人憑證，亦未申報及繳納營業稅額，與前開核定調整銷售額免罰情形有別。另本件為原稅捐處主動查獲，財政部80年函釋之輔導依法登記納稅，仍無補稅免罰之規定，且原稅捐處於84年9月2日以84桃稅工字第84022031號函發函調查，調查基準日前上訴人並未補繳稅款，無自動補報補繳免罰之適用等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人於82年間未依規定申請營業登記，共同出資合夥與地主黃仲秋合建系爭11戶房屋銷售，違章漏稅，其後營業稅法有關漏稅處罰規定雖有修正，原處分巳依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，酌情按所漏稅額處3倍罰鍰，且財政部87年函釋所指就營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額者，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處乙節，係適用於已依營業稅法第28條規定申報營業登記，並依同法第35條規定申報營業稅之營業人，上訴人未辦營業登記，亦未申報營業稅，自無財政部87年函釋免罰之適用等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：財政部87年函釋並無限縮如原判決所示：指僅限於已依營業稅法第28條規定申報營業登記，並依同法第35條規定申報營業稅之營業人才有免罰之適用。依稅捐稽徵法第1條、行政院61年6月26日台財第6282號令及財政部61年8月2日台財稅第36510號令規定，原審採信被上訴人答辯理由，指財政部87年函釋免罰之適用，限縮在已依規定申報登記及申報營業稅之營業人，明顯有誤，違反租稅法定主義；行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限，如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，稽徵機關不應類推適用填補法律漏洞。又依原稅捐處之答辯書理由指：營業銷售額之計算，除依查得買賣合約，上訴人接受原稅捐處調查時談話筆錄自供外，復依營業稅法施行細則第21條規定依房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，是被上訴人補徵營業人營業稅，既是依營業稅法施行細則第21條規定計課，系爭營業稅罰鍰即有財政部87年函釋免罰之適用。另上訴人涉嫌違章雖發生於00年間，惟於84年間依84年8月2日修正營業稅法第51條規定處罰，該條規定已將罰鍰倍數降低為1至10倍，依比例原則，亦應降低罰鍰倍數為1倍，惟被上訴人仍處3倍罰鍰，未顧及行政程序法第7條第2款規定云云。
六、本院按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為90年7月9日修正前營業稅法第1條、第3條第1項、第28條前段及第35條第1項所規定。再按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。…三、短報或漏報銷售額者。」為84年8月2日修正之營業稅法第51條第1款、第3款及90年7月9日修正之加值型及非加值型營業稅法第51條第1款、第3款所明文。又按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為營業稅法施行細則第21條所明定。經查，本件上訴人於82年間共同出資經營合夥營利事業，其為具有營利事業形態之營業人，即應課徵營業稅，卻未依規定申請營業登記，即銷售與地主黃仲秋合建之系爭11戶房屋，又未依規定開立統一發票交付買受人，並報繳銷售額及稅額，違章漏稅，依上揭稅法明文規定，自應受罰。至於財政部87年函釋係指營業人已辦理營業登記並依規定開立發票，而房屋銷售契約書未分別載明房屋與土地銷售價格，因銷售土地免徵營業稅，如經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額，大於營業人申報之房屋銷售額，調整其房屋應開立發票之銷售額，致補徵營業稅額者，始得免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處，與本件情形有別，自難比附援引；是原判決認定無財政部87年函釋免罰之適用等語，並未違反租稅法定主義。
又上訴人違章行為發生於00年間，因上揭營業稅法處罰倍數規定已由5倍至20倍修正為1倍至10倍，被上訴人乃依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定，適用裁處時之上揭營業稅法處罰倍數規定，並參酌財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處上訴人3倍罰鍰，並無違誤，亦不違反比例原則。綜上所述，上訴理由均無足採，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年3月29日
書記官張雅琴