裁判字號：最高行政法院90年判字第1986號判決
裁判日期：民國90年10月31日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九八六號
原告甲○○○○○○被告高雄縣稅捐稽徵處代表人 辛純浩 右當事人間因營業稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月二十三日八八台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（以下同）八十二年間涉嫌向跑單幫之個人購進玉器藝品，金額為新台幣（以下同）三、四三五、○○○元（未含稅），未依規定取得進項憑證，且銷售該批貨物時亦漏未開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額三、四九四、八九七元（未含稅），逃漏營業稅一七四、七四五元。案經財政部賦稅署於八十六年五月十九日查獲，檢送稽核報告節略及有關事證資料影本，移由被告審理違章成立，除就其未取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰一七一、二五○元外；並就其漏開發票、漏報銷售額部分，依裁處時營業稅法第五十一條第三款規定，補徵營業稅一
七四、七四五元及按所漏稅額處以五倍漏稅罰八七三、七○○元，合計罰鍰總額為一、○四四、九五○元。被告不服，主張本案購買外幣之匯款自始至終屬韓 王杏淑 之個人行為，與該行號無關，又所謂逃漏營業稅一事，絕非事實云云，申請復查。被告復查決定略以，查本件被告為一使用統一發票商號，據 韓王杏淑 向調查人員表示，該藝品行登記之負責人為其配偶 韓碧祥 ，然實際負責人為其本人。又韓王杏淑於財政政賦稅署之談話紀錄中明白指稱，八十二年間由其帳戶匯款至 劉清彬 君帳戶之款項，其中有部分（即三、四三五、○○○元）係該藝品行向單幫客購買玉器藝品之貨款，如今復查理由推說係韓王杏淑個人購得，顯為事後推諉卸責之詞，不足採據。再者，韓王杏淑於筆錄中自稱系爭玉器藝品係向跑單幫之個人購買，至於向那些單幫客購買，則以時間隔太久，實已記不清楚了搪塞，現今復查理由主張向福和玉器珠寶行購得壽山石十八羅漢雕刻像，並提示福和玉器珠寶行出具之購貨確認書為憑，不無假以其他當年度購進之玉器藝品充數之嫌。況該確認書所戴之壽山石十八羅漢雕刻像售價為港幣九○○、○○○元，倘以當日台灣銀行牌告之進口匯率三．四五元兌換一元港幣換算之售價僅三、一○五、○○○元，與其原認諾之進貨金額尚相差三二○、○○○元之譜，尚難據以認定其八十二年間所構之玉器藝品即為該壽山石十八羅漢雕刻像。此外，韓王杏淑既表示該購進之玉器藝品已銷售，並能明確指出售價為二、四九四、八九七元，顯非隨口說說而已，該談話紀錄之自白，自堪採信。縱韓王杏淑確有將十八羅漢雕刻像贈與佛光山之事實，然該贈與之物顯非本案之玉器藝品，復查理由之主張，尤非可採為由，駁回其復查之申請，原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件被告據以核定原告漏報銷售額之談話紀錄，答話人韓王杏淑未經原告委任及書面授權，亦未經代表原告處理本件稅務，營利事業單位與非負責該事業之個人為不同個體，營利事業之負責人應以主管機關登記為準，韓王杏淑既非原告營業單位負責人亦未經授權，被告依據韓王杏淑之答話所作談話紀錄補徵營業稅，其效力不能及於原告，自不得採證。二、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確定證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法，本件課稅之唯一證據，係原告配偶之銀行帳戶匯款至劉清彬帳戶，被告即認定係向跑單幫客進貨，原告配偶之行為與原告營業單位無關，原告之營業為原告所親自經營，相關收支從未在配偶銀行帳戶進出。況原告配偶單一筆匯款非經常性收支，該款在劉清彬帳戶如何轉至跑單幫者帳戶，對於該匯額款項進出，被告應追查資金流向，查出實際銷售者及購買者，被告卻以推斷認定，故有違法。三、財政部八十一年頒訂各級稽徵機關處理違章漏稅漏稅及檢舉案件作業要點第二十八點規定：「違章漏稅之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核、公正判斷、不得推測臆斷」，本件訴願、再訴願所持補徵營業稅理由，為原告配偶能明確指出售價為二、四九四、八九八元。但僅憑上項說辭，並無其他證據證明原告漏開發票。對於原告究於何時、何地、銷售何物，售予何人，銷貨收入參佰肆拾玖萬餘元之鉅額資金流程等，被告應負舉證情節，但均付諸闕如。再言玉器為高貴品，一般百萬元玉器交易習性，都以萬元計算，焉有出現答話人所稱千、百、拾、個位之交易金額，再者；假設如被告所稱購進玉器成本為三、四三五、○○○元，則銷售性質屬高利潤之玉器，其銷售金額應不低於財政部頒訂同業利潤標準（行業代號：五四六○－一二毛利率三四％，若按此毛利率計算，該玉器售價至少為四六○萬元，而非三、四九四、八九六元，毛利率二％，由上所陳，被告認定之違章情由，係依據韓王杏淑談話紀錄之一部分，以臆斷方法銜接認定原告漏開發票，並無其他足堪佐證之證據以憑核定，被告顯未盡「慎重查核、公正判斷」之能事，與於上開財政部規定不合。綜上，被告所作談話紀錄，因韓王杏淑未經原告授權委任，該談話紀錄之韓王杏淑若為答話人，顯不適格，該紀錄應不得採認。又被告未能釐清原告涉嫌之事實為公判斷，僅憑該談話記錄韓王杏淑有一筆匯款匯單至不相關之個人，作為唯一課稅依據測違章情節，並為核定憑籍，實非允當，尚祈明察，以昭眾信等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。．．．」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。．．．」分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款所明定。二、本件係財政部賦稅署稽核組查得原告之負責人之配偶韓王杏淑設於華南銀行鳳山分行五甲辦事處之帳戶於八十二年間曾匯出一筆金額五、一六三、五○○元之款項至劉清彬在華南銀行高雄分行之帳戶內，據韓王杏淑於八十六年八月二十九日接受稽核組調查時製作之談話紀錄所載，韓王杏淑坦承其匯至劉清彬帳戶內之款項，除部分係向劉清彬兌換美鈔供其兒子赴美就學之用外，其餘款項計有三、四二五、○○○元係原告於八十二年間向單幫客購買玉器藝品時所付之貨款，至於何以向單幫客購買玉器，卻將款項匯至劉清彬帳戶乙節，韓王杏淑則答稱係應該等單幫客要求，方將款項匯至劉清彬之銀行帳戶。又韓王杏淑於筆錄中亦供稱：「付給單幫客之貨款三、
四二五、○○○元並未含稅，該等進貨因一時疏忽並未入帳，發票也未開立，其相關漏報銷貨收入、漏開發票之金額計有三、四九四、八九七元，請從輕處理。」等情，有上開談話紀錄在卷可稽，其漏進漏銷之違規事實，已臻明確。是以本件本處以其未含稅之進貨金額三、四二五、○○○元，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分之五罰鍰計一七一、二五○元，並就其認諾之銷貨金額三、四九四、八九七元，核定其漏稅額為一七四、七四五元，依營業稅法第五十一條第三款規定予以補稅及按所漏稅額處五倍漏稅罰計八七三、七○○元（計至百元為止），揆諸首揭規定，核無不合。
三、訴訟理由以本案原告（即該藝品行負責人）之配偶韓王杏淑既非原告營業單位負責人亦未經授權，原告配偶之行為與原告營業單位無關，原告之營業為原告所親自經營，相關收支從未在配偶銀行帳戶進出。．．．本處卻以推定方法認定係向跑單幫客進貨，依據韓王杏淑之答話所作談話紀錄補徵營業稅，與法定要件不符，以臆斷方法認定原告漏開發票，未盡慎重查核、公正判斷云云。查本件原告係一使用統一發票獨資型態之商號，韓王杏淑於八十六年八月二十九日向稽核組調查人員表示，該藝品行登記之負責人為其配偶韓碧祥，然實際負責人為其本人。韓王杏淑既是實際負責人，對於該藝品行由其帳戶進出之款項，最為明瞭，何須掛名負責人之授權？又對於匯款至劉清彬帳戶之金額，其中部分（即三、四二五、○○○元），係該藝品行向單幫客購進玉器藝品之貨款，且能明確指出該進項藝品於銷貨時之銷貨價格為三、四九四、八九七元，．．．等。查筆錄記載內容，韓王杏淑由初始說明為該藝品行之實際負責人，經其帳戶款項之流出，及至坦承該等進貨因一時疏忽未入帳致漏進漏銷等情，均陳述甚詳，違章事證彰彰明確。又豈是原告所訴相關收支從未在配偶銀行帳戶進出，．．．以推定方法認定係向跑單幫客進貨，以臆斷方法認定漏開發票，未盡慎重查核、公正判斷等詞所能搪塞？原告所訴各節，無非事後推諉卸責之詞，尤非可取。綜上論結，本件原告提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政等語。
理由
壹、補徵營業稅部分：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票支付買受人。」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項所明定。二、本件原告於八十二年間銷貨玉器藝品，漏未開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額三、四九四、八九七元（未含稅），逃漏營業稅一七四、七四五元，案經財政部賦稅署於八十六年五月十九日查獲，有稽核報告節略、談話筆錄及有關事證資料影本為證，移由被告審理，被告乃核定補徵其營業稅一七四、七四五元。原告不服，主張韓王杏淑個人於八十二年間向香港福和玉器珠寶行購進壽山石十八羅漢雕刻像，嗣於八十六年二月間贈與佛光山，屬韓王杏淑個人購物捐贈行為，與原告無關，且非銷售行為，亦未涉及逃漏營業稅問題云云，申請復查。被告復查決定略以：查本件原告為一使用統一發票商號，據韓王杏淑向調查人員表示，該藝品行登記之負責人為其配偶韓碧祥，然實際負責人為其本人。又韓王杏淑於財政部賦稅署之談話紀錄中明白指稱，八十二年間由其帳戶匯款至劉清彬帳戶之款項，其中有部分（即三、四二五、○○○元），係該藝品行向單幫客購買玉器藝品之貨款，如今復查理由推說係韓王杏淑個人購得，前後不符，顯為事後推諉卸責之詞，不足採據；再者，韓王杏淑於筆錄中自稱系爭玉器藝品係向跑單幫之個人購買，至於向那些單幫客購買，則以時間隔太久，實已記不清楚了搪塞，嗣後復查理由復主張向福和玉器珠寶行購得壽山石十八羅漢雕刻像，並提示福和玉器珠寶行出具之購貨確認書為憑，前後不符，況該確認書所載之壽山石十八羅漢雕刻像售價為港幣九○○、○○○元，倘以當日臺灣銀行牌告之進口匯率三．四五元兌換一元港幣換算之售價僅三、一○五、○○○元，與其原認諾之進貨金額尚相差三二○、○○○元之譜，尚難據以認定其八十二年間所購之玉器藝品即為該壽山石十八羅漢雕刻像。此外，韓王杏淑既表示該購進之玉器藝品已銷售，並能明確指出售價為三、四九四、八九七元，顯非隨口說說而已，該談話紀錄之自白，自堪採信。縱韓王杏淑確有將十八羅漢雕刻像贈與佛光山之事實，然該贈與之物顯非本案系爭之玉器藝品，復查理由之主張，尤非可採為由，駁回其復查之申請，與首揭規定尚無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略謂：本案原告（即該藝品行負責人）之配偶韓王杏淑既非原告營業單位負責人亦未經授權，原告配偶之行為與原告營業單位無關，原告之營業為原告所親自經營，相關收支從未在配偶銀行帳戶進出。．．．被告卻以推定方法認定係向跑單幫客進貨，依據韓王杏淑之答話所作談話紀錄補徵營業稅，與法定要件不符，以臆斷方法認定原告漏開發票，未盡慎重查核、公正判斷云云。然查：㈠、本件原告係一使用統一發票獨資型態之商號，韓王杏淑於八十六年八月二十九日向稽核組調查人員表示，該藝品行登記之負責人為其配偶韓碧祥，然實際負責人為其本人。韓王杏淑既是實際負責人，對於該藝品行由其帳戶進出之款項，最為明瞭，何須掛名負責人之授權？㈡、韓王杏淑於財政部賦稅署之談話紀錄中明白指稱，八十二年間由其帳戶匯款至劉清彬君帳戶之款項，其中有部分（即三、四二五、○○○元），係該藝品行向單幫客購買玉器藝品之貨款且能明確指出該進項藝品於銷售時之銷售價格為三、四九四、八九七元，且坦承該等進項因一時疏忽未入帳致漏進漏銷。㈢、原告稱其於八十二年七月十九日經介紹向劉清彬買港幣一○○萬元（合新台幣三、四二五、○○○元），其中九○萬元由單幫客陪同向福和玉器行購買壽山石材十八羅漢雕刻像，另十萬元向另外一家買戒指等，而僅九○萬元部分仍留有購買單可提供。又稱所購之壽山石十八羅漢雕刻像並未賣出，已於八十六年二月間贈與佛光山云云。惟查韓王杏淑於筆錄中自稱系爭玉器藝品係向跑單幫之個人購買，至於向那些單幫客購買，則以「時間隔太久，實已記不清楚了」搪塞，而原告復查時則主張向福和玉器珠寶行買進三、四二五、○○○元之壽山石材十八羅漢雕刻像，並提示福和玉器珠寶行出具之購貨確認書為憑，然該確認書所載之壽山石十八羅漢雕刻像售價為港幣九○○、○○○元，倘以當日臺灣銀行牌告之進口匯率三．四五元兌換一元港幣換算之售價僅三、一○五、○○○元，與其原認諾之進貨金額尚相差三二○、○○○元之譜，尚難據以認定其八十二年間所購之玉器藝品即為該壽山石十八羅漢雕刻像。原告又改稱向劉清彬買港幣一、○○○、○○○元，其中九○○、○○○元由單幫客陪同向福和玉器行購買壽山石材十八羅漢雕刻像，另一○○、○○○元用於購買戒指等語，其前後說詞不一，自相矛盾，不無假以其他當年度購進之玉器藝品充數之嫌。況韓王杏淑於談話紀錄中既表示該購進之玉器藝品已銷售，並能明確指出售價為三、
四九四、八九七元，顯非隨口說說而已，該談話紀錄之自白與事實相符，自堪採信。縱韓王杏淑確有將十八羅漢雕刻像贈與佛光山之事實，然該贈與之物品顯非本案系爭之玉器藝品。㈣、綜上所述，原告漏未開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額三、
四九四、八九七元（未含稅），逃漏營業稅一七四、七四五元之事實甚明，原告所辯其未漏報銷售額之詞，與事實不符，尚不足採。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律，有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。二、卷查本件原告於八十二年間銷售玉器藝品，漏未開立統一發票交付買受人，致漏報銷售額三、四九四、八九七元（未含稅），逃漏營業稅一七四、七四五元，已如前述，被告乃依首揭規定按所漏稅額處以五倍之罰鍰八七三、七○○元（計至百元止），於尚無不合。
參、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：一、按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其．．．未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。二、卷查本件原告於八十二年間向跑單幫之個人購進玉器藝品，金額三、四二五、○○○元（未含稅），未依規定取得進項憑證，原處分機關乃按查明認定之總額處以百分之五罰鍰計一七一、二五○元。原告不服，主張係其配偶個人購買物品捐贈給慈善機關，並不涉及應取得憑證之問題云云，申請復查。被告復查決定略以，本件係財政部賦稅署查得原告之負責人配偶韓王杏淑設於華南銀行鳳山分行五甲辦事處之帳戶於八十二年間曾匯出一筆金額五、一六
三、五○○元之款項至劉清彬在華南銀行高雄分行之帳戶內，據韓王杏淑於八十六年八月二十九日接受財政部賦稅署調查時製作之談話紀錄所載，韓王杏淑坦承其匯至劉清彬帳戶內之款項，除部分係向劉清彬兌換美鈔供其兒子赴美就學之用外，其餘款項計有三、四二五、○○○元係原告於八十二年間向單幫客購買玉器藝品時所付之貨款，至於何以向單幫客購買玉器，卻將款項匯至劉清彬帳戶乙節，韓王杏淑則答稱係應該等單幫客要求，方將款項匯至劉清彬之銀行帳戶。又韓王杏淑於筆錄中亦供稱：「付給單幫客之貨款三、四二五、○○○元並未含稅，該等進貨因一時疏忽並未入帳，發票也未開立，其相關漏報銷貨收入、漏開發票之金額計有三、四九四、八九七元，請從輕處理。」等情，有上開談話紀錄在卷可稽，其未依規定取得進貨憑證之違規事實，已臻明確，是被告以百分之五罰鍰計一七一、二五○元，並無不合為由，乃駁回其復查之申請。原告仍不服，復以係向福和玉器行所購買，而非向單幫客購買云云，提起行政爭訟，然查本件之負責人之配偶韓王杏淑設於華南銀行鳳山分行五甲辦事處之帳戶於八十二年間曾匯出一筆金額五、一六三、五○○元之款項至劉清彬在華南銀行高雄分行之帳戶內，並據韓王杏淑於八十六年八月二十九日接受財政部賦稅署調查時製作之談話紀錄所載，韓王杏淑坦承其匯至劉清彬帳戶內之款項，除其中一、七三
八、五○○元係向劉清彬兌換美鈔供其兒子赴美就學之用外，其餘款項計有三、四二
五、○○○元則係原告於八十二年間向單幫客購買玉器藝品時所付之貨款，至於何以向單幫客購買玉器，卻將款項匯至劉清彬帳戶乙節，韓王杏淑則答稱係應該等單幫客要求，方將款項匯至劉清彬之銀行帳戶。又韓王杏淑於筆錄中亦供承不諱，其未依規定取具進貨憑證之違規事實，洵堪認定，被告按查明認定之總額處以百分之五之罰鍰計一七一、二五○元，並無不合為由。
肆、綜上所述，原處分及復查決定於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月三十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十年十一月二日