臺灣臺北地方法院101年度訴字第48號刑事判決

裁判字號：臺灣臺北地方法院101年訴字第48號刑事判決

裁判日期：民國102年04月12日

裁判案由：違反稅捐稽徵法

臺灣臺北地方法院刑事判決101年度訴字第48號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告吳亞玹選任辯護人蔡坤旺律師
卓翊維律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（100年度偵字第7272號），本院判決如下：
主文吳亞玹幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐，共陸罪，各處如附表二所示之刑（含減得之刑及易科罰金之折算標準）。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實
一、吳亞玹任職其配偶 蕭肇森 登記為負責人之豐鐿有限公司（設臺北市○○區○○路○○○號3樓，下稱豐鐿公司），負責該公司日常營運事務之處理，並自民國93年6月1日起，僱用 陳秋密 （涉犯行使業務上登載不實文書及納稅義務人以不正方法逃漏稅捐等罪，業經本院以100年度簡字第1476號判處罪刑確定，現仍在緩刑期內）擔任財務會計，且指示陳秋密處理該公司財務、帳務事務，其2人均為從事製作豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單業務之人。詎吳亞玹、陳秋密分別於94年至99年年初，共同基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，又吳亞玹另基於幫助納稅義務人陳秋密逃漏綜合所得稅之犯意，均明知蕭肇森、吳亞玹及陳秋密於93年至98年各該年度自豐鐿公司支領薪水之情形如附表一「實際所得」欄所示，竟由吳亞玹指示陳秋密提供具體之數據，委託不知情之記帳業者 李美蘭 分別登載製作豐鐿公司各該年度如附表一「虛偽記載所得」欄所示不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，吳亞玹將陳秋密之該公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，提供陳秋密作為各該年度綜合所得稅結算申報之用，並將其個人與蕭肇森之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，作為委託知情之陳秋密代為合併其與蕭肇森（擇定以蕭肇森為納稅義務人）各該年度綜合所稅結算申報之用，嗣陳秋密分別於附表一所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其本人與納稅義務人蕭肇森（吳亞玹為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，一併向財政部臺北市國稅局松山分局辦理其本人及納稅義務人蕭肇森（吳亞玹為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報而行使之，吳亞玹並以此方式幫助納稅義務人陳秋密逃漏如附表一「幫助陳秋密逃漏稅額」欄所示之稅額，均足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵、核課之正確性、公平性及豐鐿公司內部相關財務資料管理之正確性。
二、案經陳秋密告發由臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查起訴。
理由
壹、程序方面：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。
是告發人陳秋密及本件偵查中共同被告蕭肇森於100年7月4日接受檢察事務官詢問時之陳述，對於被告吳亞玹而言，係被告以外之人於審判外之言詞陳述，經被告選任辯護人於本院審理時爭執其證據能力，且查無有何同法第159條之1至第159條之5所定例外得為證據之情形，依上開規定，無證據能力。
二、又按刑事訴訟法第158條之3規定：「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」所謂「依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官依刑事訴訟法第175條之規定，以證人身分傳喚被告以外之人（證人、告發人、告訴人、被害人、共犯或共同被告）到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其供述之身分為證人，則檢察官、法官自應依本法第186條有關具結之規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合第158條之3之規定，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚而以共犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。而前揭不論係本案或他案在檢察官面前作成未經具結之陳述筆錄，係屬被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，本質上屬於傳聞證據，基於保障被告在憲法上之基本訴訟權，除該被告以外之人死亡、身心障礙致記憶喪失或無法陳述、滯留國外或所在不明而無法傳喚或傳喚不到、或到庭後拒絕陳述等情形外，如已經法院傳喚到庭具結而為陳述，並經被告之反對詰問，前揭非以證人身分而在檢察官面前未經具結之陳述筆錄，除顯有不可信之情況者外，依刑事訴訟法第159條之1第2項，仍非不得為證據，惟應於判決內敘明其符合傳聞證據例外之理由。不能因陳述人未經具結，即一律適用本法第158條之3之規定，排除其證據能力（最高法院97年度台上字第1373號判決意旨參照）。是告發人陳秋密及本件偵查中共同被告蕭肇森於100年3月10日接受檢察官訊問時之陳述，雖未經檢察官以證人身分命渠等依法具結後而為之，然查渠等上開陳述並無顯不可信之情況，且經本院以證人身分於審理期日傳喚到庭，經依法具結後而進行交互詰問程序，揆諸上開最高法院判決意旨，渠等於檢察官訊問時之陳述，有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據被告固不否認其任職豐鐿公司，其每月支領薪資新台幣（下同）3萬元，蕭肇森則不支領薪資，並僱用陳秋密擔任財務會計，處理該公司財務、帳務事務，且委託陳秋密代為辦理其與配偶蕭肇森（擇定以蕭肇森為納稅義務人）93年度至98年度綜合所稅之結算申報，嗣陳秋密分別於附表一所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其本人與納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，一併向財政部臺北市國稅局松山分局辦理其本人及納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報之事實，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐等犯行，辯稱：伊不懂會計及扣繳憑單，且伊長期在大陸地區，國內公司會計、帳務都交給陳秋密處理，伊不知道扣繳憑單記載不實及陳秋密逃漏稅捐等語。
二、經查：㈠被告任職其配偶蕭肇森登記為負責人之豐鐿公司，實際負責
該公司日常營運事務之處理，並自民國93年6月1日起，僱用陳秋密擔任財務會計，處理豐鐿公司財務、帳務事務，且委託陳秋密代為辦理其與蕭肇森（擇定以蕭肇森為納稅義務人，被告為納稅義務人配偶）93年度至98年度綜合所稅之結算申報等情，為被告所不爭執，且經證人蕭肇森、陳秋密於檢察官訊問時之供承在卷，堪認屬實。
㈡被告及蕭肇森、陳秋密於93年至98年各該年度自豐鐿公司支
領薪水之情形如附表一「實際所得」欄所示一情，業據被告及證人蕭肇森、陳秋密於檢察官訊問時陳述屬實；又豐鐿公司先後於94年至99年年初，委託不知情之記帳業者李美蘭登載製作豐鐿公司各該年度如附表一「虛偽記載所得」欄所示不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，陳秋密將之作為其本人及納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅結算申報之用，嗣陳秋密分別於附表一所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其本人與納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，一併向財政部臺北市國稅局松山分局辦理其本人及納稅義務人蕭肇森各該年度綜合所得稅之結算申報而行使之，納稅義務人陳秋密並以此方式逃漏如附表一「幫助陳秋密逃漏稅額」欄所示之稅額，而陳秋密因此涉犯行使業務上登載不實文書及納稅義務人以不正方法逃漏稅捐等罪，業經本院以
100年度簡字第1476號判處罪刑確定，現仍在緩刑期內一情，業經證人陳秋密於檢察官訊問及本院審理時證述綦詳，並經本院調取上開案卷全卷（含臺北地檢署99年度保全字第48號、第73號、99年度發查字第2727號、99年度他字第7348號、99年度偵字第13583號、99年度偵字第25833號偵查卷宗、
100年度執他字第2061號執行卷宗、豐鐿公司帳戶日報表、豐鐿公司資金流向週報表及本院100年度訴字第144號刑事一般卷宗、100年度簡字第1476號刑事簡易第一審卷宗）核閱無訛，復有該案判決書、稅務電子閘門所得調件明細表、財政部臺北市國稅局松山分局100年5月20日財北國稅松山綜所字第0000000000號函暨所附93年度至98年度被告之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單、101年3月28日財北國稅松山綜所字第0000000000號函暨所附吳亞玹93-96年度申報豐鐿有限公司薪資及租賃所得情形表、納稅義務人蕭肇森93年度至96年度綜合所得稅結算申報書、101年11月5日財北國稅松山綜所字第0000000000號函暨所附93年度至98年度被告及蕭肇森之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單、納稅義務人蕭肇森93年度綜合所得稅結算申報書、102年1月14日財北國稅松山綜所字第0000000000號函暨所附97、98年度被告及蕭肇森之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單、納稅義務人蕭肇森
97、98年度綜合所得稅結算申報書、財政部臺灣省北區國稅局汐止稽徵所101年10月17日北區國稅汐止二字第000000000
0號函暨所附94年度至98年度陳秋密之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單、納稅義務人陳秋密94年度至98年度綜合所得稅結算申報書等資料附卷可稽，均堪信為真實。
㈢被告於本院審理時雖辯稱伊不懂會計及扣繳憑單，且伊長期
在大陸地區，國內公司會計、帳務都交給陳秋密處理，伊不知道扣繳憑單記載不實及陳秋密逃漏稅捐等語，然質之被告於檢察官訊問時，業已坦承知悉其與蕭肇森、陳秋密之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單有記載不實之情形，此經檢察官、被告及選任辯護人之同意，由受命法官於準備程序勘驗100年3月10日檢察官訊問錄音光碟無訛，並有本院101年6月22日準備程序筆錄在卷可參，是被告上開所辯是否可採，已非無疑。
㈣證人陳秋密於檢察官訊問時陳稱：伊逃漏稅捐，是被告指示
伊做的，被告向伊說有向銀行借錢不願公司報表太難看，叫伊少報等語，業經檢察官、被告及選任辯護人之同意，由受命法官於準備程序勘驗100年3月10日檢察官訊問錄音光碟無訛，並有本院前開準備程序筆錄在卷可佐。而證人陳秋密復於本院審理時到庭結證：豐鐿公司員工扣繳憑單是代客記帳業者李美蘭事務所那邊做的，會計師會跟伊聯絡要伊提供，伊會跟被告聯絡，告訴被告說會計師要報薪資，被告他們生意上之關係會跟銀行有資金週轉，所以要提供報表給銀行看，為了要跟銀行好作業，所以通常都會讓報表漂亮一點，變成有些費用報出去不太夠，伊會依被告之指示做薪資明細表給被告確認後，再傳真給會計師，會計師就依據這個做好扣繳憑單送過來以後，伊會先給被告，如果被告在大陸，伊會先放桌上，如果被告在臺灣，伊會拿給被告，被告看過以後會拿給伊，要求伊在綜合所得稅申報的時候幫忙做申報，因為被告都不在；伊去豐鐿公司上班時，蕭肇森對於臺灣的事都不知情，都是被告在處理，被告告知伊董事長是被告，資金都是被告的，因為房子是被告的，公司是向被告租房子，所以被告交代一定要做公司這筆支出，被告每年都會將扣繳憑單及收據交給伊，交代伊幫她申報所得稅；伊在工作上沒有保管被告或蕭肇森關於理財或投資工具之文件、帳戶，伊為被告及蕭肇森申報所得稅，除豐鐿公司薪資及租金收入外，其餘蕭肇森來自磐英科技股份有限公司（下稱磐英公司）及被告來自上海銀行等所得部分，係被告告知伊蕭肇森將名義借給朋友當人頭買股票等語。另證人即曾任職豐鐿公司之員工 何蕙如 於本院審理時亦到庭證稱伊任職期間，每年5月要申報綜合所得稅之前，被告會將前一年度扣繳憑單交給伊等語。又證人即代客記帳業者李美蘭事務所負責人李美蘭於本院審理時到庭證述伊受委任處理豐鐿公司稅務事件，該公司提供憑證，由伊處理傳票之製作及營業稅、營利事業所得稅之申報，豐鐿公司扣繳憑單製作完成，伊向來均以郵寄方式寄交豐鐿公司，伊有告知豐鐿公司要照實申報，伊亦根據豐鐿公司提供之資料據實申報等語。足認被告確係負責豐鐿公司日常營運事務之處理，而陳秋密僅係受僱被告之員工，若非經由被告之指示及決定，衡情陳秋密應無擅作主張委託不知情之代客記帳業者李美蘭就豐鐿公司如附表一所示各該年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單為虛偽不實之記載可言。再參酌卷附納稅義務人蕭肇森94至97年度之綜合所得稅結算申報書可知，被告於各該年度，除來自於豐鐿公司之薪資所得外，尚有蕭肇森之磐英公司及被告之上海銀行、永豐餘造紙股份有限公司等所得，而此均屬被告及蕭肇森私人之理財、投資所得，若非被告將該等所得憑證交付陳秋密並委託陳秋密代為處理綜合所得稅之結算申報，陳秋密亦無可能知悉該等所得且將之列入各該年度綜合所得稅結算申報之所得項目。應認被告對於其本人及蕭肇森、陳秋密於93年至98年各該年度自豐鐿公司支領薪水之情形如附表一「實際所得」欄所示，而委託記帳業者李美蘭分別登載製作豐鐿公司各該年度如附表一「虛偽記載所得」欄所示不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單一事，自難諉為不知。嗣被告將陳秋密之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，提供陳秋密作為各該年度綜合所得稅結算申報之用，其主觀上確有幫助陳秋密逃漏綜合所得稅之幫助意思，堪以認定。又被告將其個人與蕭肇森之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，作為委託知情之陳秋密代為合併其與蕭肇森（擇定以蕭肇森為納稅義務人）各該年度綜合所稅結算申報之用，嗣陳秋密分別於附表一所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其本人與納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，一併向財政部臺北市國稅局松山分局辦理其本人及納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報，其與陳秋密間，確有行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，應屬無疑。
㈤被告指示陳秋密委託不知情之記帳業者李美蘭分別製作豐鐿
公司各該年度如附表一「虛偽記載所得」欄所示不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，將陳秋密之該公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，提供陳秋密作為各該年度綜合所得稅結算申報之用，並將其個人與蕭肇森之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，作為委託知情之陳秋密代為合併其與蕭肇森（擇定以蕭肇森為納稅義務人）各該年度綜合所稅結算申報之用，嗣陳秋密分別於附表一所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其本人與納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，一併向財政部臺北市國稅局松山分局辦理其本人及納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報而行使之，陳秋密並以此方式逃漏如附表一「幫助陳秋密逃漏稅額」欄所示之稅額，自均足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵、核課之正確性、公平性及豐鐿公司內部相關財務資料管理之正確性。
㈥綜上所述，本件事證明確，被告所辯不足採信，其犯行洵堪認定，應依法論科。
三、查被告於犯罪事實如附表一編號1、2之行為後，刑法部分條文業於94年2月2日修正公布，並自94年7月1日起施行。其中刑法第2條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是其本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時即修正後刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。又行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。稅捐稽徵法第43條之法定刑為「3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」另刑法第216條、第215條之法定刑為「3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。」而此次刑法第33條第5款之修正，將主刑罰金之下限修正為「新臺幣1千元以上，以百元計算之。」是比較前述修正前、後之規定，稅捐稽徵法第43條及刑法第216條、第215條之罰金刑最高額，不論修正前、後均無不同，依修正後罰金刑最低額為新臺幣1千元；然依修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額為1元即新臺幣3元。且被告不論依修正前、後刑法第28條關於共同正犯之規定，其所為關於行使業務上登載不實文書部分犯行，均應與陳秋密成立共同正犯，並無影響。經比較上述修正前、後之規定，以修正前刑法較有利於被告，自應適用被告行為時之刑法相關規定，予以論處。
四、論罪科刑部分：㈠按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係證明全年度支付
員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，係附隨公司業務而製作，且為公司實際負責人繼續反覆執行之事務，自屬從事業務之公司實際負責人於業務上製作之文書（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照）。被告既負責豐鐿公司日常營運事務之處理，並僱用陳秋密擔任財務會計，且指示陳秋密處理該公司財務、帳務事務，其2人均為從事製作豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單業務之人。又稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同條例第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同條例第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院75年台上字第6183號判例要旨參照）。是核被告所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐及刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書等罪。檢察官起訴意旨以被告提供不實之93年度之98年度陳秋密之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單，由陳秋密分別於如附表一「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其本人與納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，一併向財政部臺北市國稅局松山分局辦理其本人及納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報而行使之，吳亞玹併以此方式幫助納稅義務人陳秋密逃漏如附表一「幫助陳秋密逃漏稅額」欄所示之稅額等情，因認被告係與陳秋密所犯稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅捐罪間，為共同正犯。然本院認被告關於此部分，係犯同條例第43條第1項之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，已如前述，是檢察官起訴意旨就此部分認被告應論以稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅捐罪之共同正犯，容有未洽，應由本院依刑事訴訟法第300條之規定，變更檢察官所引應適用之法條。㈢被告分別於94年至99年年初，指示陳秋密提供具體之數據，
委託不知情之記帳業者李美蘭分別製作豐鐿公司各該年度如附表一「虛偽記載所得」欄所示不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其於各該年度，係由李美蘭於同一時、地登載製作，故其於各該年度，所登載製作複數不實之豐鐿公司各類所扣繳暨免扣繳憑單，仍應論以一罪。又被告將其個人與蕭肇森之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，並委託陳秋密代為合併其與蕭肇森（擇定以蕭肇森為納稅義務人）各該年度綜合所稅結算申報之用，嗣陳秋密分別於附表一所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其本人與納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，一併向財政部臺北市國稅局松山分局辦理其本人及納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報而行使之，其各該年度登載不實之事項於業務上作成之文書之低度行為應為高度之行使行為所吸收，不另論罪。且被告與陳秋密間，於各該年度關於行使業務上登載不實文書部分，有犯意之聯絡及行為之分擔，各應以共同正犯論處。又被告既指示陳秋密委託不知情之記帳業者李美蘭為之，均應論以間接正犯。再被告於各該年度，所為共同行使業務上登載不實文書及幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐二罪間，係以一行為而觸犯上開2罪名，依刑法第55條之規定，為想像競合犯，各應從一重之之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪論處。
㈣檢察官起訴意旨雖僅論及被告指示陳秋密委託不知情之記帳
者李美蘭登載製作不實被告之豐鐿公司93年度至96年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及陳秋密之豐鐿公司93年度至98年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而漏未敘及亦由不知情之李美蘭登載製作豐鐿公司不實被告之97、98年度薪資所得部分、93年度至98年度租賃所得部分之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以及蕭肇森93年度至98年度薪資所得部分之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，然被告指示陳秋密委託不知情之記帳者李美蘭登載製作不實豐鐿公司如附表一所示之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其各該年度檢察官起訴意旨漏未論及部分，於前揭各該年度被告經檢察官起訴部分，既有實質上及裁判上一罪之關係，業經認定如前，是上開檢察官起訴意旨漏未敘及部分，為起訴效力所及，自應由本院併予審理，附此敘明。復被告分別於附表一所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，幫助陳秋密逃漏如附表一「幫助陳秋密逃漏稅額」欄所示之稅額，其各次犯行時間間隔約1年，應認其犯意係屬各別，應予分論併罰。
㈤爰審酌被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有被告前案紀
錄表1紙在卷可考，其素行良好，為豐鐿公司財務及帳務考量，而登載製作不實之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單，以及幫助陳秋密逃漏稅捐而提供助力，均足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵、核課之正確性、公平性及豐鐿公司內部相關財務資料管理之正確性，再參酌其幫助陳秋密逃漏稅捐之數額等一切情狀，分別量處如附表二所示之刑。
㈥另刑法第41條易科罰金規定亦於94年2月2日修正公布，並於
95年7月1日施行。另參照最高法院95年第8次刑事庭會議之決議，將易刑處分排除在「綜其全部罪刑之結果而為比較」之範圍外，且稱「易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限，新法施行後，應依新法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律」。查被告於犯罪事實附表一編號1、2所示幫助逃漏稅捐犯行當時之刑法第41條第1項係規定：
「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」又依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，依刑法（修正前）第41條易科罰金或第42條易服勞役者，均就其原定數額提高為1百倍折算1日（法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同），則依修正前刑法第41條第1項及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條易科罰金之折算標準，即應以銀元1百元以上3百元以下即新臺幣3百元以上9百元以下折算1日；惟修正後之刑法第41條第1項則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。」經比較修正施行前後同條第1項及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條易科罰金折算標準、執行之限制，均以行為時法即修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條易科罰金折算標準之規定，對被告有利；至就准否易科罰金執行之限制，雖修正後同法第41條第1項已刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者」之執行限制，似乎較有利於受刑人，惟觀諸該修正理由，立法者乃傾向於將易科罰金範圍擴大，由法官單純從避免短期自由刑弊害方面思考是否准許易科罰金，至於個案中如何執行易科罰金，檢察官仍可依該條項但書之規定，審酌行為人是否具有「確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序」等事由，而為准許或駁回行為人易科罰金之聲請，對於行為人並無較為有利。據此，經比較新舊法結果後，仍以修正前刑法第41條第1項，較有利於被告，爰依修正後刑法第2條第1項前段規定，就被告所為犯罪事實如附表一編號1、2犯行，所受如附表二編號1、2宣告之有期徒刑部分，逕適用修正前刑法第41條第1項前段規定，定其易科罰金之折算標準。至被告所受其餘如附表二編號3至6之有期徒刑之宣告，仍依修正後刑法第41條第1項前段規定，定其易科罰金之折算標準。
㈦又被告所為犯罪事實如附表一編號1、2部分幫助逃漏稅捐犯
行，均係在96年4月24日之前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，爰依同條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定，就被告所受之刑，均減其宣告刑二分之一，且按前述新舊法比較原則，爰依修正前刑法第41條第1項前段規定，併諭知減刑後之易科罰金之折算標準。
㈧按修正後刑法第51條第2款增訂罰金與死刑併予執行；第5款
提高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾30年，新法施行後，參照上開最高法院決議，應依新法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律。查被告所為犯罪事實如附表一編號1、2部分，行為當時之刑法第51條第5款係規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：…五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5款則規定為：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」經比較結果，認修正後之刑法第51條第5款關於定應執行刑之規定，並非較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段之規定，爰依修正前刑法第51條第5款之規定，定其應執行之刑如主文所示。
㈨另關於數罪併罰，其中部分之裁判易刑標準係依舊法諭知，
另部分依新法諭知，合併定刑後之易刑標準，應依刑法第2條之規定，擇有利於受刑人之折算標準適用之（最高法院86年度台非字第87號判決意旨參照）。從而，爰依修正前刑法第41條第1項前段之規定，諭知如主文所示應執行刑易科罰金之折算標準。
五、不另為無罪諭知部分：㈠檢察官起訴意旨另以：被告吳亞玹分別於如附表一編號1至4
所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，將其各類所得扣繳暨免扣繳憑單交付陳秋密，委託陳秋密代為辦理其各該年度綜合所稅結算申報，而分別逃漏其93至96年度綜合所得稅稅額各為新台幣8,400元、9,720元、2,880元及7,288元，足以生損害於稅捐機關和課稅捐之正確性。因認被告涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正方法逃漏稅捐罪。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又
不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；且認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，仍有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例要旨參照）。又稅捐稽徵法第41條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院70年度台上字第2842號判決意旨參照）。㈢檢察官起訴意指認被告吳亞玹涉犯前揭罪嫌，無非以被告自
承及告發人陳秋密指訴其2人均明知被告於93年至96年各該年度自豐鐿公司支領薪水之情形如附表一編號1至4「實際所得」欄關於被告薪資部分所示，由不知情之記帳業者李美蘭分別登載製作豐鐿公司各該年度如附表一編號1至4「虛偽記載所得」欄關於被告薪資部分所示不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後交付陳秋密代為辦理綜合所稅結算申報，嗣陳秋密分別於附表一編號1至4所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、被告之豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，向財政部臺北市國稅局松山分局辦理納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報，而分別逃漏其93至96年度綜合所得稅稅額各為新台幣8,400元、9,720元、2,880元及7,288元，並提出財政部臺北市國稅局松山分局100年9月7日財北國稅松山綜所字第0000000000號函暨所附被告93-98年度短報豐鐿公司薪資所得致綜合所得稅漏稅額明細表，為其所憑之論據。
㈣經查，被告明知其與蕭肇森於93年至96年各該年度自豐鐿公
司支領薪水之情形如附表一編號1至4「實際所得」欄所示，而指示陳秋密提供具體之數據，委託不知情之記帳業者李美蘭分別登載製作豐鐿公司各該年度如附表一編號1至4「虛偽記載所得」欄所示不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單後，將其交付陳秋密，並委託陳秋密代為辦理合併其與蕭肇森（擇定以蕭肇森為納稅義務人）各該年度綜合所稅結算申報，嗣陳秋密分別於附表一編號1至4所示「結算申報綜合所得稅日期」欄所示之時間，檢具其與納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）之各該年度綜合所得稅結算申報書、豐鐿公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料，向財政部臺北市國稅局松山分局辦理納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）各該年度綜合所得稅之結算申報一情，業經認定如前。是被告於93年至96年各該年度實際自豐鐿公司支領薪水之情形如附表一編號1至4「實際所得」欄關於被告薪資部分所示，其申報各該年度綜合所得稅關於其薪資所得部分雖有申報不實如附表一編號1至4「虛偽記載所得」所示關於被告薪資部分之情形，然被告亦浮報附表一編號1至4「虛偽記載所得」欄所示被告租賃所得及蕭肇森薪資所得之部分，經本院依職權以此查得之事實為基礎向稅捐機關函詢結果，納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人之配偶）於93年至96年度自行申報綜合所得總額均大於本院實際查得上開事實為基礎之綜合所得總額，若以此為基礎，納稅義務人蕭肇森（被告為納稅義務人配偶）於93年至96年度無逃漏稅捐情事，此有財政部臺北市國稅局松山分局101年11月5日財北國稅松山綜所字第0000000000號函暨所附蕭肇森93-96年度綜合所得稅自行申報情形與本院查得事實差異表在卷可資佐證。是被告於93年至96年度既無逃漏稅捐情事，揆諸上開最高法院判決意旨，自無逃漏稅捐之可言，尚難逕以該罪責相繩。此外，復查無其他積極證據足以證明被告確有逃漏稅捐犯嫌，是檢察官所舉事證尚不足以證明被告關於此部分之犯嫌。惟此部分如果成立犯罪，因與前揭各該年度分別論罪科刑部分，各有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，耑此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第55條、第216條、第215條、第28條、第41條第1項前段，修正前刑法第51條第5款、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官江貞諭到庭執行職務中華民國102年4月12日
刑事第十四庭審判長法官彭慶文
法官陳思帆法官陳智暉上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官許婉如中華民國102年4月12日參考法條：
稅捐稽徵法第43條稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
刑法第215條、第216條中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
附表一：（金額單位：新台幣）┌──┬──┬───┬──────┬──────┬───────────┬─────────┐│編號│年度│所得人│實際所得│虛偽記載所得│結算申報綜合所得稅日期│幫助陳秋密逃漏稅額│├──┼──┼───┼──────┼──────┼───────────┼─────────┤│1│93│蕭肇森│無│42萬9,000元│94年5月間│8,580元│││├───┼──────┼──────┤││││││薪資：│薪資：│││││││36萬元│22萬元││││││吳亞玹├──────┼──────┤││││││租賃：無│租賃：││││││││18萬元│││││├───┼──────┼──────┤│││││陳秋密│26萬3,000元│12萬元│││├──┼──┼───┼──────┼──────┼───────────┼─────────┤│2│94│蕭肇森│無│36萬元│95年5月間│1萬3,680元│││├───┼──────┼──────┤││││││薪資：│薪資：│││││││36萬元│19萬8,000元││││││吳亞玹├──────┼──────┤││││││租賃：無│租賃：││││││││18萬元│││││├───┼──────┼──────┤│││││陳秋密│46萬8,000元│24萬元│││├──┼──┼───┼──────┼──────┼───────────┼─────────┤│3│95│蕭肇森│無│36萬元│96年5月25日│1萬4,400元│││├───┼──────┼──────┤││││││薪資：│薪資：│││││││36萬元│31萬2,000元││││││吳亞玹├──────┼──────┤││││││租賃：無│租賃：││││││││18萬元│││││├───┼──────┼──────┤│││││陳秋密│48萬元│24萬元│││├──┼──┼───┼──────┼──────┼───────────┼─────────┤│4│96│蕭肇森│無│14萬8,000元│97年5月9日│1萬5,840元│││├───┼──────┼──────┤││││││薪資：│薪資：│││││││36萬元│21萬6,000元││││││吳亞玹├──────┼──────┤││││││租賃：無│租賃：││││││││14萬4,000元│││││├───┼──────┼──────┤│││││陳秋密│48萬元│21萬6,000元│││├──┼──┼───┼──────┼──────┼───────────┼─────────┤│5│97│蕭肇森│無│12萬元│98年5月14日│1萬3,800元│││├───┼──────┼──────┤││││││薪資：│薪資：│││││││36萬元│19萬8,000元││││││吳亞玹├──────┼──────┤││││││租賃：無│租賃：││││││││12萬元│││││├───┼──────┼──────┤│││││陳秋密│48萬元│19萬8,000元│││├──┼──┼───┼──────┼──────┼───────────┼─────────┤│6│98││薪資：│薪資：│99年5月5日│1萬3,080元│││││36萬元│12萬元││││││吳亞玹├──────┼──────┤││││││租賃：無│租賃：││││││││6萬元│││││├───┼──────┼──────┤│││││陳秋密│48萬元│12萬元│││└──┴──┴───┴──────┴──────┴───────────┴─────────┘附表二：
┌──┬────┬──────────────────┐│編號│犯罪事實│宣告刑│├──┼────┼──────────────────┤│1│附表一編│處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參│││號1│佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期││││徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元││││參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。│├──┼────┼──────────────────┤│2│附表一編│處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參│││號2│佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期││││徒刑貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即││││新台幣玖佰元折算壹日。│├──┼────┼──────────────────┤│3│附表一編│處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣│││號3│壹仟元折算壹日。│├──┼────┼──────────────────┤│4│附表一編│處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣│││號4│壹仟元折算壹日。│├──┼────┼──────────────────┤│5│附表一編│處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣│││號5│壹仟元折算壹日。│├──┼────┼──────────────────┤│6│附表一編│處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新台幣│││號6│壹仟元折算壹日。│└──┴────┴──────────────────┘