裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1020號判決
裁判日期：民國97年11月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1020號原告甲00000000訴訟代理人 李永然 律師
黃敏哲 律師 溫藝玲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月22日台財訴字第09700019140號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定、原處分（即復查決定）核定補徵營利事業所得稅新台幣（下同）伍拾柒萬捌仟參佰貳拾（578,320）元全部應予撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他技藝表演業務，原列報全年所得額新臺幣（下同）1,070,426元，經被告初查依原告申請按所得稅法第83條規定以其他技藝表演業之同業利潤標準淨利17%核定3,071,031元，並已補稅500,151元。嗣經財政部賦稅署通報應按人力仲介業同業利潤標準核定其所得額，被告乃重行按人力仲介業（行業標準代號：7901-12）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額5,384,310元，應再補稅額578,320元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分（即復查決定）核定補徵營利事業所得稅578,320元全部應予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依所得稅法第83條第1項、第3項規定，就原告91年度營利事業所得稅，依人力仲介業同業利潤標準淨利率30%重行核定全年所得額，應補稅額578,320元，是否適法?㈠原告主張之理由：
⒈原告 太平 工作室（ 徐熙媛 ）與負責人實屬一體，且太平工
作室之收入來源即為徐熙媛對外從事技藝表演工作之收入，故太平工作室之稅務行為實為「其他技持表演業務」:
⑴按「上訴人等四商號係某甲等四人各別獨資經營，雖無
從認為非法人之團體，但該商號與其主人既屬一體，而被上訴人提出之起訴狀，亦係列其主人為該商號之法定代理人，茲祇改列其主人為當事人，即不生無當事人能力之問題。」最高法院43年台上字第601號判例參照。
⑵「獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生
權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅，個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。至所得稅法第3條及第11條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體。」最高行政法院91年度判字第1711號判決著有明文。況查獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，此觀最高行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議甚明。
⑶經查，原告太平工作室係為一獨資商號，且以徐熙媛為
負責人，是該太平工作室與其獨資營業主徐熙媛係屬一體。又原告太平工作室係非法人團體，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，例如:與數位製作事業有限公司簽署補充合約書(原證四)、與八大電視股份有限公司（下稱八大公司）簽署主持合約書(原證五)之人均為徐熙媛，且實際上主持節目、代言產品或參加表演節目等之人亦為徐熙媛，於此情形之下，原告太平工作室對外所為之法律行為即為徐熙媛所為，是原告太平工作室之稅務行業實應以徐熙媛與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部87年2月編印中華民國稅務行業標準分類:「社會服務及個人服務業」-「技藝表演業」下之8610-99「其他技藝表演」子類。
⑷準此，原告太平工作室為非法人團體，具與徐熙媛係為
同一體，故其稅務行業為何，則應端視徐熙媛實際所從事之行業而定，因此被告機關以原告太平工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云等語，核定按人力仲介業同業利潤標準淨利率30%核定營業淨利5,338,337元及全年所得額5,384,310元，顯係將原告太平工作室與徐熙媛割裂為二個不同之主體觀之，洵屬有誤，彰彰甚明。
⒉原告太平工作室與徐熙媛係同屬一體，所得產生之來源係
為徐熙媛之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別，是今被告機關按人力仲介業同業利潤標準核定原告徐熙媛(即太平工作室)之所得額，顯屬有誤：
⑴經查，依財政部87年2月編印中華民國稅務行業標準分
類中關於「人力供應業」之說明:「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸人本細類…」，準此，就模特兒與經紀公司間之關係而言，兩者係屬不同之權利主體，且經紀公司主要之營業項目係在於為模特兒介紹工作機會，並依其工作之報酬抽取一定成數之佣金，此應為模特兒經紀歸類為人力供應業之故。
⑵惟查，反觀諸本件原告太平工作室與徐熙媛本為一體，
且太平工作室中從事技藝表演之人亦僅為徐熙媛一人，徐熙媛從事技藝表演即為太平工作室從事技藝表演，是太平工作室之稅務行業分類應為「其他技藝表演」。此外，太平工作室(即徐熙媛)之經紀公司實為數位製作事業有限公司，此有經紀合約書(原證六)、補充合約書可資為證，是徐熙媛並非接受太平工作室之派遣而從事演藝工作，是縱太平工作室與徐熙媛雖均得為稅法上之課稅主體，惟其間之法律關係為何，仍應依《民法》上之法律關係實際認定之。
⑶且按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥
於所用之辭句」，《民法》第98條定有明文。準此，太平工作室與八大公司簽署之「主持合約書」第一條雖約定:「乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙媛』(以下簡稱乙方藝人)主持甲方所製作之節目，節目名稱為『娛樂百分百』(以下簡稱本節目)。」(參見原證五)，然該契約書之意旨乃八大公司聘請太平工作室(即徐熙媛)主持節目，並依約給付報酬，故太平工作室之報酬即為徐熙媛之報酬，是從該契約之用詞為「…旗下經紀藝人…」，亦不妨害原告太平工作室與徐熙媛係屬一體。
⑷末查，就水電行之獨資商號而言，該商號與第三人承攬
工程時，簽約時之名義亦為該商號，而實際上從事工作者，亦為該負責人，倘若依被告所言，則此種情形即為該商號派遣該負責人為客戶處理工作，然而於此種情形下，並無任何獨資水電行被認定為「人力仲介」業，故今被告機關以原告太平工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目等所為之課稅處分，顯屬違誤，應無疑問。
⑸綜前，「人力仲介業」與「技藝表演業」係從事不同之
工作業務性質，被告援引財政部87年2月所編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「人力供應業」之說明為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之」為原告不利之認定。惟查，卷附原告所提示之部分合約書，固然以太平工作室徐熙媛之名義與相對人簽定，然揆諸前揭最高行政法院判決意旨及庭長會議決議，上揭等契約履行權利義務之主體仍為徐熙媛，而非太平工作室，太平工作室本身亦無與徐熙媛建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙媛出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會，則徐熙媛以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙媛，換言之，徐熙媛始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告非 徐熙媛君 本人」云云，於法自屬未合，要非可採。
⒊關於推計課稅之原則，司法院大法官釋字第218號解釋理
由書即曾揭示：「憲法第十九條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及第八十三條第一項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」等語，由此可見，稽徵機關如欲依所查得之資料或同業利潤標準，核定所得額數時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，始符和租稅公平原則。
⒋次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部
或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為行為時《所得稅法》第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，揆諸首揭大法官解釋意旨，機關依據上開規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法。
⒌另被告機關援引鈞院95年度訴字第527號判決及最高行政
法院96年度裁字第03306號判決以為認事用法之憑據，亦有引據失當之違誤，蓋：
⑴觀鈞院95年度訴字第527號判決及最高行政法院96年度
裁字第03306號判決所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本案納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資主間於《民法》上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引。
⑵再查，鈞院95年度訴字第527號判決意旨係以「…阿爾
發傳播事業有限公司主要營業項目，為提供演藝人員 吳宗憲 予中國電視公司參與主持演出，並無製作、發行之營業行為。，與實際營業項目不符……」云云為由，認定阿爾發傳播事業有限公司應屬「人力仲介業」，反觀本件徐熙媛（即太平工作室）之系爭91年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與徐熙媛（即太平工作室）所簽訂之系爭廣告、主持等合約相符，自與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」及「其他技藝表演業務」定義相符，亦無與實際營業項目不符之情，是以，前揭判決所認定之事實顯與本案事實截然不同，被告恣意比附援引，要難可採。⒍又被告於97年11月3日具狀答辯表示原告本無需向 台北市
商業處及被告申請設立及營業登記，自願申報繳納非屬課徵範圍之營業稅，有悖於一般常情云云，惟查，所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是獨資、合夥及公司組織，均可成為營利事業。原告合法完成商業登記，並取得營利事業登記，並依法完納營業稅及營利事業所得稅，何來悖於一般常情。
⒎另被告機關又指摘原告不具組織性，且未有與資本主－徐
熙媛獨立分離之財產以供運作，是原告雖具有營利事業型態，卻無實際營業之實，依據實質課稅，應將 徐君 所提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務所取得之收益轉而全數歸課徐君個人綜合所得稅云云，惟查，原告之營業即為戲劇演出、廣告拍攝及節目主持，被告亦不否認原告確有營業之實。然被告卻恣意切割認定徐熙媛始有表演之實，太平工作室則無為由，肇因其自身恣意擴張適用課稅主體之認定所致。獨資商號係由自然人出資，其財產仍歸屬出資之自然人個人，商號之經營更不以設有獨立分離之財產為必要，被告機關對於獨資商號之認識，恐有誤解。另查實質課稅原則有其適用之要件及界限，納稅義務人如無濫用法律行為之形式及方式，被告自不得恣意援引實質課稅原則作為課稅之依據，否則即屬違反租稅法律主義。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營
利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第11條第2項、第83條第1項及第3項所明定。
⒉本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他
技藝表演業務，原列報營業收入淨額17,794,459元、非營業收入45,973元及全年所得額1,070,426元，經被告初查因原告未提示帳證而同意依其他技藝表演業（行業標準代號8610-99）核定所得額，乃依該業同業利潤標準淨利率17%核定營業淨利3,025,058元。嗣財政部賦稅署稽核原告90至92年度營利事業所得稅時，以該工作室營業性質，係聘僱徐熙媛君並派遣其依約主持節目、代言等，認定應適用人力仲介業（行業標準代號：7901-12）之同業利潤標準，乃以95年12月15日台財稅字第09504411820號函通報被告，復經被告重行按人力仲介業之同業利潤標準淨利率30％，核定營業淨利5,338,337元，加計非營業收入總額45,973元，核定全年所得額5,384,310元。原告不服，主張其係從事節目主持、戲劇表演及廣告代言等表演活動，符合經濟部商業司參考行政院主計處編訂「中華民國稅務行業標準分類表」中所規範之「技藝表演業」定義，參照財政部公布之營利事業各業所得額標準及同業利潤標準內容，應適用其他技藝表演業（行業標準代號8610-99）同業利潤標準淨利率17％，被告核定適用人力仲介業行業標準，與原告「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」之營業內容，截然不同云云，申經復查決定以，依原告提示八大電視股份有限公司主持合約書、可米瑞智文化傳播製作事業有限公司表演合約書、電通揚雅廣告股份有限公司廣告合約書及數位製作事業有限公司經紀合約書（含補充合約書）所載，原告主要營業項目為聘僱徐熙媛君並派遣其依約主持「娛樂百分百」節目、演出60分鐘單位連續劇、拍攝廣告、產品代言或參加表演節目，核屬「中華民國稅務行業標準分類」－「其他工商服務業」－「人力供應業」，依首揭規定，本件第2次核定按人力仲介業（行業標準代號：7901-12）同業利潤標準淨利率30％，核定營業淨利5,338,337元及全年所得額5,384,310元並無不合為由，駁回其復查之申請，提起訴願，亦遭駁回。
⒊第查：
⑴權利能力指受權利或義務之歸屬的資格或法律地位。只
要有法律，則為其施行，就有相對於該法律規定之權利或義務之歸屬資格的規範需要。而不同法律規定之權利能力的要件並不一定相同，在稅捐法上特別凸顯的是民事法上有權利能力者，在稅捐法上不一定有權利能力。
例如獨資在民事法上雖無權利能力，但因其具備營利事業的要件，關於營利事業所得稅，依然有所得稅法上之權利能力。要之，稅捐法上之權利能力為獨立於民事法上之權利能力的特別權利能力，本案太平工作室為一獨資事業，即為所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，依法課徵營利事業所得稅，為原告所不爭，合先敘明。
⑵按財政部87年2月編印中華民國稅務行業標準分類：
「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」之說明：
「凡從事各種戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜技等表演及其組織經營之行業均屬之。從事個人音樂演奏之行業亦歸入本細類。」，其下分8610－11「劇團、舞團」、8610－12「音樂表演」及8610－99「其他技藝表演」等子類；另「其他工商服務業」－「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經濟亦歸入本細類。但政府機構所屬之國民就業輔導中心及服務站應歸入9111（政府機關）細類。」，其下分7901－11「職業介紹」及7901－12「人力仲介」2子類。本件依卷附原告提示八大電視股份有限公司主持合約書、可米瑞智文化傳播製作事業有限公司表演合約書、電通揚雅廣告股份有限公司廣告合約書及數位製作事業有限公司經紀合約書（含補充合約書）等資料影本，原告主要營業項目，顯為提供演藝人員徐熙媛君予簽約公司依約定參與主持、演出或代言等活動，而其營業收入則係徐熙媛君主持「娛樂百分百」節目、演出60分鐘單元連續劇、拍攝廣告、產品代言或參加表演節目等所獲得之報酬，合約主體實為原告並非徐熙媛君本人，惟由原告派遣徐熙媛君對外履行契約行為之仲介機構，其適用行業核屬中華民國稅務行業標準分類：「其他工商服務業」－「人力供應業」，是被告按人力仲介業（行業標準代號：
7901-12）同業利潤標準淨利率30﹪，核定91年度營業淨利5,338,337元及全年所得額5,384,310元，揆諸首揭規定，並無不合。原告所訴，委無足採，本件原處分請予維持。
⒋按憲法第19條所揭示之租稅法律主義，係指人民有依法律
所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。由於各個法律可能有其所定權利或義務之歸屬資格的特別規範需要，因此不同法律規定之權利能力的要件並不一定相同。在稅捐法上特別凸顯的是在稅捐法上有權利能力，民事法上不一定有權利能力。例如獨資在民事法上雖無權利能力，但因其具備營利事業的要件，關於營利事業所得稅，依然有所得稅法上之權利能力。要之，稅捐法上之權利能力為獨立於民事法上之權利能力的特別權利能力。
⒌所得稅法第1條明定所得稅分為綜合所得稅及營利事業所
得稅，即凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，課徵綜合所得稅；凡在中華民國境內經營之營利事業，課徵營利事業所得稅。所稱個人依同法第7條第1項規定係指自然人；所稱營利事業，依同法第11條第2項規定則指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。是個人（自然人）與獨資營利事業在所得稅法上係2不同課稅主體，各自享受負擔稅法上之權利義務，行政法院72年度判字第1445號判決及大法官黃茂榮及陳敏均採此見解（詳附件一）。
⒍承前所述，營利事業與個人各為獨立課稅主體，且依中華
民國稅務行業標準分類編製說明二（詳附件二），所謂行業，係指經濟活動部門之種類，而非個人所從事之工作，是原告本期應歸屬之行業別應視其所從事之經濟活動認定，而非依徐君個人從事之工作。本件原告90年4月27日向台北市商業處申請設立登記之營業項目為演藝活動業（限演藝活動經紀業）及一般廣告服務業（詳附件三），同日向被告申請營業設立登記之營業項目則為劇團、舞團及廣告製作（詳附件四），原告起訴則主張營利事業－太平工作室與個人－徐熙媛實為一體，其實際所從事者為徐君戲劇演出、節目主持及廣告代言人等活動，行業代號應屬其他技藝表演業，惟查原告－太平工作室係一獨資營利事業，系爭演出、主持及代言等活動屬徐君個人所從事之工作，尚不得據此認定原告應歸屬之行業別，且原告亦非從事依行為時財政部91年7月編印之「中華民國稅務行業標準分類」－其他技藝表演中之魔術表演、馬戲團、說大鼓、說書、木偶戲演出或雜技表演，主張其屬其他技藝表演業，顯無足採。
⒎依原告以自己名義（即太平工作室）與八大電視股份有限
公司（詳原卷第94至95頁）簽立合約所載，該公司係指定由原告派遣旗下經紀藝人徐熙媛依約提供勞務。原告既非屬其他技藝表演業，所從事者又係於固定期間內派遣對方指定之個人－徐熙媛至前開公司之場所以支援工作，且徐君在渠等場所工作期間，不受原告直接監督，是被告以人力仲介業核定原告90年度營利事業所得稅之行業別，自無不合。相同藝人案件，有臺北高等行政法院95訴字00527號判決及最高行政法院96年裁字第03306號判決可資參採。
⒏本件若依原告一再重申其即為徐熙媛，所從事者為徐君戲
劇演出、節目主持及廣告代言人等活動，則按加值型及非加值型營業稅法第1條及第3條有關在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者均應課徵營業稅，但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務不包括在內之規定，前項經濟活動性質應屬執行業務者提供其專業性勞務（未簽經紀約）及個人受僱提供勞務（有經紀約），皆非屬營業稅課徵範圍，本無需申請營業登記課徵營業稅，原告卻以演藝活動業（限演藝活動經紀業）、一般廣告服務業、劇團、舞團及廣告製作等營業項目向臺北市商業處及被告申請設立及營業登記，自願申報繳納非屬課徵範圍之營業稅，有悖於一般常情。又原告並無財產（詳原卷第23頁），亦無法合理說明成立之目的及從事經濟活動內容，即原告不具有組織性，且未有與資本主－徐熙媛獨立分離之財產以供運作，是原告雖具有營利事業型態，卻無實際營業之實，依據實質課稅原則，應將徐君所提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務所取得之收益轉而全數歸課徐君個人綜合所得稅。
⒐眾所周知，徐熙媛君（大S）為表演人，在原告未設立前
，徐君皆依所得稅法第14條第1項第2類規定計算執行業務所得，申報個人綜合所得稅，因徐君或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，遂自行參照財政部核定表演人之費用標準（92年以前35%、92年以後45%）計算其執行業務所得申報個人綜合所得稅。嗣徐君以非屬表演人之營業項目辦理原告之設立登記及營業登記，並申報繳納營業稅。於營利事業所得稅結算申報時，原告先選擇採用擴大書面審核方式，自行按其他技藝表演業之純益率6%調整課稅所得額報繳營利事業所得稅，再依所得稅法第14條第1類關於獨資資本主經營獨資事業之營利所得，應按核定之營利事業所得額計算之規定，以原告稅後所得列報為徐君營利所得，併同徐君其他各類所得申報繳納個人綜合所得稅。徐君基於稅負考量，藉由蓄意設立原告，不僅徐君個人綜合所得相差甚鉅，由55%減為6%；總稅負亦由1,478,747元銳減為114,271元（詳附件五）。
⒑綜上，原告在民法上雖無獨立人格，在稅法上，原告與個
人－徐熙媛君即屬二獨立不同課稅主體，一為獨資組織營利事業，一為自然人，依營利事業所得稅查核準則第2條規定，營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則規定辦理，並不因其組織別不同而有所差別，應一體適用。另按行為時所得稅法第24條第1項前段規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營業成本係營利事業為賺取營業收入所必要犧牲之代價，營業費用係營利事業因主要營業活動所發生之必要支出。本件原告並非如其所訴僅有徐熙媛一人，尚有僱用 徐黃春梅君 （詳附件六），且其需依八大電視股份有限公司之指定，於固定期間內，提供個人－徐熙媛至渠等公司之場所以支援工作方可賺取營業收入，故為正確計算核課原告營利事業所得稅，自應將個人－徐熙媛所提供之勞務視為原告為賺取該營業收入所必要犧牲之代價及必要支出，被告據此認定原告有僱用個人－徐熙媛及依約派遣徐君工作之情，按人力仲介業（行業標準代號：7901-12）同業利潤標準淨利率30﹪，核定營業淨利5,338,337元及全年所得額5,384,310元自無不合。
⒒甚而言之，原告聲稱其並無財產亦未從事任何工作，則原
告不具有組織性，且未有與資本主－徐熙媛獨立分離之財產以供運作，是原告雖具有營利事業型態，卻無實際營業之實，依據司法院大法官釋字第420號實質課稅原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念，則本件應將徐君所提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務所取得之收益轉而全數歸課徐君個人綜合所得稅，方符租稅公平。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條第1項及第3項所明定。
二、查原告91年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他技藝表演業務，原列報全年所得額1,070,426元，經被告初查依原告申請按所得稅法第83條規定以其他技藝表演業之同業利潤標準淨利17%核定為3,071,031元，並已補稅500,151元。嗣經財政部賦稅署通報應按人力仲介業同業利潤標準核定其所得額，被告乃重行按人力仲介業（行業標準代號：
7901-12）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額5,384,310元，應再補稅額578,320元（見原處分卷第104、105頁）。原告不服，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、稅額繳款書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依所得稅法第83條第1項、第3項規定，就原告91年度營利事業所得稅，依人力仲介業同業利潤標準淨利率30%重行核定全年所得額，應補稅額578,320元，是否適法?
三、經查：㈠按「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家
依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第218號解釋理由書所揭明。準此，稽徵機關如欲依所查得之資料或同業利潤標準，核定所得額數時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，始符租稅公平原則。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，揆諸上揭司法院解釋意旨，稅捐稽徵機關依據上開規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法。
㈡次按「獨資商號並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權
利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體。至應否課徵營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之主體。（行政法院74四年判字第1392號判決參照）」改制前行政法院88年度判字第3340號判決參照。又參照最高行政法院91年度判字第1711號判決意旨：「．．．又所得稅法第
3條及第11條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體。．．．
」；末按獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號登記名義人ＯＯＯ為當事人，應記載為「ＯＯＯ即ＯＯ商號」，改制前行政法院68年8月份庭長評事聯席會議亦有決議可資參照。
㈢查本件原告主張太平工作室係為一獨資商號，且以徐熙媛為
負責人之事實，為被告所不爭執，並有其營業稅籍查詢資料附本院卷第98頁可稽，是太平工作室與獨資營業主徐熙媛係屬一體。被告主張原告太平工作室與徐熙媛，其組織形態雖登記為獨資商號，但就稅法而言，係可區隔之不同主體，應分別視之等語，容有誤解法令情形，無法採憑。又原告太平工作室既屬獨資商號，依上說明，並無權利能力，因而實際上其對外為法律行為，即為該獨資商號負責人徐熙媛所為，其「稅務行業別」為何，即應視徐熙媛實際上所從事之行業而定。
㈣次查，財政部87年2月編印中華民國稅務行業標準分類中關
於「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經紀亦歸入本細類．．．」（見原處分卷第62頁）。準此，適用稅務行業標準分類中關於於「人力供應業」者，應限於從事職業介紹或人力仲介、派遣之行業者，始足當之。然查，本件原告太平工作室與徐熙媛為一體，有如前述，且太平工作室中從事技藝表演之人僅為徐熙媛一人而已，並無他人，復為被告所不爭執。據此可知，原告徐熙媛從事技藝表演即為太平工作室從事技藝表演，並無所謂仲介或派遣其他藝人或表演業者從事表演業務之事實，洵堪認定。被告認定原告太平工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」（7901）細類下的子類「人力仲介業」（0000-00），顯將原告太平工作室與徐熙媛割裂為二個不同之權利義務主體，忽略獨資商號之法律性質及上開財政部87年2月編印中華民國稅務行業標準分類中關於「人力供應業」之說明，難謂與法有合，無法採取。
㈤再查，參以原告所從事之主要營業項目為「戲劇演出、拍攝
廣告及節目主持」，此亦為被告所不爭，並有原告88年7月間與數位製作事業有限公司簽訂之經紀合約書及91年12月23日與八大電視股份有限公司所簽立之主持合約書，分別附本院卷第27-32頁可稽。參諸原告與數位製作事業有限公司簽訂之合約書第7條所載：「甲方為乙方安排所有演藝活動，甲方有權代表乙方商議酬勞、配合事項等相關事宜，並有權代理乙方收受演藝活動報酬。．．．」足徵該補充合約所據之原合約中之權利義務主體即為徐熙媛本身，非指太平工作室。況原告徐熙媛於系爭年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，亦為被告所不爭，核與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」之「其他演藝活動業」定義相符。原告之主要營業活動既為「戲劇表演及節目主持」，被告在決定原告之行業別時，竟未予斟酌原告營業活動之特徵，捨相近行業類別「藝術表演業」之標準不用，反而另選取「人力仲介業」予以定性，被告所為，實已背離原告法律及事實活動之類型，該項定性容有違誤。是太平工作室之稅務行業分類應為「其他技藝表演」可堪認定。
㈥末查，被告雖援引本院95年度訴字第0527號判決及最高行政
法院96年度裁字第03306號裁定，主張本件應為相同之認定；惟觀本院95年度訴字第527號判決及最高行政法院96年度裁字第03306號判決所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本案納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資主間於民法上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引。再查本院95年度訴字第0527號判決意旨係以：「．．．阿爾發傳播事業有限公司主要營業項目，為提供演藝人員吳宗憲予中國電視公司參與主持演出，並無製作、發行之營業行為。，與實際營業項目不符．．．。」云云為由，認定阿爾發傳播事業有限公司應屬「人力仲介業」，反觀本件徐熙媛（即太平工作室）之系爭91年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與徐熙媛（即太平工作室）所簽訂之系爭廣告、主持等合約相符，自與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」及「其他技藝表演業務」定義相符，亦無與實際營業項目不符之情，是以，前揭判決所認定之事實顯與本案事實截然不同，被告恣意比附援引，亦非可採。
四、綜上，原告太平工作室與徐熙媛係屬同一體，所得產生之來源係為徐熙媛之表演收入，此與「人力仲介業」之情形有別。原告主張太平工作室之稅務行業應以徐熙媛與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」下之「8610-99」「其他技藝表演」子類，依此行業類別計算本件原告91年度營利事業所得稅，容屬可採。是被告按人力仲介業（行業標準代號：7901-12）同業利潤標準淨利率30﹪，核定其營業淨利5,338,337元及全年所得額5,384,310元，命原告應再補稅額578,320元，即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）核定補徵營利事業所得稅578,320元全部，予以撤銷，為有理由，應予准許。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月20日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月24日
書記官陳清容