裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第17號判決
裁判日期：民國97年11月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00017號原告甲○○訴訟代理人 林志忠 律師複代理人 陳國華 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月8日台財訴字第09600438800號訴願決定（案號：第00000000號），本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告配偶 朱素蘭 係大園投資股份有限公司（，原名大園製革股份有限公司，下稱大園投資公司）股東，該公司於民國92年度與欣託建設股份有限公司（下稱欣託建設公司，合併後更名為大園企業股份有限公司）合併，以欣託建設公司為存續公司，大園投資公司則為消滅公司，大園投資公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，惟原告辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報其配偶朱素蘭上開營利所得，被告乃按原告配偶出資比例（1%）核定營利所得為新臺幣（下同）2,300,000元，並通報所屬大安分局歸課原告綜合所得總額2,674,467元，補徵應納稅額396,851元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰197,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年7月3日財北國稅法二字第0960216073號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」所得稅法第14條第1項定有明文。是以：
（1）按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…』行為時促進產業升級條例第十六條定有明文。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院著有93年度判字第966號判決足資遵循。
（2）又「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」最高行政法院亦著有92年度判字第1619號判決足供參佐。
２、就被告辯稱原告配偶所獲分配之欣託公司股份，並非大園投資公司資本公積轉增資而來乙節，說明如下：
（1）本件係因大園投資公司及欣託公司二家族公司合併（且該二公司之股東及出資額比例均相同），原告配偶於合併後取得消滅之大園投資公司以資本公積增資發行新股之股份，遭被告認有營利所得而對原告課稅並裁處罰鍰。惟該二公司合併之出發點純係因其營業額萎縮，卻仍要處理二公司之帳務及申報業務，故以合併減少重複事務，況該合併案僅將二公司之資產、負債合併，合併後每一股東所擁有之股東權益與合併前相較，並無變化，亦即原告配偶並未自合併過程中，取得任何收益，自無所謂所得可言；依一般公認會計原則，資本公積（不管其來源為何）配發股份，僅屬股數之增加，並非投資價值之增加，乃一般財務會計之常識，亦應為被告所熟知。而原告配偶所增加取得之股份，係消滅公司大園投資公司在合併時將原保留於資本公積中之金額，配發股份予該公司之股東。於客觀數據上，合併前大園投資公司每股淨值約為1,275.6元，故原告配偶於合併前所持有之股份雖僅2,000股，然股東權益總和已有2,551,200元（計算式：2,000股×1,275.6元=2,551,200元），而合併後原告配偶雖取得存續公司欣託公司25,000股之股份，但因合併後公司淨值已大幅減少為每股100元，故原告配偶所持有合併後公司之股東權益亦為2,500,000元，益見就此合併之過程中，原告配偶於合併前、後所持有之股份數容有增加，但股東權益並無增加，揆諸前開最高行政法院92年度判字第1619號判決：「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言」意旨所示，類此公司利用資本公積轉增資之情，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得至明。被告僅以原告配偶於消滅公司之原出資額與嗣後取得之存續公司之股東權益相比，率認其從中收益受有股利而課稅，顯然違背實質課稅及所得稅採現金收付制之精神。
（2）按「公司之合併者，謂兩個或兩個以上之公司，訂立合併契約，依公司法之規定，免經清算程序，歸併成一個公司之行為，其原有之一以上公司從而消滅，而消滅公司之權利義務概括由合併後存續或另立之公司承受。…至於各消滅公司之股東則當然取得經合併而存續或另立公司之股東資格，自不待言。」「兩個或兩個以上之公司合併，其中一家公司存續（稱為存續公司），而其餘公司歸於消滅（稱為消滅公司），其結果，存續公司之組織因而變更。換言之，消滅公司由存續公司所吸收，故謂之吸收合併。」「兩個或兩個以上之公司合併，參與合併之公司悉歸消滅，而另成立一家新公司，謂之新設合併。」可知所謂公司合併，係指二以上之公司經法定程序後，合而為一，其態樣因合併後之公司係參與合併公司之一或新設立公司之不同，可分為吸收合併及新設合併二種，然不論其合併之態樣如何，本質上消滅公司之權利義務由合併後之公司所「概括承受」，則無二致。
（3）公司採吸收合併即指由二以上之公司依公司法之規定併歸為一個（存續）公司，消滅公司之權利義務由存續公司「概括承受」，則無論存續公司之資本額大於或小於消滅公司，均無不可，且因為「概括承受」，是縱由資本額較小之公司承受資本額較大之公司，在合併之過程中亦不致於發生扞挌，此與企業併購法所謂之公司收購，係以資本額較大之公司併購資本額小之公司為常態者，有所不同。
（4）另被告引用「欣託公司合併增資變更登記申請書」，認該公司並未就資本公積轉增資申請核准云云。惟該合併案及資本公積轉增資，確實由欣託公司及大園投資公司於91年11月提出「專案合併申報書」，向經濟部申請，該申報書說明六即明白載述：「…大園除股本以外之各項股東權益，應於合併後全數累積為欣託之資本公積。發行供交換用之新股…」，並經經濟部以91年12月3日經商字第09102276800號函核准在案，故非被告所謂本件非以資本公積轉增資申請核准云云，亦與事實不符。
（5）本件課稅爭議源自被告對於公司合併性質上之誤解，將性質上屬於權利義務概括承受之「公司合併」，與公司併購混為一談，而認為消滅之大園投資公司係以資本公積購買存續之欣託公司股份；同時又未查明本件資本公積轉增資乙節業申請核准在案，而誤認為本件並非資本公積轉增資，方造成錯誤課稅之結果。
（6）而公司法於90年11月12日修正時，固刪除第238條有關資本公積來源之條文，同時修正第241條第1項為：「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」被告因而主張公司法修正後，本件大園投資公司因處分資產之溢價收入，已不能辦理資本公積轉增資云云。惟：
①前揭公司法第238條之刪除及第241條之修正，依據法律
不溯及既往之原則，對於原先已積存於資本公積之款項，並不能改變其性質。亦即前揭公司法修正時，固刪除第23
8條有關應積存為資本公積之財產種類，而回歸商業會計法規定，然對於在修法之前已積存之資本公積，仍為公司之資本公積，並不會因為法律之修正，而使資本公積之性質改變。經濟部商業司91年3月14日經商字第0910205020
0號函亦明白宣示：「按公司法刪除第二百三十八條規定後，資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理如後：一、『處分資產之溢價收入』之會計處理：…（2）八十九年度以前所累積者，依企業自治原則，由公司自行決定要保持為資本公積，或轉列為保留盈餘，惟應經最近一次股東會或全體股東同意，且所有數額應採同一方式且一次處理。」即明。
②且90年公司法第241條有關資本公積轉增資之修正理由在
於健全公司之財務。蓋「資本公積中，有些金額為已實現之利益，即公司實際上已取得該項金額，如本條所舉之兩種情形；有些金額則僅為帳面上之調整，公司並未實際有此金額之收入，例如資產重估所增加之價值而為之帳面調整，公司為處分該筆資產前，並無法確定實際上真正之獲利。基於穩健保守之財務管理法則，本條僅允許將已實現之資本公積項目轉作資本。」是其僅限制將資本公積中屬於未實現之獲利轉作股本，至於已實際有金額收入之資本公積，則不在限制之列。對此， 賴源河 、 柯芳枝 、 梁宇賢 等公司法學者於其等合著「新修正公司法解析」一書中，更明白指出：「原公司法第238條第3款『處分資產之溢價收入』亦屬已實現之資本公積，然為何未將其包括在得為撥充資本之範圍內，令人匪夷所思」。
③實則本件大園投資公司用以撥充資本者，為該公司於89年
以前因「處分資產之溢價收入」所積存之資本公積，為修法前已將實際收入金額累積之資本公積，無論依法律不溯及既往之原則，或前述90年公司法修正係在限制將資本公積中屬於未實現之獲利轉作股本之意旨以觀，均不能限制或禁止大園投資公司將上開資本公積增資發行新股。況大園投資公司於辦理本件合併及資本公積轉增資之前，亦確實報請主管機關經濟部之許可後辦理，更徵其辦理資本公積增資，確實合法且經主管機關核准。
（7）綜上，原告配偶於合併後取得消滅之大園投資公司以資本公積增資發行新股之股份，係以大園投資公司於90年公司法修正前「處分資產之溢價收入」辦理，並經主管機關核准，揆諸前開最高行政法院92年度判字第1619號判決所揭之基本原則，原告配偶取得此資本公積增資配發之新股，並無所得可言，基於租稅法定及所得稅係採收付實現之課稅原則，被告自不應該對原告課徵所得稅。
（8）被告辯稱原告主張大園投資公司係以資本公積轉增資始增配股份乙節，有斷章取義之嫌云云。惟：
①公司發行新股，依公司法之規定，有以公司現有資金轉作
股本而發行新股，或是對外募集新股二種情形，前者又可分為盈餘公積之增資及資本公積之增資二種。而原告配偶係因大園投資公司與欣託公司合併時，以大園投資公司之資本公積轉增資乙節，非僅有該二公司專案合併申報書可稽，且依該二公司合併前後資產負債表，合併前大園投資公司原有之資本公積為247,608,801.89元，於合併過程中該資本公積沖銷230,000,000元轉入股本，於其股東權益項下，在「合併沖銷」「資本公積」之攔位有「④-230,000,000」，同時在「合併沖銷」「股本」之欄位則有「④230,000,000」之記載，足見該二公司合併時，確實將原屬大園投資公司之資本公積轉入股本之資本公積轉增資。②又被告主張該二公司合併時，股東所獲增配之股票係由「
提高換股比例」而來云云，不僅非為事實，更無任何法律依據，亦與現行法制不符。蓋如前所述，依公司法規定，如非以公司現有之公積撥充股本，即係對外發行新股、募集資金以增資，除上開二種情形外，並無發行新股之可能，則被告所謂「提高換股比例」云云，究竟如何發行新股、法律依據為何，均值懷疑。
③是被告主張「相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用
以認購欣託建設公司增資發行之新股」，或增配之股份係「提高換股比例」而來云云，不僅與客觀卷證資料顯示所增加之資本確係由原大園投資公司之資本公積而來之客觀事實不符，更與公司合併之概念迥不相同；蓋在公司合併之場合，消滅公司之權利義務係由存續公司「概括承受」，而消滅公司之股東亦係依法「當然取得」存續公司之股份，絕非被告所謂以消滅公司之資本「購買」存續公司之股份或作為「合併對價」。被告究竟依據如何之法律或理論基礎，認定「相當於」大園投資公司之資本公積「認購」欣託公司增資發行之新股，殊難想像。
３、被告係引用財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函釋（下稱財政部93年9月21日函釋）為主要論據，惟：
（1）財政部93年9月21日函釋固認：「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」
（2）惟基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則（最高行政法院91年度判字第1838號判決參照），故無論法律或行政命令，均係自公（發）布日起向後生效，不得恣意使之溯及地適用於公（發）布日前之事實。而原告配偶取得欣託公司合併發行之新股，其時間點係在92年6月間，惟被告竟引用15個月後發布之財政部93年9月21日函釋，即本件行為發生時，尚未發布之行政函釋，為認定原告應納稅捐之依據，顯已違背法治國家最基本之「法律不溯及既往」原則。
（3）又「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」中央法規標準法第11條定有明文。且按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據…法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」司法院釋字第586號解釋可為遵循。
依所得稅法第14條第1項關於個人綜合所得總額之營利所得，係指公司股東所獲分配之股利總額，亦即公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，則公司股東個人之營利所得，係指股東所獲分配之股利，始足當之，非公司所分配之股利，自不屬於個人之營利所得。然上開財政部93年9月21日函釋卻擴大解釋，認消滅公司股東所「取得之全部合併對價」超過其全體股東之出資額亦應認為股利所得云云，將股東於合併過程中所取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1項所定「所獲分配之股利」概念，而逾越母法文義範圍，應屬無效。
（4）暫不論被告以上開解釋作為原告應納稅之依據，顯有違背法律不溯及既往原則，及上開解釋令內容已經超越母法規定等情，即就上開函釋內容以觀，財政部認為應視為股利所得者，其要件有四：①公司進行合併、②消滅公司之股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額、③該超過部分並全數以現金實現、④其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得。是由上可知欲將股東所獲得分配之股票視為股利，除須消滅公司股東所取得之全部合併對價，超過其全體股東之出資額外，同時更須「全數以『現金』實現」始可。而所謂以『現金』實現，依一般社會通念，所謂現金，當指通用貨幣及銀行存款而言，至在財務會計概念上，依行為時財政部證券暨期貨管理委員會修正發布之「證券發行人財務報告編製準則」第二章「財務報表」第一節「資產負債表」第8條第1項第1款「流動資產」之「（一）現金及約當現金」係指：「庫存現金、銀行存款及零星支出之週轉金，暨隨時可轉換成定額現金且即將到期而其利率變動對其價值影響甚少之短期投資。」非此範圍，自不能認為「現金」，是原告配偶僅取得存續公司欣託公司之股份，既非前所謂之現金及約當現金，且於取得後亦未將之出售變現，並不符該前開函釋所謂「全數以現金實現」之要件，則被告援引該函釋認為原告配偶有營利所得，亦有不當。
（5）原告配偶所取得欣託公司之股份，其來源主要係合併前大園投資公司之資本公積－合併溢額，而非屬公司之盈餘分配，且大園投資公司及欣託公司於合併前均屬虧損狀態，故帳上並無累積未分配盈餘可供分配予股東，其中大園投資公司累積虧損為13,594,363元，欣託公司累積虧損為960,511元，此觀該二公司合併時之資產負債表及資產分錄記載自明，是原告配偶所取得增資發行之股份確為帳上「資本公積」（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，並無任何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資（股利分配），進而認定為營利所得，顯與事實不合。
４、原處分固以原告未申報系爭營利所得，而裁處罰鍰，惟：
（1）關於違反行政規則之處罰，我國早年實務上固曾採用無過失責任原則（最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）62年判字第30號及同年判字第350號判例參照）。
經司法院釋字第275號解釋闡明：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」而認行政處罰須有故意或過失之責任條件始可。是依「『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟須以納稅義務人有應申報課稅所得額而因納稅義務人之故意、過失漏未申報或竟為短報者，始為相當；如無應申報課稅之所得額，縱因納稅義務人或其員工之疏忽致未能收入此項所得額，尚難謂納稅義務人就其漏報或短報有故意過失，而應依上開規定處罰。」最高行政法院84年度判字第2387號判決足資遵循。
（2）大園投資公司及欣託公司合併當時，與本件相關之法規計有：
①前揭所得稅法第14條第1項規定。
②財政部70年5月23日台財稅字第34160號函：「公司合併
，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份），股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。」③前揭最高行政法院92年度判字第1619號判決。
（3）是依該合併案當時普遍之見解，無論是公司辦理資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，股東於取得股票當年毋須課稅，但如該增資配股之股票出售或由公司以減資而買回，則依實質課稅原則，自應依法繳納稅捐。是原告配偶取得欣託公司增資發行之新股當時，法規上對於資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增資配股之股份，均認為於取得時並不須繳納稅捐，而是在處分時才須納稅，則原告顯然在主觀上並無違章不申報稅捐之故意或過失，倘被告主張於92年該合併案進行當時，亦有其他類似案件，股東在合併並辦理資本公積轉增資，亦須於取得新股之當年度繳納稅捐，則請鈞院命被告提出前例以實其說。縱令主管機關於事後改變立場認於取得股票時即應納稅，然此既非原告所知悉或可得而知，自不能對原告裁處罰鍰，被告僅因事後片面認為原告應納稅捐而未繳納，即令原告應繳納稅捐並課處罰鍰，有違租稅法定及行政處罰應以行為人有故意過失為責任條件之制度精神。
（二）被告主張之理由：
１、營利所得部分：
（1）按「（第一項）…營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…（第二項）前項各類所得，如為實物、有價證券…應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段及第2項前段所明定。又按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」、「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」為財政部72年3月23日台財稅字第31904號函、75年12月8日台財稅字第7518357號函、93年9月21日函釋及68年6月1日台財稅字第33576號函所明釋。
（2）次按「法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」、「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」為公司法第239條第1項及第241條第1項所明定。
又「公司法刪除第238條規定後，資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理如後：一、『處分資產之溢價收入』之會計處理：（1）90年度發生者，依商業會計處理準則第34條第3項規定，依其性質列為營業外收入或非常損益。（2）89年度以前所累積者，依企業自治原則，由公司自行決定要保持為資本公積，或轉列為保留盈餘，惟應經最近一次股東會或全體股東同意，且所有數額應採同一方式且一次處理。」、「公司決定將八十九年度以前所累積『處分資產之溢價收入』，仍保持為資本公積，則此筆資本公積僅能依公司法第二百三十九條規定彌補虧損，尚不得依同法第二百四十一條規定作為增資配股之用。」為經濟部91年3月14日經商字第09102050
200號令及91年3月26日經商字第09102048830號函所明釋。
（3）按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，並非創設新的法律關係，原告顯係誤解。本件大園投資公司實收資本額20,000,000元，每股100元，共200,000股，欣託公司實收資本額6,000,000元，每股100元，共60,000股，二公司於92年度合併，合併基準日為92年6月30日，欣託公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000元、資本公積8,
553元、股東往來9,227,373元、本期損益-6,189元、累積盈虧-960,511元），大園投資公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399元、股東往來1,740,000元、本期損益463,504元、累積盈虧-13,594,363元）。合併案採權益法結合之會計處理，欣託公司申請合併增資250,000,
000元，發行新股2,500,000股，每股面額100元，由大園投資公司股東每1股換取欣託公司於合併增資發行之新股12.5股，並同時申請更改公司名稱為大園企業股份有限公司（下稱大園企業公司）（合併後股東權益：股本256,000,000元、資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益-6,189元、累積盈虧-960,511元）。大園投資公司股東因該公司處分固定資產利得267,518,350元，致合併時得以合併前大園投資公司股份200,000股（即出資額20,000,000元），換得合併後欣託公司2,500,00
0股（價值250,000,000元），有該二公司92年5月6日合併契約書、合併前後資產負債表、欣託公司合併大園投資公司配股明細表、欣託公司股東名簿、欣託公司合併增資變更登記申請書、臺北市政府92年8月8日府建商字第09212818910號核准函、大園企業公司變更登記表、94年12月12日說明書等資料可稽。
（4）是欣託公司係以發行新股2,500,000股，每股100元，價值250,000,000元之股份為「合併對價」，用以吸收合併大園投資公司，其中用以換股給付屬大園投資公司全體股東出資額部分僅20,000,000元，其餘230,000,000元係用以吸收大園投資公司股東權益項下之資本公積（處分土地利得），此一發行新股250,000,000元乃採權益結合法辦理公司合併，存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」性質，與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況迥然不同，又資本公積轉增資必須報經公司主管機關核准始得為之，並非由原告或公司得自行認定，此觀諸欣託公司合併增資變更登記申請書、變更登記申請補充說明及大園企業公司變更登記表，亦可知欣託公司係以合併換股比例變動申請核准增資，而非資本公積轉增資。況於90年11月12日公司法刪除第238條並修正同法241條後，90年度開始公司處分資產之溢價收入應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（註：轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損。故原告執稱其配偶取得超過其原始出資額之股份係資本公積轉增資，應予免稅乙節，顯無足採。
（5）又欣託公司與大園投資公司91年11月間向經濟部申請依促進產業升級條例第15條規定專案合併，當時欣託公司資本額35,000,000元、大園投資公司資本額20,000,000元，依其專案合併申報書記載：「…換股比例，係以大園之每一股換取欣託於合併方案內發行之新股一股（參合併契約書）…大園除股本以外之各項股東權益，應於合併後全數累積為欣託之資本公積。」並於91年12月3日獲經濟部核准，是原告訴稱大園投資公司於辦理合併及資本公積轉增資之前，亦確實報請主管機關經濟部之許可後辦理云云，顯與事實有間。
（6）故本件存續公司欣託公司增資之資本來源，為消滅公司大園投資公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲對價為存續公司增資部分，即大園投資公司股東所取得之全部對價為250,000,000元，超過全體股東出資額20,000,000元部分，計230,000,000元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託公司增資發行之新股，有該二公司合併底稿及合併沖銷分錄可稽。
（7）而大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76、82、83、88及89年度財產交易利得合計267,518,350元（76年4,210,484元＋82年402,704元＋83年118,519元＋88年344,967元＋89年62,672元＋262,379,004元＝267,518,350元），於彌補前期虧損19,909,5
47.51元後之結餘數（差異數0.6元），並無包含「屬股東出資額項目」（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者），此亦有大園投資公司資本公積明細表可證。
（8）原告配偶係大園投資公司股東，於合併前持有該公司2,00
0股（即出資額200,000元），合併後換得欣託公司25,000股（價值2,500,000元），有欣託公司合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿可稽，而依首揭財政部函釋規定，原告配偶取得欣託公司股份，超過其出資額部分2,300,000元（2,500,000元－200,000元），依實質課稅原則，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅，是被告就大園投資公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，按原告配偶出資比例（1%）核定營利所得2,300,000元，通報被告所屬大安分局歸課綜合所得稅，並無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（2）原告92年度漏報配偶前開營利所得2,300,000元，被告按所漏稅額394,367元處0.5倍罰鍰197,100元（計至百元止）。原告配偶於大園投資公司出資額原僅200,000元（2,000股，每股100元），合併後卻取得欣託公司股份價值2,500,000元（25,000股，每股100元），明顯多取得23,000股之股份，若謂渠等股東不知自己因此有新財富增加，根本違反社會一般經驗法則。且於合併前欣託公司資本額僅6,000,000元，而大園投資公司資本額則高達20,000,000元，足見欣託公司並無資力吸收合併大園投資公司，卻仍選擇以相對較小的欣託公司吸收合併大園投資公司，而以1：12.5的換股比例，申請鉅額增資，明顯利用合併方式，將原大園投資公司處分土地溢價，以取得「合併對價」方式，換發欣託公司股份配予原告配偶等股東，企圖以此消化帳上鉅額處分土地溢價累積而來之資本公積，綜觀此一過程，即相當於消滅公司之資本公積以現金實現，同時用以認購欣託公司增資發行之新股，且原告亦自承其配偶所增加取得欣託公司之股份，係源自於合併前大園投資公司將資本公積247,608,801.89元配發予股東所致，因前開資本公積係大園投資公司歷年財產交易利得累積之合計，就經濟實質面言，於合併過程中已相當於現金實現，就原告配偶個人整體財產總額觀，亦顯然增加。
（3）按有所得即應課稅，取得股票等實物，當然亦屬所得，原告配偶因合併而取得超過其原出資額之股份，若謂完全不知其有淨財富增加之所得，明顯不合常理，而系爭營利所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，倘原告對此一所得應否課稅存有疑義，亦應向稅捐稽徵機關詢問，不得以其自認係免稅所得即免除應申報之義務，雖原告可能誤解法令，以為此非違反租稅法上規避稅負之作為，惟就該二公司合併過程及結果以觀，已有特殊安排之嫌，顯非無期待原告正確認識法令之可能，是原告漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難卸免過失之責。理由
一、原告起訴主張：⑴原告配偶所增加取得者，乃大園投資公司於合併時將原保留於資本公積中之金額，配發股份予該公司股東，依最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨，公司利用資本公積轉增資時，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，是原告配偶於合併前、後所持有之股份數容有增加，但股東權益並無增加，實質上並無所得至明。被告僅以原告配偶於消滅公司之原出資額與嗣後取得之存續公司之股東權益相比，率認其從中收益受有股利而課稅，顯然違背實質課稅及所得稅採現金收付制之精神。且大園投資公司及欣託公司之合併案及資本公積轉增資，業經經濟部核准在案，該二公司合併前後資產負債表亦足證大園投資公司確實將資本公積轉增資，顯與事實不符。
而公司法90年時固刪除第238條並修正第241條規定，惟本件大園投資公司用以撥充資本者，為該公司於89年以前因「處分資產之溢價收入」所積存之資本公積，乃修法前已將實際收入金額累積之資本公積，依法律不溯及既往原則及經濟部商業司91年3月14日經商字第09102050200號函規定，均不能限制或禁止大園投資公司將上開資本公積增資發行新股，是被告主張公司法修正後，大園投資公司因處分資產之溢價收入，已不能辦理資本公積轉增資云云，即有違誤。且被告顯將性質上屬於權利義務概括承受之「公司合併」，與公司併購混為一談，而認消滅之大園投資公司係以資本公積購買存續之欣託公司股份，亦與公司合併之概念相違。⑵又原告配偶取得欣託公司合併發行新股之時間點在92年6月間，惟被告竟引用15個月後發布之財政部93年9月21日函釋以為本件處分依據，顯已違背法律不溯及既往原則。且所得稅法第14條第1項所定之營利所得，應指股東所獲分配之股利，財政部93年9月21日函釋卻擴大解釋認消滅公司股東所「取得之全部合併對價」超過其全體股東之出資額部分，亦屬股利所得，顯已逾越母法文義範圍而應屬無效。另原告配偶僅取得欣託公司之股份，並非現金及約當現金，且於取得後亦未將之出售變現，自不符財政部93年9月21日函釋所定「全數以現金實現」之要件，則被告援引該函釋認為原告配偶有營利所得，顯有不當。⑶另依大園投資公司及欣託公司合併當時之所得稅法第14條第1項、財政部70年5月23日台財稅字第34160號函及最高行政法院92年度判字第1619號判決等規定，對於資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增資配股之股份，均認為於取得時並不須繳納稅捐，而是在處分時才須納稅，則原告顯然在主觀上並無不申報稅捐之故意或過失，被告遽令補稅裁罰，有違租稅法定及行政處罰應以行為人有故意過失為責任條件之制度精神，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：⑴本件欣託公司係以發行新股2,500,000股，每股100元，價值250,000,000元之股份為「合併對價」，用以吸收合併大園投資公司，其中用以換股給付屬大園投資公司全體股東出資額部分僅20,000,000元，其餘230,000,000元係用以吸收大園投資公司股東權益項下之資本公積（處分土地利得），相當於大園投資公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託公司增資發行之新股，是此發行新股250,000,
000元乃存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」性質，與原告所稱係「資本公積轉增資」情況迥然不同。且資本公積轉增資須報經公司主管機關核准始得為之，並非由原告或公司得自行認定，並依欣託公司合併增資變更登記申請書及專案合併申報書等可知，欣託公司係以合併換股比例變動申請核准增資，而非資本公積轉增資。況於90年11月12日公司法刪除第238條並修正同法241條後，89年度以前所累積處分資產之溢價收入，除非於92年度前轉列保留盈餘，否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損。是原告配偶於合併前持有大園投資公司2,000股，合併後換得欣託公司25,000股，超過其出資額部分2,300,000元（2,500,000元－200,000元），依財政部93年9月21日函釋意旨及實質課稅原則，應視為股利所得課徵所得稅，原告執稱其配偶取得超過其原始出資額之股份係資本公積轉增資，應予免稅乙節，顯無足採。⑵且原告配偶合併後明顯多取得23,000股之股份，若謂其不知自己因此有新財富增加，有違社會一般經驗法則，且該二公司選擇以資本額較小之欣託公司吸收合併資本額較大之大園投資公司，明顯利用合併方式，將原大園投資公司處分土地溢價，以取得「合併對價」方式，換發欣託公司股份予原告配偶等股東，是觀諸該二公司合併過程及結果，已有特殊安排之嫌，即顯非無期待原告正確認識法令之可能，是原告漏報系爭營利所得，難謂無過失，被告按所漏稅額394,367元處0.5倍罰鍰197,100元，亦無不合。⑶又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，並非創設新的法律關係，原告指稱財政部93年9月21日函釋違反法律不溯及既住原則，顯係誤解等語，資為抗辯。
三、本件原告配偶朱素蘭係大園投資公司股東，持有該公司股份2,000股（每股100元），嗣該公司於92年度與欣託建設公司合併，原告配偶朱素蘭以原持有大園投資公司2,000股股份換得合併後欣託公司股份25,000股（每股100元），原告辦理92年度綜合所得稅結算申報時，就此未申報其配偶朱素蘭營利所得，被告以大園投資公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，有取得營利所得之事，乃按原告配偶出資比例（1%）核定營利所得為2,300,000元，歸課原告綜合所得總額2,674,467元，核定補徵應納稅額396,85
1元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰197,100元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有原告92年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅核定稅額繳款書、被告96年2月7日處分書（Z0000000000000號）及違章案件漏稅額計算表、違章案件罰鍰繳款書、92年5月6日合併契約書、專案合併申報書、合併計劃書、欣託公司章程、股東名簿、91年11月12日、92年2月28日、92年5月6日、92年6月6日、92年7月3日股東臨時會議事錄、大園投資公司章程、股東名簿、92年5月6日、92年6月6日股東臨時會議記錄、經濟部91年12月3日經商字第09102276800號函、欣託公司吸收合併大園投資公司增資申請登記資本額查核報告書、欣託公司合併增資變更登記申請書、增資變更登記申請補充說明及變更登記表、大園投資公司解散登記變更登記申請書、臺北市政府92年8月8日府建商字第09212818
910號、第00000000000號函、大園企業公司章程、變更登記表、臺北市政府營利事業登記證、欣託公司合併大園投資公司配股明細表、欣託公司股東名簿、欣託公司及大園投資公司合併前後資產負債表、92年6月30日資產負債表、92年
6月29日試算表、92年7月1日公告、大園投資公司資本公積明細表、合併底稿及合併沖銷分錄等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執系爭年度原告有無漏報配偶朱素蘭取自大園投資公司營利所得2,300,000元之違章情事，原處分就之補徵裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則…」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…」業經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。是財政部以93年9月21日台財稅字第09304538300號函及68年6月1日台財稅第33576號函釋：「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」、「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」說明合併之消滅公司所取得之全部合併對價超過其全體股東出資額部分，分配予消滅公司股東之現金（即該消滅公司股東基於其股東身分所取得之利益），亦屬所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」所指之「公司股東所獲分配之股利」，並未逾該規定之範疇；且依司法院釋字第287號解釋意旨，此財政部基於其主管權責，就所得稅法所為之釋示，既在闡明法規之原意，亦應自法規生效之日起有其適用。原告援引最高行政法院91年度判字第1838號判決所載：「按基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規『原則』上並不具有溯及既往之效力」意旨，主張：上述93年9月21日台財稅字第09304538300號函釋內容，已逾越上開所得稅法第14條第1項第1類規定範圍，應為無效；且不適用發生在該函釋公布前之案件，否則有悖法律不溯既往原則云云，容未視司法院釋字第287號解釋所指之闡明法規原意之行政函釋，並不在該判決所為原則說明之範圍，而有誤解，尚無可採。
（二）次按「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」、「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」、「…三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」、「公司合併契約應以書面為之，並應記載下列事項：一、參與合併之公司名稱、資本額及合併後存續公司或新設公司之名稱及資本額。二、存續公司或新設公司因合併發行該公司股份或換發其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產之數量。三、存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發該公司或其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產與配發之方法及其他有關事項。四、依法買回存續公司股份作為配發消滅公司股東股份之相關事項。五、存續公司之章程變更事項或新設公司應訂立之章程。六、上市(櫃)公司換股比例計算之依據及得變更之條件。」行為時企業併購法第1條、第2條、第4條第3款、第22條第1項定有明文。
（三）又所謂公積，係指公司之純財產額超過實收資本額之數額，而積存於公司之金額。按「公積」與「資本」性質上皆屬計算上之數額，並非具體財產。此一制度，主要在維持公司資本之充實，鞏固公司之財產，增加公司之債信，以保障公司債權人及交易安全。又公積依其資金來源之不同，可分為盈餘公積與資本公積。盈餘公積係指由股東權益中之保留盈餘部分所積存之公積，其係從公司營業活動、交易（產生盈餘或損失之損益交易）所獲之盈餘中提列者。而所謂資本公積，則是從資本增減變化之交易（資本交易）之中所提列，性質屬於資本性之賸餘金，即除公司盈餘外，非營業活動之所獲，不具有盈餘性質者。依商業會計處理準則第25條第l項規定，資本公積包括股本溢價、資產重估增值、處分資產溢價、公司合併發生之所得（自合併而消滅之公司所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務及向該公司股東給付額之餘額）、受領贈與之所得等非由營業結果所產生之權益。公積視其種類之不同，各有不同之用途。依公司法規定資本公積可用於填補虧損及有限制之撥充資本：㈠填補虧損：公司法第239條第l、2項規定：「（第1項）法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。（第2項）公司非於盈餘公積填補資本虧損，仍有不足時，不得以資本公積補充之。」由此可知，公司欲動用公積彌補虧損，須先使用盈餘公積，若有不足，始得動用資本公積。㈡分派盈餘股東投入資本成為公司之所有者，其目的乃是藉由成為該公司之股東獲得利益。除轉讓股份之資本利得、公司解散清算時之賸餘財產分派等，透過公司正常經營所得之盈餘分派，亦是股東回收投資之重要方式（公司法第232條第2項規定參照）。㈢撥充資本：公積之用途原則上僅限於彌補公司虧損（公司法第239條第1項規定參照）。惟有兩種例外情形：一為法律另有規定者（如依公司法第232條第2項以法定盈餘公積派充股利之情形），一為公司法第241條規定之情形（即所謂之「公積撥充資本」或「公積轉增資」之情形）。依公司法第241條「（第1項）公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。（第2項）前條第五項、第六項之規定，於前項準用之。（第3項）以法定盈餘公積撥充資本者，以該項公積已達實收資本百分之五十，並以撥充其半數為限。」之規定，所謂公積撥充資本係將公司所積存之法定盈餘公積或特定種類之資本公積（即公司法第24
1條第l項第l款「超過票面金額發行股票所得之溢額」及第2款「受領贈與之所得」）轉作資本，發行新股配予股東（股東毋須繳納股款及得無償獲配新股）。此規定一則為避免法定盈餘公積遭過度撥充資本而有損公積彌補虧損之功能，或有害債權人權益之保障，二則以公司法第24
1條第l項第l款及第2款之特定種類資本公積，皆屬已實現之資本公積，公司已實際取得該資本公積之利益，以之撥充資本僅係股東權益中「投入資本」項目內科目的變動，對公司實際之資源與財務狀況並無影響。至於資本公積中之「處分資產溢價」則不在可以之撥充資本之列，是關於處分資產溢價之資本公積，依法不得撥充資本轉增資配發股票予股東，合先說明。
（四）經查：
１、本件原告配偶朱素蘭係大園投資公司股東，出資比例占1%，大園投資公司92年6月30日（即合併時日）前，依資產負債表記載，股本為20,000,000元，而資本公積則為247,608,801.89元。又該資本公積247,608,801.89元，係大園投資公司分別於76年、82年、83年、88年及89年度財產交易（含土地交易）利得總計267,518,350元（76年：4,210,484元＋82年：402,704元＋83年：118,519元＋88年：344,967元＋89年：62,672元＋262,379,004元＝267,518,350元），於彌補前期虧損19,909,547.51元後之結餘數（差異數0.6元），並無包含屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票之溢額或轉換股票之票面額部分予以轉列者），即本件存續公司增資之資本來源為消滅公司（即大園投資公司）股東權益項下之資本公積，有大園投資公司92年6月30日資產負債表、資本公積明細表附原處分卷第56、57頁可稽，可堪認定。
２、又大園投資公司與欣託建設公司合併，以欣託建設公司為存續公司，由欣託建設公司概括承受大園投資公司（即消滅公司）之全部權利義務，並以欣託建設公司之股份作為對價，欣託建設公司因合併應發行該公司新股2,500,000股（每股面額100元），對於大園投資公司股東配發該公司股份（大園投資公司之1股換取欣託建設公司發行之新股12.5股）（合併合約書第4條附卷第126頁參照），而大園投資公司股東係因該公司處分固定資產利得累積之資本公積267,518,350元，依法不得撥充資本轉增資配發股票予股東，已如前述，是大園投資公司股東於公司合併時得以合併前持有之200,000股（即出資額20,000,000元）股份，換得合併後欣託建設公司2,500,000股（價值250,000,000元）股份，其中超過全體股東出資額20,000,000元之230,000,000元，實乃大園投資公司以現金實現其處分固定資產利得累積之資本公積為取得欣託建設公司所增資發行新股之對價，使大園投資公司股東取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，該公司股東（含原告配偶朱素蘭）得逾原始出資額配取得欣託建設公司發行之新股（以原告配偶朱素蘭為例，其原持有大園投資公司2,000股，每股面額100元，原始出資額為200,000元，可配取每股100元之合併後欣託公司股份25,000股）。從而，被告以原告為消滅之大園投資公司股東，所取得欣託建設公司股份超過其原始出資額部分2,300,000元（2,500,000元-200,000元=2,300,000元），應視為營利所得課徵所得稅，揆之前揭法令規定，自無不合。原告主張被告引用行為時尚未發布之上開財政部93年函釋為原告應納系爭稅捐依據，有違法律不溯既往原則，且該函釋以「現金」實現為要件，而原告所取得為存續公司即欣託建設公司之股份公司之股份，並非現金或約當現金，與該函釋之要件不合云云，乃對該函釋之性質及系爭配發存續公司股份逾其出資額部分，實係其取得大園投資公司所發放之現金，再換得同額欣託建設公司股票流程之簡化，均有誤解，尚無可取。
３、又公司法於90年11月12日修正公布後，既將修正前資本公積撥充資本之範圍限縮於「超過票面金額發行股票所得之溢額」、「受領贈與之所得」，不及於其他，則財政部70年5月23日70台財稅字第34160號函釋依修正前公司法等相關規定未區別資本公積之性質，釋示：「公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份），股東於取得時，免予計入當年度所得課稅…」等語，核與修正後之公司法規定未合，於本件自無援用之餘地，併此敘明。
４、再按「法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」、「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」公司法第239條第1項、第241條第1項定有明文。
據此，公司得供增資使用之資本公積，限於公司法第241條第1項第1、2款所指之資本公積甚明。而最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」所謂股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應依公司法第23
8條第3款列入資本公積，姑不論該條規定已於90年11月12日修正刪除，且該判決意旨所載股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，於取得時之所以得免予計入當年度所得課徵所得稅，係以此股票之利益並未現實核發予股東為前提，故謂「僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得」，又該判決另說明：倘此部分配發之新股經以現金實現，於實現年度即應認已將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅等情甚明，而與財政部以72年3月23日台財稅第31904號、75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」股東有所得即應課稅之意旨相互呼應。另參諸公司法第238條刪除後，公司處分資產之溢價收入回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（註：轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損，換言之，本件大園投資公司以財產交易利得所編列之上開資本公積，原非在上開公司法第241條規定得轉增資配發新股予股東之列，益徵原告取得消滅之大園投資公司以資本公積配發存續之欣託建設公司股份部分，相當該公司就財產交易利得盈餘之分配（即以現金實現以為合併之對價，再以之換取存續之欣託建設公司股票）而與合併前後股東所擁有之股東權益有無變化無關，蓋原告所取得並非大園投資公司增資之該公司股份，而係其他公司即存續之欣託建設公司股份，要與公司法所規範之「資本公積轉增資」無關。是原告另據上開最高行政法院判決及同院93年度判字第966號判決有關綜合所得稅之核課，僅對已實現之實際所得課稅之說明，主張其於系爭年度取得利用大園投資公司資本公積轉增資所配發之欣託建設公司股票，僅係公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，實質上並無所得，而得免予計入本年度所得課徵所得稅，被告認其有營利所得，顯然違背實質課稅及現金收付制之精神云云，顯無視其所稱以資本公積轉增資之大園投資公司業已消滅，其所取得係以大園投資公司資本公積所實現利益之事實，與其所稱僅屬帳上「資本公積轉增資」之情形炯然有別，自無足取。又本件有關大園投資公司、欣託建設公司公司合併事宜，業經本院依職權調取上開公司設立變更登記案卷（含專案合併資料），並依查得之件證，認定原因事實，詳如前述，是原告聲請再向臺北市政府函詢欣託公司合併後發行新股乃係公積轉增資等項，核無調查之必要，併予敘明。
（五）再按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第2條、第13條、第14條第1項第1類前段、第
2項、第15條所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。承上所述，本件原告配偶朱素蘭系爭年度以配取欣託建設公司股票方式自大園投資公司取得營利所得2,300,000元，惟原告於辦理綜合所得稅結算申報時漏未申報，被告乃按原告配偶出資比例（1%）核定營利所得為2,300,000元，歸課原告綜合所得總額2,674,467元，核定補徵應納稅額396,851元於法即無違誤。
末按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍。」為財政部93年3月29日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告為大園投資公司股東，其就己身原始出資額自無不知之理，而其藉由公司股東臨時會之召開及公司公告，就該公司與欣託建設公司合併，該公司為消滅公司及公司合併前後之資產負債情形、公司股東於公司合併過程可取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額各情，亦可詳細掌握，而大園投資公司因財產交易之利得累積之資本公積除彌補虧損外，既不得使用，則就合併後以大園投資公司資本公積（處分資產溢價）換算所配得超過原告原始出資部分之欣託建設公司股票，係屬原告配偶朱素蘭新增加之營利所得，衡諸一般常情顯可輕易查知。則原告知其配偶朱素蘭因系爭合併而取得超過其原出資額之股票，致其個人資財增加，猶未於當年度綜合所得稅結算時覈時申報，又縱原告對此一所得應否課稅存有疑義，應注意查詢確認竟疏未注意為之，而未申報，自難謂無過失。從而，原處分以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得2,300,000元，違章事證明確，除核定補徵應納稅額396,851元外，並審酌其違章情節參照上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰197,100元（計至百元止），揆諸前開法令，自無不合。
四、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人 李江河 調查原告有無違章行為之故意過失及合併當時法規規定原告配偶因合併所獲分配之資本公積轉增資之股份免予計入所得課稅及原告無庸申報所得稅、向臺北市政府函詢欣託公司合併後發行新股乃係公積轉增資等項，核無調查之必要。另兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。
中華民國97年11月20日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月20日
書記官何閣梅