裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1731號判決
裁判日期：民國97年11月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1731號原告甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
陳國華 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5月6日台財訴字第09700154050號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告及其配偶 朱勝梅 均係大園投資股份有限公司（以下簡稱大園投資公司）股東，該公司與欣託建設股份有限公司（以下簡稱欣託建設公司）於民國（下同）92年度合併，大園投資公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，經被告按原告及其配偶朱勝梅出資比例（32.5%、28.6%），分別核定營利所得新臺幣（下同）74,750,000元、65,780,000元，歸課綜合所得稅，而查獲原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏報本人及配偶營利所得合計140,530,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，並歸課綜合所得總額144,825,491元，補徵應納稅額55,645,333元，再依同法第110條第1項規定，按所漏稅額55,645,333元處0.
5倍罰鍰27,822,600元（計至百元止）。原告不服，就該營利所得及罰鍰部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以96年9月13日台財訴字第09600259320號訴願決定：
「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告以97年1月21日財北國稅法二字第0960249197號重核復查決定書（下稱原處分）仍維持原核定。原告猶不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本案係起因於大園投資公司及欣託建設公司等2家家族公司之合併（且該2家公司之股東及出資額比例均相同），原告於合併後取得消滅之大園投資公司以資本公積增資發行新股之股份，遭被告認為有營利所得而對原告課稅並裁處罰鍰。然大園及欣託公司等2家公司之合併，出發點純係因2家公司營業額萎縮，卻仍要處理2家公司之帳務及申報業務，故予以合併以減少重複事務。況本件合併案只是將2家公司之資產、負債合併，合併後每一股東所擁有之股東權益並無變化。換言之，原告並未自合併過程中，取得任何收益，自無所謂所得可言（參最高行政法院93年度判字第966號、92年度判字第1619號判決），蓋以：
１、依一般公認會計原則，資本公積（不管其來源為何）配發股份，僅屬股數之增加，並非投資價值之增加，此為一般財務會計之常識，亦應為被告所熟知。易言之，依財務會計之立場，本案合併前、後之公司每一股東所擁有之股東權益並無增加，是以股東應無所得可言，應甚顯然。對此，最高行政法院於92年判字第1619號判決中即明白釋示：「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言」等語，其理即在於此，故股東如取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，得以免予計入當年度所得課徵所得稅，要無疑義。
２、本件原告所增加取得之股份，係消滅公司即大園投資公司在合併時將原保留於資本公積中之金額，配發股份予該公司之股東，故其僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，應無疑義。況就客觀數據上而言，原告及配偶於合併前持有大園投資公司之股份數為122,200股，而在合併前大園投資公司每股之淨值約為1,275.6元，故原告及配偶於合併前所持有之大園投資公司股份，其股東權益總和為155,878,320元（計算式：122,200×1,275.6元＝155,878,320元），合併後原告及配偶配得存續公司即欣託建設公司1,527,000股之股份，以合併後每股淨值100元計算，原告及配偶所持有合併後公司之股東權益為152,750,000元，益見就此合併過程中，原告及配偶於合併前、後所持有之股份數容或有增加，但股東權益並無增加（甚至減少3,128,320元），揆諸最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨，類此公司利用資本公積轉增資之情，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，其情至明。被告僅以原告及配偶於消滅公司（大園投資公司）之原出資額與嗣後取得之存續公司（欣託建設公司）之股東權益相比，即認為原告及配偶從中受有股利而課稅，顯然違背實質課稅及所得稅採現金收付制之精神，自無可採。
㈡、被告認為原告及配偶應繳稅捐，主要依據即在於引用財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函為其主要論據：
１、按最高行政法院91年度判字第1838號判決意旨，無論法律或行政命令，均係自公（發）布日起向後生效，不得恣意使之溯及地適用於公（發）布日前之事實，要無疑義。被告認為原告及配偶應繳納稅捐，即引用財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函為其依據。然而，原告及配偶取得大園投資公司與欣託建設公司合併發行之新股，時間點係在92年6月間，換言之，被告所援用認為原告應繳納稅捐之依據，係原告及配偶取得股票15個月後所發布之行政函釋，故其係引用本件行為發生後之法律見解，為其認定原告應納稅捐之依據，顯已違背法治國家最基本之「法律不溯及既往」原則，其情彰彰。
２、依所得稅法第14條第1項關於個人綜合所得總額之營利所得，係指公司股東所獲分配之股利總額，申言之，依所得稅法之規定，公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。從而，公司股東個人之營利所得，係指「股東所獲分配之股利」，始足當之，非公司所分配之股利，自不屬個人之營利所得甚明；然財政部於上開93年
9月21日台財稅字第09304538300號函將之擴大解釋認為，公司在進行合併時，合併消滅公司「股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額亦應認為股利所得」云云，將股東於合併過程中所取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1項所規定「所獲分配之股利」之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效，其理至明。
３、況且，細繹前開93年9月21日台財稅字第09304538300號函內容，固認為股東於合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得云云。暫不論被告以上開解釋作為對原告應納稅之依據，顯違法律不溯及既往原則，以及上開解釋令之內容已超越母法之規定等情，即就上開函釋內容以觀，財政部認為應視為股利所得者，其要件有4：公司進行合併、消滅公司之股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額、該超過部分並全數以現金實現、其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得。是以，依上開解釋函文義，欲將股東所獲得分配之股票視為股利，除須消滅公司股東所取得之全部合併對價，超過其全體股東之出資額外，同時，更須「全數以『現金』實現」始可。更且，所謂須以「現金」實現，依一般社會通念，所謂現金，當指通用貨幣及銀行存款而言，要無疑義；至於在財務會計之概念中，依行為時財政部證券管理委員會修正發布之「證券發行人財務報告編製準則」第2章財務報表、第1節資產負債表、第8條第1項第1款「流動資產」項下【㈠現金及約當現金】之規定，係指：「庫存現金、銀行存款及零星支出之週轉金，暨隨時可轉換成定額現金且即將到期而其利率變動對其價值影響甚少之短期投資」而言。非此範圍，自不能認為係「現金」。本件原告僅取得存續公司即欣託建設公司之股份，既非前開所謂之現金及約當現金，且原告於取得後亦未將之出售變現，並不符該解釋函中所謂「全數以現金實現」之要件，從而，被告援引該函釋認為原告有營利所得，亦有不當。
４、綜上所述，本件合併案中，原告及配偶所取得欣託建設公司之股份，其來源主要係合併前大園投資公司之資本公積，此觀大園投資公司與欣託建設公司合併時之資產負債表中資產分錄記載自明，足見原告所取得之股份來源為資本公積－合併溢額，非屬公司之盈餘分配；抑且，原大園投資公司及欣託建設公司於合併前均屬虧損狀態，即帳上並無累積未分配盈餘可供分配予股東，其中大園投資公司累積虧損為13,594,363元，欣託建設公司累積之虧損為960,511元，由此更徵合併前該兩公司均無累積未分配盈餘可供分配予股東，原告所增發之股份確為帳上「資本公積」（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，並無任何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資（股利分配），進而認定為營利所得，顯與事實不合。
㈢、按「公司之合併者，謂兩個或兩個以上之公司，訂立合併契約，依公司法之規定，免經清算程序，歸併成1個公司之行為，其原有之一以上公司從而消滅，而消滅公司之權利義務概括由合併後存續或另立之公司承受。…至於各消滅公司之股東則當然取得經合併而存續或另立公司之股東資格，自不待言。」；「兩個或兩個以上之公司合併，其中1家公司存續（稱為存續公司），而其餘公司歸於消滅（稱為消滅公司），其結果，存續公司之組織因而變更。換言之，消滅公司由存續公司所吸收，故謂之吸收合併。」；「兩個或兩個以上之公司合併，參與合併之公司悉歸消滅，而另成立1家新公司，謂之新設合併」。簡言之，所謂公司合併，係指2以上之公司經法定程序後，合而為一，其態樣因合併後之公司係參與合併公司之一或新設立公司之不同，可分為吸收合併及新設合併兩種，然不論其合併之態樣如何，本質上消滅公司之權利義務由合併後之公司所「概括承受」，則無二致。就此：
１、公司在採吸收合併之情形下，即指由2以上之公司依公司法之規定併歸為1個（存續）公司，消滅公司之權利義務由存續公司「概括承受」，則無論存續公司之資本額大於或小於消滅公司，均無不可，且因為「概括承受」，是以，縱由資本額較小之公司承受資本額較大之公司，在合併過程中亦不致於發生扞挌；此與企業併購法所謂之公司收購，係以資本額較大之公司併購資本額小之公司為常態者，有所不同。其次，被告主張「相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託建設公司增資發行之新股」云云，然被告此主張實與公司合併之概念迥不相同；蓋在公司合併之場合，消滅公司之權利義務係由存續公司「概括承受」，而消滅公司之股東亦係依法「當然取得」存續公司之股份，絕非被告所謂以消滅公司之資本「購買」存續公司之股份或作為「合併對價」。被告究竟依據如何之法律或理論認定「相當於」大園建設公司之資本公積「認購」欣託建設公司增資發行之新股，殊難想像。
２、本件欣託建設公司及大園投資公司合併及資本公積轉增資乙節，確實由欣託建設公司等於91年11月提出合併申報書，向經濟部申請，此有「欣託建設公司及大園投資公司專案合併申報書」隨狀可按，其中在說明六即明白載述：「…大園除股本以外之各項股東權益，應於合併後累積為欣託建設公司之資本公積。發行供交換用之新股權利義務與欣託公司原已發行之股份完全相同。」且此項申請，亦經經濟部於91年12月3日以經商字第09102276800號函核准在案，並非被告所謂非以資本公積轉增資申請核准。被告此部分之認定，亦與事實不符。綜上，可見本件課稅之爭議，源自於被告對於公司合併性質上之誤解，將性質上屬於權利義務概括承受之「公司合併」，與公司併購混為一談，而認為消滅之大園投資公司係以資本公積購買存續之欣託建設公司之股份；同時，又未查明本件資本公積轉增資乙節業申請核准在案，誤認為本件並非資本公積轉增資，方才造成本件錯誤課稅之結果。
㈣、次按公司法於90年11月12日修正時，固刪除第238條有關於資本公積來源之條文，同時將第241條第1項修正為：「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」被告因而主張，公司法修正後，本件大園投資公司因處分資產之溢價收入，已不能辦理資本公積轉增資。惟：
１、前揭公司法第238條之刪除及第241條之修正，依據法律不溯及既往之原則，對於原先已積存於資本公積之款項，並不能改變其性質。換言之，前揭公司法修正時，固刪除第238條有關應積存為資本公積之財產種類，而回歸商業會計法之規定，然而對於在修法前已積存之資本公積，仍為公司之資本公積，並不會因法律之修正，而使資本公積之性質改變。對此，經濟部商業司於91年3月14日經商字第09102050200號函亦明白宣示：「按公司法刪除第238條規定後，資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理如後：一、『處分資產之溢價收入』之會計處理：．．．⑵89年度以前所累積者，依企業自治原則，由公司自行決定要保持為資本公積，或轉列為保留盈餘，惟應經最近一次股東會或全體股東同意，且所有數額應採同一方式且一次處理。」，其理即在於此。
２、其次，90年公司法第241條有關資本公積轉增資之修正，其修正理由係在於健全公司之財務。蓋以，資本公積中，有些金額為已實現之利益，即公司實際上已取得該項金額，例如本條所舉兩種情形；有些金額則僅為帳面上之調整，公司並未實際有此金額之收入，例如資產重估所增加之價值而為之帳面調整，公司為處分該筆資產前，並無法確定實際上真正之獲利。基於穩健保守之財務管理法則，本條僅允許將已實現之資本公積項目轉作資本。進言之，90年公司法修正有關資本公積之規定，僅在限制將資本公積中屬於未實現之獲利轉作股本，至於已實際有金額收入之資本公積，則不在限制之列。對此， 賴源河 、 柯芳枝 、 梁宇賢 等國內公司法學者於其等所合著之新修正公司法解析一書中，更明白指出：「原公司法第238條第3款『處分資產之溢價收入』亦屬已實現之資本公積，然為何未將其包括在得為撥充資本之範圍內，令人匪夷所思」。
３、實則，本件大園投資公司用以撥充資本者，為該公司於89年以前因「處分資產之溢價收入」所積存之資本公積，為修法前已將實際收入金額累積之資本公積，無論依法律不溯及既往之原則，或前述90年公司法修正係在限制將資本公積中屬於未實現之獲利轉作股本之意旨以觀，均不能限制或禁止大園投資公司將上開資本公積增資發行新股。況且，大園投資公司於辦理本件合併及資本公積轉增資之前，亦確實報請主管機關經濟部之許可後辦理，更徵本件大園投資公司辦理資本公積增資，確實合法、且經主管機關核准，其情彰彰。
㈤、原處分固以原告未於年度申報所得稅時，申報本件營利所得，對原告裁處罰鍰。惟關於違反行政規則之處罰，我國早年實務上固曾採用無過失責任原則（改制前行政法院62年度判字第30、350號判例參照），然而，據司法院釋字第275號解釋及改制前行政法院84年度判字第2387號判決意旨可認，行政處罰須有故意或過失之責任條件始可。依大園投資公司與欣託建設公司合併時之法規狀況（如所得稅法第14條第1項、財政部70年5月23日70台財稅字第34160號函、最高行政法院92年度判字第1619號判決）以觀，依當時最高行政法院見解，無論是公司辦理資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，股東於取得股票當年毋須課稅，但如該增配之股票出售或由公司以減資而買回，則應繳納稅捐。換言之，原告於取得欣託建設公司增資發行之新股當時，法規上對於資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，均認於取得時並不須繳納稅捐，而是在處分時始須納稅，是以，原告在主觀上並無違章不申報稅捐之故意或過失，更無法預知行政機關於15個月後之93年9月21日會違反「實質課稅原則」將課稅範圍擴及因資本公積轉增資所配發之股份，與取得當年度即予課稅，應甚顯然。從而，縱令主管機關於事後改變立場認為於取得資本公積所配發之股票時即應納稅，然此既非原告所知悉或可得而知，自不能對原告裁處罰鍰，其情至明。被告僅因事後片面認為原告應納稅捐而未繳納，即令原告應繳納稅捐並課處罰鍰，非僅與租稅法定之精神有違，亦違背行政處罰應以行為人有故意過失為責任條件之制度精神，更徵原處分及訴願決定，確實違背法令。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅部分－營利所得：
１、按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，並非創設新的法律關係，原告顯係誤解，合先陳明。次按公司合併時，存續公司概括承受消滅公司之全部資產與負債，並以該存續公司或新設公司之股份作為對價時，合併消滅公司之股東所獲分配財產價額超過其對消滅公司出資額之差額收益部分，始能計算所得及時課徵所得稅。又股東權益內涵包括「股本」、「資本公積」及「保留盈餘或累積虧損」3大類，除「股本」外，「保留盈餘」或「累積虧損」係為公司長期經營成果，顯「非屬股東出資額」；另資本公積部分，依公司法第241條第1項第1款規定及經濟部91年3月14日經商字第09102050200號、91年4月4日經商字第09102053980號函釋意旨，資本公積內含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」及「非屬股東出資額項目」。
２、大園投資公司實收資本額20,000,000元，每股100元，共200,000股，欣託建設公司實收資本額6,000,000元，每股10
0元，共60,000股，2家公司於92年度合併，合併基準日為92年6月30日，欣託建設公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000元、資本公積8,553元、股東往來9,227,
373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399元、股東往來1,740,000元、本期損益463,504元、累積盈虧負13,594,363元），合併案採權益結合法之會計處理，欣託建設公司增資250,000,000元，發行新股2,500,000股，每股面額100元，由大園投資公司股東每1股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業股份有限公司（以下簡稱大園企業公司；合併後股東權益：股本256,000,000元、資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司股東因該公司處分資產利得267,518,350元，致合併時得以合併前持有大園投資公司股份200,000股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託建設公司2,500,000股（價值250,000,000元），是本件存續公司增資來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲合併對價為存續公司增資發行股份，即本件消滅公司（大園投資公司）股東所取得之全部對價為250,000,000元超過全體股東出資額20,000,000元部分，計230,000,000元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託建設公司增資發行之新股。
３、又大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76年、82年、83年、88年、89年度財產及土地交易利得合計267,518,350元（76年：4,210,484元＋82年：402,704元＋83年：118,519元＋88年：344,967元＋89年：
62,672元＋262,379,004元＝267,518,350元），於彌補前期虧損19,909,547.51元後之結餘數（差異數0.6元），並無包含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」。本件欣託建設公司係以發行新股2,500,000股，每股100元，價值250,000,000元之股份為「合併對價」，用以吸收合併大園投資公司，其中用以換股給付屬大園投資公司全體股東出資額部分僅20,000,000元，其餘230,000,000元係用以吸收大園投資公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），此一發行新股250,000,000元乃採權益結合法辦理公司合併，存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，性質與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況迥然不同，又資本公積轉增資必須報經公司主管機關核准始得為之，並非由原告或公司得自行認定，此觀諸欣託建設公司合併增資變更登記申請書、臺北市政府核准函及大園企業公司變更登記表亦明，該公司係以合併經營換發新股申請核准「合併增資」，而非資本公積轉增資。況且於90年11月12日公司法第238條刪除並修正同法第241條後，自90年度開始公司處分資產之溢價收入應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（註：轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損。故原告執稱其本人及配偶取得超過其2人原始出資額之股份係資本公積轉增資，取得年度應予免稅，俟實際出售時再行核課乙節，顯無足採。
４、綜上，本件原告及配偶於合併前持有大園投資公司65,000股、57,200股（即出資額6,500,000元、5,720,000元），合併後換得欣託建設公司812,500股及715,000股（價值81,250,000元及71,500,000元），依行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第2項前段、第15條第1項前段、公司法第
241條第1項第1款規定及財政部75年12月8日台財稅第0000000號函、93年9月21日台財稅字第09304538300號函及68年6月1日台財稅第33576號函釋意旨，原告及配偶取得欣託建設公司股份，超過其2人原始出資額部分74,750,000元（81,250,000－6,500,000）、65,780,000元（71,500,000－5,720,000），其性質上係屬已實現之營利所得（投資收益），即應予課徵所得稅，並無違背實質課稅原則及綜合所得稅現金收付制精神，原告主張核無足採。
㈡、罰鍰：原告及配偶於大園投資公司出資額原僅6,500,000元、5,720,000元（65,000股、57,200股，每股100元），合併後卻取得欣託建設公司（合併後更名為大園企業公司）股本81,250,000元及71,500,000元（812,500股、715,000股，每股100元），明顯多取得了747,500股及657,800股的股票，若謂其2人不知自己因此有新財富增加，實違社會一般經驗法則，且欣託建設公司合併前資本額僅6,000,000元，大園投資公司則高達20,000,000元，足見欣託建設公司並無資力吸收合併大園投資公司，卻仍選擇以股本相對較小的欣託建設公司吸收合併大園投資公司，而以1：12.5的換股比例，申請鉅額增資，合併後並同時申請變更欣託建設公司名稱為大園企業公司，明顯已有藉由利用合併方式，將原大園投資公司處分資產利得以取得「合併對價」方式換發欣託建設公司股票配予原告及配偶股東等人，企圖以此消化帳上鉅額處分資產利得累積而來的資本公積，就經濟實質面綜觀此一過程，即相當於消滅公司之資本公積以現金實現，同時用以認購欣託建設公司增資發行之新股，按有所得即應課稅，取得股票等實物，當然亦屬所得，原告及配偶因合併而取得超過其2人原出資額之股票，若謂完全不知其有淨財富增加之所得，明顯不合常理，倘原告對此一所得應否課稅存有疑義，亦應向稅捐稽徵機關詢問，不得以其自認係免稅所得即免除應申報之義務，況且就該2公司合併過程及結果以觀，已有特殊安排之嫌，顯非無期待其正確認識法令之可能。原告及配偶確有系爭應稅營利所得已如前述，按綜合所得稅係採主動申報制，原告及配偶既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以其自認並無收入而得免其申報義務，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，縱非故意，惟其應注意且能注意而不注意，致漏報系爭所得核有過失，被告依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定裁處罰鍰，並無違誤。
理由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項第1類前段、第2項、第15條第1項前段、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
二、本件原告及其配偶朱勝梅均係大園投資公司股東，該公司實收資本額20,000,000元，每股100元，共200,000股，其中原告及其配偶分別出資6,500,000元（出資比例32.5%）、5,720,000元（出資比例28.6%）；欣託建設公司實收資本額6,000,000元，每股100元，共60,000股。大園投資與欣託建設公司於92年度合併，合併基準日為92年6月30日，欣託建設公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000元、資本公積8,553元、股東往來9,227,373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399元、股東往來1,740,00
0元、本期損益463,504元、累積盈虧負13,594,363元），採權益法結合之會計處理，欣託建設公司增資250,000,000元，發行新股2,500,000股，每股面額100元，由大園投資公司股東每1股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，再變更名稱為大園企業公司（合併後股東權益：股本256,000,000元、資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元）。而原告及配偶於大園投資公司出資額分別為6,500,000元（65,000股，每股100元）、5,720,000元（57,200股，每股100元），合併後分別取得欣託建設公司（合併時一併申請增資及更名為大園企業公司登記）股份81,250,000元（812,500股，每股100元）、71,500,000元（715,000股，每股100元）。被告認原告及配偶逾出資額部分所配發合併公司之新股，為其營利所得即74,750,000元（81,250,000－6,500,000）、65,780,000元（71,500,000－5,720,000），未據原告於辦理92年度綜合所得稅結算時申報，違反所得稅法第71條第1項規定，乃核定歸課其92年度綜合所得總額為144,825,491元，補徵應納稅額55,645,333元，再依同法第
110條第1項規定，按所漏稅額55,645,333元處0.5倍罰鍰27,822,600元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，迭經復查、訴願結果均未獲變更等事實，有財政部97年5月6日台財訴字第09700154050號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告處分書（編號：Z0000000000000）、被告92年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、欣託建設公司合併增資變更登記申請書、欣託建設公司合併大園投資公司配股明細表、合併契約書、欣託建設公司合併後股東名簿、合併前後資產負債表、臺北市政府92年8月8日府建商字第09212818910號核准函、大園企業公司變更登記表、該2公司合併底稿及合併沖銷分錄、大園投資公司資本公積明細表等件影本附卷可稽（見原處分卷第1-
11、26-31、57、59-60、72-73、92、94、102-103、117-121、123-125、155-156、159頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：大園及欣託公司等2家公司之合併，其出發點純係因2家公司營業額萎縮，卻仍要處理2家公司之帳務及申報業務，故予合併以減少重複事務。本件原告所增加取得之股份，係消滅公司即大園投資公司在合併時將原保留於資本公積中之金額，配發股份予該公司之股東，故其僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言；原告係取得大園投資公司以資本公積轉增資而配發之股份，依原告行為時有效之法令，均認定本項合併不須課徵所得稅。被告以財政部93年9月21日台財稅字第09304538300號函作為對原告應納稅之依據，顯違法律不溯及既往原則，該解釋令之內容且已超越母法之規定，況原告於取得後亦未將之出售變現，亦不符該解釋函中所謂「全數以現金實現」之要件；被告僅以原告及其配偶於消滅公司（大園投資公司）之原出資額與嗣後取得之存續公司（欣託建設公司）之股東權益相比，率認原告及其配偶從中有收益受有股利而課稅，顯違實質課稅及所得稅採現金收付制之精神。又其事後再片面認為原告應納稅捐而未繳納，即令原告應繳納稅捐並課處罰鍰，非僅與租稅法定之精神有違，更悖行政罰應以行為人有故意過失為責任條件之制度精神云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。
所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則…」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…」業經司法院釋字第217、597、
607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。是財政部以93年9月21日台財稅字第09304538300號函及68年6月1日台財稅第33576號函釋：「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」、「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」說明合併之消滅公司所取得之全部合併對價超過其全體股東出資額部分，分配予消滅公司股東之現金（即該消滅公司股東基於其股東身分所取得之利益），亦屬所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」所指之「公司股東所獲分配之股利」，並未逾該規定之範疇；且依司法院釋字第287號解釋意旨，此財政部基於其主管權責，就所得稅法所為之釋示，既在闡明法規之原意，亦應自法規生效之日起有其適用。原告援引最高行政法院91年度判字第1838號判決所載：「按基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規『原則』上並不具有溯及既往之效力」意旨，主張：上述93年9月21日台財稅字第09304538300號函釋內容，已逾越上開所得稅法第14條第1項第1類規定「所獲分配之股利」概念，應為無效；且不適用發生在該函釋公布前之案件，否則有悖法律不溯既往原則云云，容未視司法院釋字第287號解釋所指之闡明法規原意之行政函釋，並不在該判決所為原則說明之範圍，而有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈡、如前所述，原告及其配偶朱勝梅係大園投資公司股東，分別出資6,500,000元（出資比例32.5%）、5,720,000元（出資比例28.6%），該公司與欣託公司合併前（即92年6月30日），依資產負債表記載，股本為20,000,000元，而資本公積則為247,608,801.89元。又該資本公積247,608,801.89元，係大園投資公司分別於76年、82年、83年、88年及89年度財產交易（含土地交易）利得總計267,518,350元（76年：
4,210,484元＋82年：402,704元＋83年：118,519元＋88年：344,967元＋89年：62,672元＋262,379,004元＝267,518,350元），於彌補前期虧損19,909,547.51元後之結餘數（差異數0.6元），並無包含屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票之溢額或轉換股票之票面額部分予以轉列者），即本件存續公司增資之資本來源為消滅公司（即大園投資公司）股東權益項下之資本公積，並有大園投資公司資本公積明細表附卷可稽（見原處分卷第159頁），故大園投資公司股東係因該公司處分固定資產利得267,518,
350元累積之資本公積，致合併時得以合併前持有大園投資公司股份200,000股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託建設公司2,500,000股（價值250,000,000元），其中超過全體股東出資額20,000,000元之230,000,000元，實質上乃相當係消滅之大園投資公司之資本公積以現金實現，該公司股東再用以認購欣託建設公司增資發行之新股乙節，洵堪認定。從而，被告以原告及其配偶朱勝梅為消滅之大園投資公司股東，其等所取得欣託建設公司股份超過原始出資額部分74,750,000元（81,250,000－6,500,000）、65,780,000元（71,500,000－5,720,000），應視為營利所得課徵所得稅，揆之前揭法令規定，自無不合。原告主張被告引用行為時尚未發布之上開財政部93年函釋為原告應納系爭稅捐依據，有違法律不溯既往原則，且該函釋以「現金」實現為要件，而原告所取得為存續公司即欣託建設公司之股份公司之股份，並非現金或約當現金，與該函釋之要件不合云云，乃對該函釋之性質及系爭配發存續公司股份逾其出資額部分，實係其取得大園投資公司所發放之現金，再換得同額欣託建設公司股票流程之簡化，均有誤解，尚無可取。至財政部70年5月23日70台財稅字第34160號函釋：「公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份），股東於取得時，免予計入當年度所得課稅…」顯然有誤，本院自得拒絕適用，併此敘明。
㈢、復按「法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」、「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」公司法第239條第1項、第241條第1項分別著有規定。是得增資使用之資本公積，乃限於公司法第241條第1項第1、2款所指之資本公積甚明。而最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」所謂股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應依公司法第238條第3款列入資本公積，姑不論該條規定已於90年11月12日修正刪除，於本件92年之案件有否適用，不無有疑；且該判決意旨所載股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，於取得時之所以得免予計入當年度所得課徵所得稅，係以此股票之利益並未現實核發予股東為前提，故謂「僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得」，並隨後說明：倘此部分配發之新股經以現金實現，於實現年度即應認已將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅等情甚明，而與財政部以72年3月23日台財稅第31904號、75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」股東有所得即應課稅之意旨相互呼應。參諸公司法第238條刪除後，公司處分資產之溢價收入回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（註：轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損，除經商業會計處理準則第34條之1規定甚明外，復為經濟部91年3月14日經商字第09102050200號、91年4月4日經商字第09102053980號、91年3月26日經商字第09102057680號函解釋在案（參見原處分卷第182頁至第184頁）；換言之，本件大園投資公司以財產交易利得所編列之上開資本公積，原非在上開公司法第241條規定得轉增資配發新股予股東之列，益徵原告取得消滅之大園投資公司以資本公積配發存續之欣託建設公司股份部分，相當該公司就財產交易利得盈餘之分配（即以現金實現，再以該現金換算取得存續之欣託建設公司股票）而與合併前後股東所擁有之股東權益有無變化無關，蓋原告所取得並非大園投資公司增資之該公司股份，而係其他公司即存續之欣託建設公司股份，要與公司法所規範之「資本公積轉增資」無關；況欣託建設公司係以合併經營換發新股申請核准「合併增資」，而非資本公積轉增資，此觀諸臺北市政府核准函及大園企業公司變更登記表等件自明（參見原處分卷第123至124頁）。是原告另據上開最高行政法院判決及同院93年度判字第966號判決有關綜合所得稅之核課，僅對已實現之實際所得課稅之說明，主張其於系爭年度取得利用大園投資公司資本公積轉增資所配發之欣託建設公司股票，僅係公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，實質上並無所得，而得免予計入本年度所得課徵所得稅，被告認其有營利所得，顯然違背實質課稅及現金收付制之精神云云，顯無視其所稱以資本公積轉增資之大園投資公司業已消滅，其所取得係以大園投資公司資本公積所實現利益之事實，與其所稱僅屬帳上「資本公積轉增資」之情形炯然有別，自無足取。
㈣、再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照，是於95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依所得稅規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者（指夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得者），處所漏稅額0.5倍之罰鍰。本件原告及配偶於大園投資公司出資額原僅6,500,000元、5,720,000元（65,000股、57,200股，每股100元），合併後卻取得欣託建設公司（合併後更名為大園企業公司）股本81,250,000元及71,500,000元（812,500股、715,000股，每股100元），明顯多取得747,500股及657,800股的股票，乃係其所獲分配之股利，而屬其營利所得，前已述及。又欣託建設公司合併前資本額僅6,000,000元，大園投資公司則高達20,000,000元，欣託建設公司並無資力吸收合併大園投資公司，卻仍選擇以相對規模較小的欣託建設公司吸收合併大園投資公司，且以1比12.5的換股比例，申請鉅額增資，合併後並同時由原告代表公司申請變更欣託建設公司名稱為大園企業公司（見原處分卷第123頁），復可見有藉由合併方式，將原大園投資公司處分土地溢價以取得「合併對價」方式換發欣託建設公司股票配予原告股東等人，企圖以此消化帳上鉅額處分土地溢價累積而來的資本公積情事，原告身為合併前欣託建設公司及大園投資公司之董事長暨合併後公司之董事長（見原處分卷第104、110、124頁大園投資公司股東臨時會記錄、董事會議事錄、欣託建設公司股東臨時會記錄、股東常會議事錄及公司變更登記表），對於此相當於消滅公司之資本公積以現金實現，同時用以認購欣託建設公司增資發行之新股乙節，自知之甚稔；況原告及其配偶朱勝梅於大園投資公司與欣託公司合併前僅分別出資6,500,000元、5,720,000元（65,000股、57,200股），而大園投資公司因財產交易之利得累積之資本公積除彌補虧損外，既不得使用，則就合併後以大園投資公司資本公積換算所配得，超過原告原始出資部分之欣託建設公司股票，係屬原告新增加之營利所得，衡諸一般常情，亦在原告輕易即得明瞭範疇，則原告明知其因系爭合併而取得超過其原出資額之股票，已致其個人淨財富有所增加，猶未於當年度綜合所得稅結算時為申報，自有違法之故意。縱原告對此一所得應否課稅存有疑義，亦應注意向稅捐稽徵機關詢問竟疏未注意，而率爾未予申報，自亦難辭其過失之責。從而，被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得140,530,000元，違章事證明確，而審酌其違章情節，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額55,645,333元裁處0.5倍罰鍰即27,822,600元（計至百元止），揆諸前開法令，亦無不合。原告主張其在主觀上並無違章不申報稅捐之故意或過失，更無法預知行政機關於15個月後之93年9月21日會違反「實質課稅原則」將課稅範圍擴及因資本公積轉增資所配發之股份，與取得當年度即予課稅，被告僅因事後片面認為原告應納稅捐而未繳納，即令原告應繳納稅捐並課處罰鍰，有違租稅法定精神及行政罰應以行為人具故意過失為責任條件之制度云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告92年度漏報營利所得140,530,000元，按所漏稅額55,645,333元處0.5倍罰鍰27,822,600元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件既已查明存續之欣託建設公司增資之資本來源如前述，是原告聲請傳訊證人 陳滄河 即承辦會計師說明本件增資案之性質及向台北市政府查詢本件增資之性質，即無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核亦與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月20日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月20日
書記官黃玉鈴