裁判字號：最高行政法院97年判字第778號判決
裁判日期：民國97年08月07日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
97年度判字第778號上訴人台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 孫千蕙 律師被上訴人乙○○○○○代表人 何一凡 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院96年度訴字第317號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8602A/B等2座儲槽（以下簡稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發
（90）雲營使字第902號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅新臺幣（下同）1,581,637元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：製程中所必備之機械設備，在功能上不可能同時是房屋稅條例所稱之房屋。系爭儲槽就其功能而言，乃屬製程中所必備之機械設備性質，且業經國立雲林科技大學鑑定為「製程中所必備之機械設備」，依據本院96年度判字第424號判決之意旨，專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。況被上訴人亦認為系爭儲槽具擔任緩衝、攪拌調勻油品之角色，且系爭儲槽具有將油品循環攪拌均勻或將油品中之水分排除，以使其品質較為穩定之功能，乃係銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，則其於專供生產製造之同時，自非房屋稅條例之房屋。又系爭儲槽既領有雜項使用執照，即是建築法上之「雜項工作物」，且因無需編釘門牌，堪證其非為具有建築法上構造物性質之房屋。該雜項使用執照雖記載其用途為「儲槽」，惟「儲存」功能並非為房屋稅課徵要件，被上訴人以系爭儲槽之雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，即認其為房屋稅條例之房屋，亦屬適用法律之錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：系爭儲槽均領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存「重油加氫脫硫工廠」製造完成後之製品「脫硫重油」，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備。而且，系爭儲槽具儲存功能，與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的「脫硫重油」，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。是系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。至上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作者即一律非房屋稅之課徵標的，上訴人訴稱系爭儲槽乃建築法上之雜項工作物，而雜項工作物雖可謂係建築法上之建築物，惟並非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。又參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條，經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，並於56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同以往，亦未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。另財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款及第15條第6款規定亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定係對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠，其所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非課徵房屋稅之對象。（二）查系爭槽體結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築成品儲槽名義取得上開槽體之使用執照，並經被上訴人至現場勘驗明確。又系爭槽體之功能，係將前一段製程所煉製之產品或原料，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使其水分沈澱後，將水分切除，再將各該產品或原料送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之產品或原料拌勻及切除水分，以維持產品品質穩定之用等情，業據兩造及證人即鑑定人 方鴻源 分別 陳明 在卷，復有煉油廠製程油槽關連示意圖及房屋稅申報基礎資料等影本附原處分卷可參；足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用，亦堪認定。且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據上訴人陳明在卷。綜上可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存產品、原料之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。（三）上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，函附之鑑定結果就系爭儲槽（其中T-8501A/B儲槽漏未鑑定）之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變各該槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語，足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，且據證人方鴻源之證詞，可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。本件被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍。上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。（四）又上訴人所舉本院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。查本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是本院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。另上訴人所舉本院96年度判字第459號及第521號判決，將原認定該水槽屬機械設備而非房屋稅課徵對象之原審法院判決廢棄，發回更審。嗣經原審法院96年度訴更一字第14、15號判決，駁回上訴人之訴在案，自難憑該判決之見解而為上訴人有利之認定。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人之訴。
五、本院按：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款分別定有明文。又依建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。就財政部依房屋稅條例所發布之相關解釋令觀之，認為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」（財政部58年3月14日台財稅發第2917號函）、「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」（財政部61年8月9日台財稅第36694號函）、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」（財政部62年7月18日台財稅第35419號函）、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」（前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函）、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」（財政部74年8月27日台財稅第21152號函）。參酌上開函釋意旨，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象。另依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭儲槽是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。原審調查證據之結果，以系爭儲槽為鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，且均有取得雜項使用執照；由系爭槽體之規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即系爭槽體之功能，係將前一段製程所煉製之產品或原料，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使其水分沈澱後，將水分切除，再將各該產品或原料送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之產品或原料拌勻及切除水分，以維持產品品質穩定之用；再者，本件系爭儲槽除具有將上一製程煉製之脫硫重油，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及切除水分之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視上訴人油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間；又上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之功能亦具有拌勻及去水的功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同等情，均據兩造及證人即鑑定人方鴻源分別陳明在卷，復有煉油廠製程油槽關連示意圖及房屋稅申報基礎資料等影本附原處分卷可參；足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用，並具有儲存功能足堪認定。足見上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，於系爭儲槽亦具有儲存功能，非屬財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的，而為房屋稅之課徵對象等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，核無不合。又依上述法律規定及財政部函釋見解，系爭儲槽是否屬房屋稅課徵對象，應視其是否作儲槽使用判定之，系爭儲槽既經原審認定具儲存功能，故上訴意旨指稱系爭儲槽切水管切水功用主要是對下一個製程單元之衝擊降低，該緩衝功能是原料槽及成品槽所無云云，縱屬真實，亦不影響原審判決關於系爭儲槽屬房屋稅課徵對象之認定，上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦無足取。上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，認定系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備云云。惟查，本件國立雲林科技大學之鑑定，性質上僅屬供原審為認定事實之證據方法，至可否據以認定本件之事實，則屬應由原審依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨判斷之事項，尚非因國立雲林科技大學屬專業機構，原審即應完全受其拘束。系爭儲槽具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則系爭槽體之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭槽體並非機械設備；其主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。復查上訴人所提示上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料；又該鑑定結果係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽、煉製後儲存成品之槽體為成品槽、中間製程使用之槽體為製程槽之標準，據以認定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），而非一般儲槽即屬製程中之機械設備等情，則該鑑定關於儲槽是否屬一般儲槽之認定標準顯未考量系爭儲槽是否具儲存性質，而與前述房屋稅條例規定及財政部函釋有所未合，原審就該鑑定所為系爭儲槽為非一般儲槽即屬製程中之機械設備之鑑定結果，認尚難逕以該鑑定結果之意見陳述，作為對上訴人有利之認定，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則。上訴意旨再執國立雲林科技大學之鑑定結果指摘原審判決有不適用法規之違法云云，並無可採。另查上訴人雖於原審聲請委託工研院再為鑑定，惟經原審徵詢該院意願後，業經該院函復該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，有其復函附於原審卷可參。而系爭儲槽之功能復已經原審詳予認定在案，則原審認無再依上訴人聲請送請工研院鑑定之必要，即無不合，核無上訴意旨所指摘應予調查之證據漏未調查之違法情事。上訴意旨再就原審關於證據取捨之職權行使事項為爭議，亦無可採。又財政部58年3月14日台財稅發第2917號函所例示之油槽、糖槽、水泥槽等須係專供機械設備用者，始非房屋稅課徵之對象。亦即此函釋所稱非課徵房屋稅之對象，不含具有儲槽使用功能之情形。而財政部74年8月27日台財稅第21152號函，亦援引上揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函，並表明「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」等語。本件原判決既因認系爭儲槽具有儲存功能，非單純煉製石油之機械設備，乃謂其為房屋稅課徵之對象，自無牴觸上述財政部函釋之情。上訴意旨指摘原審判決有不備理由或理由矛盾或不適用法規之違法云云，亦無可採。末查系爭儲槽是否為供直接生產使用之槽體，乃關於其是否符合房屋稅條例第15條第2項減半課徵之租稅優惠問題，尚非供直接生產使用之槽體即當然非房屋稅課徵之對象，故原判決以系爭儲槽結構為建築物，功能包含儲存功能，認其應屬房屋稅課徵之對象，依本院前述見解，核無不合，並無上訴意旨所稱理由矛盾之情。至於上訴人其餘述稱各節，無非係執陳詞對原審認定事實及證據取捨之職權行使事項，以其主觀見解據為爭議，核與判決違背法令無涉，上訴人指摘原判決有適用法規不當或適用法令錯誤云云，自無可採。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬無據。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月7日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官吳東都法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年8月7日
書記官阮思瑩