裁判字號：臺北高等行政法院93年訴更一字第255號判決
裁判日期：民國94年11月10日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第00255號原告祥功企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志豪 律師（兼送達代收人）
陳添信 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年12月3日台財訴字第0900002426號訴願決定，提起行政訴訟。前經本院於92年7月31日以92年度訴字第1370號裁定駁回原告之訴，經原告抗告後，由最高行政法院以93年度裁字第1507號裁定發回本院更為審理，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：被告機關認為原告於民國（下同）87年8月至同年12月之稅
捐週期內無進貨事實，卻取得百成行股份有限公司（下稱「百成行公司」）開立之統一發票多紙，銷貨金額共計新台幣（下同）83,949,024元（不含稅），以之作為自己之進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計4,197,451元。
全案原係由台北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）調查審理，並
依法核定原告應補徵營業稅4,197,451元，且按其所漏稅額2,973,351元處8倍罰鍰計23,786,800元（計至百元止）。
原告不服上開核定而申請復查，經市稅處以89年10月19日北
市稽法乙字第8908235900號復查決定為「復查駁回」之諭知，原告仍不服上開復查決定而提起訴願，復經財政部90年12月3日台財訴字第0900002426號訴願決定：「訴願駁回」，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決撤銷原處分有關罰鍰金額超過20,813,400元之部分而駁回原告其餘之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠被告機關主張原告有資金回流之情事，純屬臆測，並無證據：
⒈按被告機關從未於審查階段調查或要求原告提供資金來
源說明，僅以給付支票票款之匯款單所載之匯款人為百成行公司之員工或百成行公司，而遽認原告與百成行公司間無交易事實，認定雙方有資金回流之情事，在無任何證據下，逕為補徵營業稅之處分，直至原告 於鈞院 提出支票帳戶往來明細，說明原告確有支出貨款後，卻改稱質疑原告之資金來源，要求原告就支付貨款之資金來源說明及向銀行調取資料，顯見原處分認定資金回流之依據，係推論而來，並無客觀之實質證據，至為灼然。
⒉次查一般公司之支票帳戶並不會持續存有大筆現金，皆
是支票兌現日前始存入應給付之票款，以利資金調度，此乃商業活動之常態，眾所周知，否則即無俗稱「軋三點半」的說法存在，是以被告機關當不能單以原告均於票款支付前，始存入票款，即懷疑原告資金來源有問題，率而推論原告並無實際支出貨款，係以百成行公司資金給付貨款之資金回流。是以原處分補徵營業稅及罰鍰確有違法不當之處。
㈡原告用於支付87年8月至12月向百成行公司進貨貨款之25
紙支票，其支票提兌人雖為原告，但原告確有支付該等貨款，並未有有資金回流：
⒈按原告向百成行公司進貨並取得該公司開立之含稅發票
作為進項憑證，嗣後應給付之貨款，原告則以開具支票方式給付，因支票帳戶所在之聯邦銀行迴龍分行位於桃園縣境內（桃園縣○○鄉○○路○段○○○號），與百成行公司帳戶為不同票據交換所，兌現需3至5天交換時間，原告乃應百成行公司之要求，將87年8月至12月向百成行公司給付貨款之25紙支票，於背面加蓋原告印章後交付百成行公司員工提兌（如同現金票）後，再由百成行公司員工將提兌所得款項直接匯入百成行公司之帳戶，此種付款方式，為常見之交易型態，並未有不合理之處，僅需證明原告銀行帳戶確有支出該等貨款，而百成行公司確有收到該等貨款即可，無論該等貨款係以原告名義或百成行公司及其員工名義匯入百成行公司之銀行帳戶，均不能抹滅原告確有給付貨款之事實。
⒉又原告於87年8月至12月間向百成行公司進貨，並非逐
筆支付貨款，而係於當月底結算金額後，再由原告開具數紙遠期支票分次給付。因有時須等原告轉售貨物之貨款入帳後，原告始有足夠之現金支付貨款，加上原告之法定代理人與百成行公司之經理 高英黎 等人熟識，故百成行公司基於情誼，乃同意原告以遠期支票給付貨款，此符合社會常情，並無不合理之處。
⒊茲就原告與百成行公司間之交易情形說明如下：
⑴87年8月份：
原告與百成行公司共有24筆交易，金額為22,705,614元，原告以開具6張遠期支票方式給付，此有均有發票等文件可稽，其中支票號碼：0000000、0000000等兩紙支票應百成行公司要求，經原告背書交由百成行公司兌現後，分別由百成行公司員工 陸鵬貴 、 張誥松 直接匯入百成行公司帳戶。
⑵87年9月份：
雙方共有22筆交易，金額為22,798,064元，由原告開具6紙遠期支票給付，其中票據號碼UC0000000與UC00000000，金額共750萬元，由張誥松以前述方式兌現後直接匯入百成行公司帳戶，另有3紙票據號碼為UC00000000、UC00000000、UC00000000，金額共11,098,064元，亦由張誥松以前述方式兌現後直接匯入百成行公司帳戶。
⑶87年10月份：
雙方共43筆交易，金額累計為30,578,313元，原告開具8紙遠期支票支付貨款，由張誥松分別將UC0000000
0、UC00000000、UZ000000000與UC00000000、UC00000000與UC00000000、UC00000000與UC00000000兌現後分成5次匯入金額460萬元、440萬元、738萬元、6,898,313元、730萬元，總金額30,578,313元至百成行公司帳戶。
⑷87年11月份：
雙方共有67筆交易，金額共32,332,596元，原告開具9張遠期支票給付其中27,770,098元，上開支票均以前述方式交由張誥松兌現後，分4次匯入5,420,604元、8,087,569元、7,026,572元、10,275,353元（其中300萬元為支付87年12月貨款）至百成行公司帳戶，另外再分別交付現金4,504,882元、57,616元。
⑸87年12月份：
雙方共25筆交易，金額共12,255,661元，由原告開具兩紙遠期支票給付，並均已兌現，此參諸原告支票存款往來甚明。
⒋又原告先前業提出相關匯款資料說明相關資金流向，並
說明匯款單上之匯款人之所以記載為百成行公司，純為百成行公司員工張誥松、陸鵬貴疏忽所致，此情懇請鈞院傳喚證人張誥松、陸鵬貴即可明瞭，被告機關未詳為調查，逕以原告未提示具體事證以實其說為由，不採原告之主張，實嫌速斷。
⒌再者，原告給付87年8月至12月貨款之票據明細與原告
支票存款往來簿明細相互比對，原告確有前開25筆貨款支出，此有支票存款往來簿明細可稽，足以證明當時該25紙支票，確實如原告說明之方式給付百成行公司貨款，否則原告之帳戶豈會有該等款項之支出，本件原告並無資金回流，故原處分據以補徵營業稅之前提顯不存在，自應予撤銷。
⒍承上可知，原告於87年8月至12月間確有向百成行公司
進貨並給付貨款，被告機關機關率而認定25紙支票之提兌人為原告，即認有資金回流情事，認事用法均有違誤，復查決定及訴願決定維持原處分，亦有違誤。
㈢更何況，若原告並無向百成行公司進貨之事實，而以百成
行公司開立之發票虛報進項費用，則百成行公司顯有虛銷貨物及販賣發票等重大違章，卻不見被告機關曾對百成行公司另為處分，而雙方交易往來情形亦經百成行公司負責人 莫慶隆 、經理高英黎等人於台灣士林地方法院檢察署證述甚詳，此有不起訴處分書可證，在在說明原告與百成行公司確有實際交易，被告機關認定原告無進貨事實虛報進項費用，純屬臆測之詞，並無證據，原處分違法不當，彰彰甚明。
被告主張之理由：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。...進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條及第51條第5款所明定。
次按「...說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理...取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：無進貨事實者．．因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰...。」亦為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。復按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據...．。」為改制前行政法院44年判字第48號判例意旨及75年判字第309號判例意旨。
㈡本案原告之違章事實，有財政部財稅資料中心88年6月21
日列印產出之「專案申請調檔統一發票查核清單」、市稅處88年8月2日北市稽核乙字第8802305300號調查函、原告之負責人甲○○88年10月21日及六麗實業有限公司（下稱六麗公司）之負責人 莫慶成 88年12月7日於市稅處所作之談話筆錄、案關支票41紙、匯款單24紙、市稅處89年2月10日北市稽核乙字第8900254000號刑事案件移送書及市稅處稽核科稽核報告書等影本附案可稽。
㈢依卷附專案申請調檔統一發票查核清單所示，原告於87
年度主要進貨來源係百成行公司，又依原告之負責人甲○○88年10月21日於市稅處製作之談話筆錄所載，有關進貨事宜係由其本人與百成行公司負責人莫慶隆或總經理高英黎接洽，再交由其胞弟 陳弘榮 點交貨物，直接由百成行公司運送貨物至原告之銷貨廠商。經查，本件原告迄今未提供87年度之完整帳冊憑證（包含進貨明細帳、銷貨明細帳等帳冊及驗收單、入庫單、銷貨單等原始憑證）供核，僅提供87年營利事業所得稅結算申報書、以EXCEL製作全年彙整之進銷存明細表及銷貨收入明細表等，因該部分資料係彙整編列，無法就案關交易明細逐筆勾稽查核，另被告於查核當時曾抽核原告銷售給六麗公司之商品，並核對六麗公司之進貨簿所載之數量，亦無法勾稽，故無法證明原告提供該份報表之正確性，又依原告申報87年度營利事業所所得稅申報書，其申報之毛利率偏低（僅0.05%），經被告就原告提示之資料查核結果，並無有利於原告之證據以證明原告確有進貨事實。按改制前行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是原告對被告之查核負有舉證之協力義務，但迄今亦未提供完整帳冊憑證供核，僅空言主張，實無足採。
㈣原告主張上開貨款係以原告於聯邦商業銀行迴龍分行之
支票存款帳戶（帳號：000000000000）支付，於87年向百成行公司進貨金額計143,302,241元（含稅），共開立41紙支票，金額計134,046,580元，至上開金額差額9,255,661元部分，原告負責人甲○○表示至今尚未支付。另主張上開貨款係開立遠期支票，但應百成行公司要求，經原告背書交由百成行公司兌現後，分別由百成行公司員工陸鵬貴、張誥松直接匯入百成行公司帳戶等語。經查原告提供之資料，僅能證明確有部分金額從該支票存款帳戶支出（且有部分匯款日在本案調查日之後），對於資金之來源及去路未做交待（例如：88年3月9日電匯入18,610,745元、88年5月5日電匯入8,702,990元、88年
5月13日之後有3百萬至8百萬不等之轉帳收入，該電匯係由誰匯入？轉帳收入之資金來源等亦未做說明），及原告匯款至百成行公司帳戶之後，該部分資金之流向為何？況且如此大筆之支出，原告竟未於帳簿中詳實記載（原告帳列應付帳款，以現金或銀行存款沖轉應付帳款時，該相對科目現金或銀行存款卻無同等金額之支出），故原告提出該付款資料，不能證明資金有無回流，且原告主張之匯款方式實有違一般交易常情。
㈤原告前於復查申請時主張其所開立之支票經取消劃線，
背面兌領人亦蓋有其印章，係因其往來銀行為聯邦銀行迴龍分行，該分行地處較為偏僻，交換票據之時間約須3至5天，應百成行公司之請，改以匯款方式支付貨款，尚無資金回流之情事並提示匯款予百成行公司之明細說明表供核乙節，查依該明細說明所載，案關41紙貨款支票中，其中27紙票據係由原告改以15筆匯款方式支付，惟查其中票據號碼0000000及0000000號2紙支票業由百成行公司提兌領現，尚無原告所主張匯款所屬回流票據情事；又依該15筆匯款憑條所載，其中11筆之匯款係由百成行公司匯給百成行公司，另4筆匯款之申請人雖填載為原告，惟匯款人之身分證字號卻與匯款人為百成行公司所填之身分證字號相同，且上開匯款憑條中計有3紙之匯款日係在本案調查日之後，原告雖主張係應百成行公司之請求於票據背面蓋章並交付予百成行公司之員工張誥松、陸鵬貴2人以匯款方式支付，至匯款通知單上之匯款人為百成行公司係張、陸2人疏忽所致，惟並未提示具體事證以實其說，尚難採憑，且其所主張亦有違一般商業常情。次查依原告所提示88年7月22日（2筆）、8月9日及8月16日之匯款所屬之回流票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000及0000000，其票據到期日係分別為88年7月10日、7月9日及7月31日，惟其匯款日期尚晚於票據到期日，是原告主張因交換票據之時間約須3至5天，對百成行公司造成不便而改以匯款方式支付貨款乙節，實不足採。
㈥又查原告係於86年6月10日申請設立登記，營業地址為：
臺北市○○路○段○○○○○號9樓，於88年3月24日變更營業地址為：臺北市○○區○○○路○段○○○號3樓，但原告卻於聯邦商業銀行迴龍分行（地址：桃園縣○○鄉○○村○○路○段○○○號1-2樓）開立支票存款戶，百成行公司亦於87年6月2日變更營業地址為：桃園縣觀音鄉樹林村○○區○○○路○號（原營業地址為：臺北市○○區○○○路○段○○巷○○號1樓），故該聯邦商銀迴龍分行支票存款帳戶是否係為百成行公司所使用？以上為本案之關鍵，有關資金部分已經被告查有回流情形，若大院認為有再調查之必要，則請求大院本於職權調查證據。（請求調查原告在聯邦商業銀行迴龍分行之支票存款帳戶『帳號：000000000000』及百成行公司在花蓮企銀永和分行『帳號：00000000000』及合作金庫東三重支庫『帳號：000000000000-0』等帳戶及相關帳戶之使用情形）。
㈦另查原告87年度部分帳簿、憑證及貨款收支情形，原告
於87年間向百成行公司進貨之貨款係以應付帳款入帳，惟該科目沖轉百成行公司部分有10筆金額計92,463,871元，其相對科目（現金或銀行存款等科目）卻無同等金額之支出，顯原告該部分帳載不實。又查原告所提示支付予百成行公司貨款之41紙支票明細，其中僅2筆係87年12月24日及87年12月28日到期兌現，其餘皆為88年間提兌，另有2筆支票金額計10,235,353元之到期日（88年8月20日）尚在本案發函調查日（88年8月2日）之後，且查得其中用於支付87年8月至12月間向百成行公司進貨貨款之25紙支票，金額計88,146,475元（含稅），其支票提兌人係為原告，顯有資金回流現象。至上開資金回流情形，原告之負責人於市稅處製作之談話筆錄雖主張並不清楚實際情形，惟其日後再行主張並提供經由匯款方式支付予百成行公司貨款之資料（24紙匯款憑條）供核，惟查其中有13筆匯款其匯款人係百成行公司，另6筆匯款人雖填載原告，惟匯款人之身分證字號卻與匯款人為百成行公司所填之身分證字號相同，且上開匯款憑條中計有12紙之匯款日係在本案調查日之後，顯原告提供上開匯款資料並不足採信。
㈧另依原查單位之稽核報告中提及原告向百成行公司進貨之異常交易情形有：
⒈帳列應付帳款沖帳異常：應付帳款於87年度沖銷92,463,871元，卻主張於88年度才付款，顯有矛盾。
⒉原告提供41紙支付給百成行公司之支票付款異常：
經查有2紙支票係於87年12月24日及87年12月28日到期兌現，其餘皆於88年間提兌，另有2紙支票金額共10,235,353元之到期日為88年8月20日，在本案調查日88年8月2日之後，又查原告提供之匯款憑條中有12紙（金額計90,923,331元）的匯款日亦在本案調查日之後。
上述付款情形極盡巧飾之能事，顯屬原告為配合虛偽之交易而為虛造之證據（該匯款行為在本案調查日之後，係為配合市稅處的查核而補做的行為），是原告之主張均難為有利之證明。
㈨再查原告係於86年6月設立，資本額僅500萬元，以其剛
成立之新公司，87年度即與百成行公司為金額高達約1億3仟萬元之交易，且亦未有融資紀錄，何來的資金？顯與常情有違。
㈩原告以89年度偵字第2059號臺灣士林地方法院檢察署檢
察官不起訴處分書說明原告與百成行公司確有實際交易乙節：
按改制前行政法院44年判字第48號判例意旨：「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」及75年判字第309號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據...．。」經查，該不起訴處分書之不起訴理由均未針對被告查獲之事證進行調查，僅採原告及案關關係人之偵訊筆錄為依據，又原告負責人與百成行公司負責人莫慶隆、莫慶成及高英黎係為多年好友，故其說詞實有失客觀。但基於犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實等等刑事判決較為嚴謹，故該不起訴處分書並不能作為判定原告與百成行公司是否確實有交易事實之依據。
又參照行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議
略以：「...我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本案百成行公司縱已按其開立發票之金額報繳營業稅，亦不影響原告補繳營業稅之義務（納稅主體及客體均不同），況查本案係核認原告無進貨，顯有漏稅事實，依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋規定，自仍應予補稅及處漏稅罰，原告之主張，實不足採。
本案市稅處據以審認原告於87年8月至12月間係無進貨事
實，卻取得百成行公司開立之統一發票金額計83,949,024元（不含稅），作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計4,197,451元，除應補徵營業稅4,197,451元，並按其所漏稅額2,973,351元（原告自違章行為發生日至查獲日期間，其中88年7至8月期申報累積留抵稅額1,224,100元為最低）處8倍罰鍰計23,786,800元（計至百元止），尚無不合。惟按財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人虛報進項稅額，無進貨事實事者，按所漏稅額處7倍之罰鍰計20,813,400元（計至百元止）。此部分本稅請續以維持，罰鍰金額超過20,813,400元部分廢棄。
理由
壹、兩造爭執之要點：按原告為從事毛衣及紗品買賣之營業人，稅捐稽徵機關（包
括被告機關及其前手市稅處）因為在他案中發現有異常情形（詳細內容因為被告機關沒有提供適當之資料，詳細情形本院不得而知，大體上為原告之銷貨對象六麗公司有逃漏稅捐之嫌疑），而查閱原告之營業稅進銷項記錄，發覺以下不合常情之跡證，因此認定原告有「於87年8月至12月間，無進貨事實，而向百成行公司取得虛偽之進項統一發票，虛報進項稅額計4,197,451元」之違章事實，並在此客觀事實基礎下，對原告為補稅及裁罰處分。
㈠原告係向百成行公司進貨，並取得百成行公司開立之進項
統一發票，而在申報營業稅時均以該等統一發票所載之稅額列為進項稅額，扣減其銷項稅額。
㈡但是原告與百成行公司間之交易卻有以下不合常情之處：
⒈缺乏詳細之進貨記錄可供事後查證。
⒉付款流程有下述難以合理解釋之不合理現象。
⑴原告87年度全年度向百成行公司進貨金額為143,302,
241元（含稅），但原告開立予百成行公司之41紙支票，其票面金額合計為134,046,580元，差額9,255,661元原告沒有合理之交代。
⑵又上述41張支票中有25張支票並不是由百成行公司出
面提領，而係由原告在該等支票上自行背書而提領者。是以無法證明上開票款所表徵之貨款有實際支付予百成行公司（被告機關懷疑有資金回流之情形）。
【註】①上開25張支票所對應之貨款，其交貨期間均
在87年8月至同年12月間，亦為銷貨人應開立統一發票之時點。
②又該25張支票之票面金額為88,146,475元，
其對應之貨款因為已含營業稅額，所以計算結果，其不含稅之銷售額為83,949,024元，5%之營業稅款則為4,197,451元，此即被告機關在本案中認定原告所虛報的「（虛偽）進項稅額」。
㈢另外還有以下之週邊事證，足以令被告機關懷疑原告向百成行公司進貨事實之真實性：
⒈原告之銷貨部分：
原告之銷貨與六麗公司進貨簿所載之數量無法勾稽。
⒉原告87年度全年度之毛利率過低（僅0.05%）。⒊原告公司於86年6月間才設立，卻與百成行間有1億3千餘萬元之交易，有違常理。
原告則爭執稱：
㈠其確實有向百成行公司購入布料加工再銷售予第三人。
㈡而購貨交易所生之貨款，是於月底結算，再開支票付款（
87年8月至12月間之購貨及付款詳細流程均詳原告94年10月11日之準備㈡狀所載）。
㈢至於其中25張支票（支票明細詳後附之附表）不是由百成
行公司提示兌領，乃是因為付款便利性之考量，所以由原告背書，再經百成行公司之職員提示兌現後，將領得之款項直接匯給百成行公司收受，中間並無任何不法。
【註】：以上所稱之「付款便利性」因素，主要是指原告
支票帳戶在桃園縣龜山鄉之迴龍，而百成行公司之帳戶在台北縣永和市或三重市，交換支票需時3至5天，有礙資金調度。
㈣百成行公司至今從未因為本案所涉虛開統一發票之行為而
受到所得稅或營業稅之補稅或裁罰處分，且原告公司負責人甲○○所涉逃漏營業稅之罪嫌，亦經檢察官為不起訴處分。
對於原告上開有關付款真實性之主張內容，被告機關則提出以下之論點予以反駁。
㈠原告所指百成行公司員工提示兌領支票再匯款至百成行公
司一節，缺乏客觀之資金流向可供事後查證，無從信為真實。
【註】：被告機關甚至要求原告說明資金來源。
㈡該25張支票之提示兌領日期有部分在調查基準日（88年8月2日）以後，有事後彌縫之嫌。
㈢原告所指之貨款給付，無法在其帳冊中清楚呈現（例如在
應付帳款之負債課目因清償而減除時，對應之現金資產課目卻沒有對應之現金減除），帳載內容顯有不實。
㈣原告有關「基於『付款便利性』而由百成行公司職員直接
提示兌現支票領得款項，而後再由該等職員匯款予百成行公司」一節，與日常經驗法則不符。因為：
⒈部分匯款時點晚於支票票載發票日（即為實質上之到期日）。
⒉匯款記錄或為百成行公司匯給百成行公司，或雖為原告
匯給百成行公司，但付款者之身分證號碼卻與受款人百成行公司代表職員之身分證號碼相同。
⒊又原告與百成行公司之營業地點與開立帳戶之地點顯不
相同，有違常情。故請求法院調查原告及百成行公司之帳戶資金流動情形。
⒋原告進貨帳列應付帳款應付帳款於87年度沖銷92,463,871元，實際上卻於88年度才付款，顯有矛盾。
㈤原告主張付款百成行公司而交付之支票41紙，其付款情形
亦異常現象，除了其中2張支票係於87年12月24日及87年12月28日到期兌現，其餘皆於88年間提兌。
貳、本案爭點所涉舉證活動之法理背景說明：現行營業稅法制之基本架構說明：
㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並
不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，
應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已
實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
在上開基本架構下有關留抵稅制設計原則：
㈠依上所述，加值型稅制期待每一營業人對其自己產銷階段
之加值負擔向後手或消費者收取、並繳納所代收之營業稅款予國家之義務。但其在制度設計上卻用銷項之全部稅額減去其本人已支付、由前手繳納予國家之進項稅額來決定其應納稅額。其間第一個問題即是，進銷項間從稽徵成本之觀點，無法要求建立起「一對一」式的前後對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分3次以3種價格買3種不同的原料，且僱工投入生產，而製成4樣不同種類的商品各10個，僅出售其中之2個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
㈡而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：
⒈如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大。
⒉同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因此
以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（2個月結算1次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為，留抵稅制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不過這仍然屬於立法論層次之課題。
㈢現行留抵稅制之所以能被接受，其中一個主要的理由是：
「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。
【註】：附帶說明，這個「前提」不一定在所有案件中均
存在，當這個前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這樣一個機制的具體法規範。
又正因為現行營業稅法制採取留抵稅制之設計，所以不要求
進銷項間之因果關係必須證明。則在營業稅法上之客觀舉證責任配置及其應證明之待證事實內容即可為以下之說明：
㈠銷項稅額涉及稅捐債權之成立，應由被告機關負擔客觀舉證責任。
【註】：所謂「客觀證明責任」其意義乃指：當待證事實
在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益。
㈡但進項稅額則是在計算營業人實際應納稅額時，列為計算
之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性。
至於負待證事實客觀證明責任之納稅義務人，其在個案舉證
活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一重要法律爭點。對此爭點本院之法律見解如下：
㈠以上爭點又可以分為下述數項課題來檢討：
⒈營業人所應提出之證據資料，其標準為何﹖是否依營業
稅法第34條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所定﹖⒉而上開管理辦法本來是針對所得稅法所為之規範，在營
業稅法中僅係準用（「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第1條第2項參照），則準用之範圍有多廣﹖⒊另外當營業人無法提出符合標準之帳證時，營業稅法中
亦無如所得稅法一般，有「推計課稅」之法規範存在，此時應如何處理﹖⒋又即使營業人提出符合營業稅法第34條授權制定之「稅
捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖㈡而透過實務上之作業，本院發現「稅捐稽徵機關管理營利
事業會計帳簿憑證辦法」無法作為處理以上爭點之適當法規範，因為其「準用」之範圍不明，又無「推計課稅」法規範之配合，事實上就算營業人提出上開形式標準之證據資料，法院在很多個案中，仍然以「實際交易流程無從證明為真正」而否認納稅義務人之進項抵稅權利。
㈢所以在目前實務運作狀態下，經常是個案式之認定，通常其流程大體上可以歸納如下：
⒈納稅義務人必須先提出統一發票及交易流程（包括締約及付款）之證明文件，證明各別交易之真實性。
【註】：但交易流程之證明程度，可能需要個案式之決定。
⒉若稅捐稽徵機關不採信營業人之主張，則須踐行以下之程序：
⑴先指明疑義之來源（即某些不合常情之徵兆或跡證）。
⑵在此疑義基礎下，發動職權調查程序，提出反證，具
體指明帳證不可採之理由，而不能空言否認上開帳證之證明力。
⒊而納稅義務人在此情況下，為了反駁被告機關反證之證明力，則有進一步提出其他證據資料之必要性。
參、而在上開舉證責任配置基礎下，應認被告機關否准原告進項稅額2,973,351元之決定以及在此事實認定基礎下所為之補稅及裁罰處分，尚有違法之處，且此等違法之事實認定，無法借由法院之調查程序予以查明，而有發回被告機關重為決定之必要，茲說明如下：
實則原告在本案中已提出其取自百成行公司開立之進項憑證
（統一發票）以及對應之付款支票共計41張。在此情況下大體上原告已對進貨事實之真實性為初步之舉證。
而被告機關亦認定上開41張支票中有16張貨款支票所表徵之
進貨事實為真正，僅否認其餘25張貨款支票所表徵之進貨事實。而其否認之主要理由，即是原告無法證明，支付貨款之資金流向（其他如「銷貨數量無法查核」、「原告公司毛利率偏低」與「營業額與事業規模不成比例」等等，俱屬旁論）。
但是本院認為：
㈠任何虛報進項稅額之營業人，必有其虛報之動機，而這種
動機正是被告機關應該也必須指明之徵兆或跡證，整個調查程序才有發動之正當性。
㈡而以上之徵兆或跡證，在本案中被告機關在行政爭訟程序
中並未提及，如此一來，其對資金流程之懷疑，即顯得非常突兀（有如「鋸箭式」之說理邏輯），缺乏合理之立論基礎。茲說明如下：
⒈如果被告機關是懷疑原告基於虛增成本之考量，而虛報進貨，則：
⑴原告一方面須負擔百成行公司開立進項統一發票所需
繳納給國家之應納稅額，另一方面，因為營業稅與所得稅有相互勾稽之功能，則原告虛增之成本數額會等額反應在百成行公司虛增之收入上。在營利事業所得稅採取固定稅率之情況下，原則上沒有逃漏之可能。
⑵當然在此理論上也可能發生「百成行公司當年度有虧
損，虛增之收入對其應納稅額無影響」。不過如果真有此等情事，被告機關有必要先對百成行公司87年度營利事業所得稅申報內容提出分析及說明，方有其立論基礎。
⒉如果被告機關懷疑原告是取具非實際交易相對人之進項統一發票，則此等懷疑顯然不合常理。因為：
⑴百成行公司為一合法登記及報稅之營利事業，且與原
告本來即有正常交易（上述41張支票中之16張支票所表徵之交易被認為是真正），根本沒有隱瞞其也是實際交易人之必要。
⑵就算原告除百成行公司外，另有其他進貨廠商，但該
等進貨廠商無法開立統一發票，而迫使原告必須設法從其他第三者手中取得進項統一發票時，由於百成行公司本身有正常之營業活動，所以原告取得非實際交易人統一發票之該「非實際交易人」原則上也不會是百成行公司，除非被告機關能先證明百成行公司有「借牌營業」之事實。
㈢本案一直等到準備程序接近結束時，被告機關對原告虛報
進項稅額之動機，才開始有比較完整而具體的說明，指出：「原告銷貨之對象六麗公司本身是外銷之營業人，依法可以申請退稅，因此被告機關懷疑原告與百成行公司、六麗公司或其他不知名之多家公司間有『互開統一發票，形成虛偽之進、銷項稅額』之行為，再由六麗公司於實際沒有外銷之情況下，申請退稅，詐領稅款」云云。但是以上之懷疑基礎事實，必須有相關證據資料來支持。而這些資料均留存於稅捐稽徵機關內，而且數額龐雜，有必要先做資料結構之分析，將所有可能參與違章犯行之營業人予以標明，並解析其集團結構，才能使上述之「虛報動機」得以呈現，後續之調查發動才具有意義。而以上之調查程序，無論從資料之掌握或資料之詮釋角度而言，被告機關之調查均會比法院之調查更具效率（法院連整個違章集團之可能範圍都無法確定，更無法調查其間之虛進虛銷流程安排）。
【註】：有關營業稅案件多量證據資料所須具備之分析結
構，參閱本院93年度訴字第506號及93年度訴字第543號判決中之說明。
㈣然而被告機關始終沒有對其懷疑之「原告虛報進項稅額動
機事實」，依掌握之證據資料進行結構分析，建立起客觀之懷疑基礎（即反證推論所需之背景事實），卻遽行以「資金流程無法明確查證」作為否認原告進貨事實之反證。可是如果少了上述反證推論所需之背景事實，這樣的推論方式對一般營業人而言，顯然是過於嚴格。因為私經濟活動中之付款方式本來即是非常靈活的，也未必會每筆交易均留下記錄。稅捐稽徵機關只有在查到營業人具有虛報進項稅額動機之合理懷疑時，才能以資金流程無法查證作為否認「進項憑證」真實性之反證推論基礎。
至於被告機關要求本院調查「原告及百成行公司銀行帳戶之
資金流向」一節，依本院之評估，其「成本過高而效益有限」而不具調查價值，故本院不予調查。
㈠按資金之流向十分複雜，有關「原告付款之資金來源」以
及「支付之款項有無又回流至原告」，即使單有資金流程，仍然無法確定其原因，還須調查其他事證，調查之範圍有多大也無法預估，所以本院認為其「成本過高」。
㈡另外在原告動機不明的情況下，以上的調查還是一樣無法
立即釐清原告有無虛列進項稅額，所以本院認為其「效益有限」。
實則本案只要「原告虛報進項稅額動機」之客觀事實能夠明
白確認，以後被告機關舉出之各項反證，即會變得非常具有說服力，所以被告機關處理類似本案所應重視及施力之方向實是，先從一個高遠宏觀的角度，把營業人具有虛報進項稅額動機之客觀事實予以突顯，而不宜直接跳入交易真實性的泥淖中。
肆、綜上所述，本件原處分在事實認定上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關就本院所指上開背景事實為實質之調查後重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月10日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月10日
書記官蘇亞珍