裁判字號：最高行政法院96年判字第1005號判決
裁判日期：民國96年06月07日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01005號上訴人川菱工業股份有限公司代表人甲○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院93年度訴字第3433號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報案，原經書面審查暫行核定課稅所得額為新台幣（下同）1,802,590元，嗣經被上訴人調減其利息支出2,166,041元，重行核定課稅所得額為3,968,631元，應補稅額541,510元。上訴人不服，就利息支出乙項，申經復查，未獲變更，提起訴願，案經被上訴人以93年4月9日北區國稅法一字第0930008005號重審復查決定追認利息支出614,687元，變更核定全年所得額為3,353,944元。上訴人猶表不服，就剔除之利息支出部分計1,551,354元，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人85年1月間投資鐳力建設股份有限公司（下稱鐳力公司）之「中華台中案」，投資金額15,000,000元；85年4月間承包該公司空調工程二案，約定訂金計7,515,734元，除開立統一發票並以預收貨款入帳外，訂金尚未收到；86年3月間為因應鐳力公司資金調度，由上訴人提供20,000,000元作為該公司營運週轉。及至86年9月間，經上訴人評估其財務狀況堪慮，乃徵得該公司同意，將其「中華台中案」之尚未建造完成之房地共46戶計價61,712,381元，用以抵付上開投資金與債權，並以變更起造人方式移轉登記於上訴人名下，於申經台中市政府准予備查後，遂將該房地計價及契稅1,447,529元部分共計63,159,910元，予轉列為「預付購置設備款」科目下。而上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案件，除如期辦理申報外，並將有關資產（含預付購置設備款）負債內容及收入、成本、費用與營業外收支等損益項目據實申報，並無短漏或隱匿之情形，亦經被上訴人於88年7月27日初次核定時，將利息收入由申報114,853元調增為150,335元，利息支出依申報數5,896,747元認定，而核定課稅所得額為1,802,590元，應納稅額為440,647元，並由上訴人依規定繳納完畢，未提起復查，自屬已告確定之案件。（二）依財政部台財訴第000000000號訴願決定「同一課稅事實，經稽征機關核定補稅，納稅義務人並已繳納完畢，雖稽征機關事後發現錯誤，因未發現新的課稅資料，不應再向納稅人追加補稅，原處分應予撤銷。」（參見改制前行政法院57年度判字第330號判例、62年度判字第491號判例，及89年度判字第699號判決均採同一見解）且前揭行政法院之判決，係針對書面審查核定並告確定後所為重行核定而作撤銷之判決，足見已確定之書面審查核定案件，亦不得因前後法律見解之歧異而更行處分。然被上訴人所為之答辯，酌未及此，復未見及所訴稅捐稽徵法第34條第3項第1款對於所稱「確定」乙詞之規定，猶辯稱「本件原核定並未逾核課期間，被上訴人於核課期間內發現應徵之稅捐仍應依法補徵或並予處罰，上訴人就被上訴人於核棵期間內所為之課稅處分誤認為已確定之案件，係屬誤解」云云，殊非有理由。（三）本件既經上訴人如期辦理結算申報，而有關資產負債內容及收入、成本、費用與營業外收支等損益項目，均無短漏或隱匿之情形，亦經被上訴人於88年7月27日第1次核定時，就利息收入由申報114,853元，調增為150,335元，利息支出則依申報數5,896,747元認定，而核定課稅所得額為1,802,590元，應納稅額為440,647元，並由上訴人依規定繳納完畢，自屬已告確定之案件。則被上訴人於未發現另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額前，即僅憑其事後對於上訴人88年度營利事業所得稅結算申報案之核定，所持法律上不同之見解，遽於92年3月7日另為更行處分，認預付購置設備款63,159,910元中計有35,000,000元，係貸與鐳力公司之款項，而依查核準則第36條之1第2項規定設算利息收入1,551,354元（重審復查決定書重新計算數），並自利息支出項下減除，重核利息支出為4,345,393元，揆諸首開稅捐稽征法規定與判例意旨，自顯已違反稅捐稽徵法第21條第2項規定與改制前行政法院判例之意旨，並非法所允許，而訴願決定未予論駁，即遞予維持，自嫌速斷，亦非有合，尚難令人信服。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人本年度列報利息支出5,896,747元，被上訴人以其資產負債表列有預付設備款63,159,910元係對鐳力公司之債權以未完工房地互相抵銷方式償付而發生，其中包括投資金15,000,000元及借款週轉金20,000,000元，合計35,000,000元依前揭查核準則36條之1規定將該部分資金設算利息收入2,166,041元（15,000,000×7.025%＋20,000,000×7.025%×9.5/12），自上訴人列報利息支出項下扣除，核定利息支出3,730,706元。上訴人不服，復查時，經查上訴人所列報預付購置設備款為債權求償有重大不確定性而取得鐳力公司之未完工房地以為抵押品，其中投資金15,000,000元，並未提示取得鐳力公司之股權證明，僅有鐳力公司簽收15,000,000元之證明及借款週轉金20,000,000元之匯款回條，復查決定乃未准其變更。上訴人不服提起訴願。依上訴人與鐳力公司之債權債務關係既於86年9月間歸於消滅，被上訴人重審復查決定設算利息收入時扣除86年10至12月之計息期間，重新核算利息收入1,551,354元（15,000,000×7.025%×9/12＋20,000,000×7.025%×6.5/12），追認利息支出614,687元，重核利息支出4,345,393元並無不合，請予維持。至上訴人主張其本年度營利事業所得稅已確定不應再予核課乙節，查上訴人之會計師於87年6月1日查核簽證申報完竣，若無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，即由申報次日6月2日起應至92年6月2日始屆滿，是本件原核定並未逾核課期間，被上訴人於核課期間內發現應徵之稅捐仍應依法補徵，上訴人就被上訴人於核課期間內所為之課稅處分誤認為已確定之案件，係屬誤解等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人86年度列報利息支出5,896,747元，其資產負債表列有預付設備款63,159,910元之申報，主張係因對鐳力公司之債權以未完工房地互相抵銷方式償付而發生，其中包括投資金15,000,000元及借款週轉金20,000,000元，合計35,000,000元等。然查上訴人主張之轉投資金15,000,000元部分，雖有匯款資料及收款回條等憑據，但並無股權證明，則此對於己有利之事實，上訴人既無法完全證明，即難認其主張之轉投資事實為真正可採。（二）查鐳力建設公司固於86年9月19日申請變更起造人為上訴人，並經台中市政府工務局建築管理課86年9月27日中二建字第62973函同意備案在案，惟上訴人未幾復於86年12月6日申請變更起造人，是上訴人主張鐳力公司於86年9月間就建照執造變更起造人為上訴人，依民法第319條代物清償之規定，其與鐳力公司間債之關係因而在86年9月間歸於消滅之事實，自可採信，而此期間之設算利息自應予以扣除，始符實情。被上訴人重審復查決定設算利息收入時，因之扣除上訴人86年10至12月之計息期間，重新核算利息收入1,551,354元（15,000,000×7.025%×9÷12＋20,000,000×7.025%×6.5÷12），追認利息支出614,687元，重核利息支出4,345,393元，自已注意對上訴人有利及不利之情形，核無不合。上訴人主張全數減除，於法無據，難以採憑。（三）上訴人另訴稱本件業已核定確定，不應再予更新核定等語。惟按稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；又，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所明定，而本件依同法第22條第1款規定，係自上訴人申報日87年6月1日起算，並未逾5年之核課期間，上訴人主張本件已於88年7月27日核定確定，不得重行核課等語，要屬誤解法令，無足憑採。（四）最高行政法院93年度判字第1609號判決意旨：「．．．本院按『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。．．．』為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。次按「稽徵機關書面審核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。．．．」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條所明定。又「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟），或原核定範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」亦揭明斯旨，足資參照。綜上，上訴人所訴均委無足採，從而被上訴人重審核定引據首揭規定剔除利息支出1,551,354元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回，作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：按上訴人主張本件依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，為已確定之案件，原判決未審酌所訴內容，顯有適用法規不當及判決不備理由之情形。次按會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條規定，固應列入抽查。惟依同辦法第2條規定所稱抽查，係指就營利事業帳簿、文據及有關資料實施查核。本件於88年7月27日核定且告確定後，並未實地查核，即於92年年3月7日另為補稅處分，並非該辦法第2條所稱抽查，足見原判決有適用法規不當。第按所稱「經另發現應徵之稅捐者」，係指事後發現另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額為限，並不容行政機關恣意更行處分，此觀諸改制前行政法院57年度判字第330號判例及62年度判字第491號判例自明，行政法院89年度判字第699號判決與財政部台財訴第000000000號訴願決定，亦採相同意見。惟原判決對上訴人此項主張，竟恝置不論，有判決不備理由之當然違法。且原判決所引行政法院58年判字第31號判例之文字「稽徵機關如發現原處分確有短徵」乙詞，係「稽徵機關如發現原處分確有『錯誤』短徵」之誤。末按司法院釋字第287號解釋，對於稽徵機關依行為時之行政法規或釋示，所為行政處分已確定者，除該法規或釋示確有違法之情形外，不能因嗣後適用法令見解之改變而更行處分，以維法之安定性。原判決認原處分屬稅捐稽徵法第21條第2項所指「經發現應徵之稅捐者」，而予否准變更，有違前揭判例意旨，有判決不適用法規之違法。為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」為稅捐稽徵法第21條（核課期間)第1項第1款、第2項及第22條（核課期間之起算)第1款所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1所規定。經查本件上訴人86年度列報利息支出5,896,747元，其資產負債表列有預付設備款63,159,910元之申報，主張係因對鐳力公司之債權以未完工房地互相抵銷方式償付而發生，其中上訴人主張之轉投資金15,000,000元部分，並無股權證明，難認有其主張之轉投資事實；另匯款給鐳力公司20,000,000元週轉金取有匯款回條部分，鐳力公司固於86年9月19日申請將建造之房地變更起造人為上訴人，是上訴人主張鐳力公司於86年9月間就建照執造變更起造人為上訴人，依民法第319條代物清償之規定，其與鐳力公司間債之關係因而在86年9月間歸於消滅。
被上訴人重審復查決定設算利息收入時，因之扣除上訴人86年10至12月之計息期間，重新核算利息收入1,551,354元（15,000,000×7.025%×9÷12＋20,000,000×7.025%×6.5÷12），重核利息支出4,345,393元，經核並無不合。另按稅捐在核課期間內，另發現應徵之稅捐，仍應依法補徵或並予處罰。本件原判決業已敘明本件依稅捐稽徵法第22條第1款規定，係自上訴人申報日87年6月1日起算，並未逾5年之核課期間，上訴意旨仍主張本件已於88年7月27日核課確定，不得重行核課等語，自無可採。另按「稽徵機關書面審核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。．．．」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點(原判決誤書為辦法)第3條所明定，從而被上訴人予以抽查，並無不當，上訴意旨認該要點第2條僅規定抽查，係指就營利事業帳簿、文據及有關資料實施查核。本件核定已告確定，並未實地查核，即另為補稅處分，並非該辦法第2條所稱抽查，原判決有適用法規不當云云，自有誤會。再原判決引用本院58年判字第31號判例所稱「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查處分，而補徵其應繳之稅額。」作為符合稅捐稽徵法第21條第2項所稱之『另發現應徵之稅捐』而得予以補徵稅款之依據，核無不當。至上訴人所引本院57年度判字第330號判例、62年度判字第491號判例及89年度判字第699號判決，所稱上開「另發現應徵之稅捐者」，乃係指事後發現另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額，亦得作為補徵稅款之依據，二者見解並無矛盾。至財政部87年台財訴第000000000號訴願決定，除其見解對本院並無拘束外，況其所指乃係認同一課稅事實，經核定補稅，經納稅義務人繳納完畢，倘未發現有新之課稅資料，自不得再予補稅，其情節亦與本件相異，自亦不得於本件予以援用。綜上，原處分、原決定均無不當，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月7日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年6月7日
書記官郭育玎