裁判字號：最高行政法院96年判字第991號判決
裁判日期：民國96年06月07日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
96年度判字第00991號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師上列當事人間因所得稅法事件，上訴人不服中華民國94年11月3日臺北高等行政法院93年度訴字第04170號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人為南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）之負責人，經上訴人查得南山人壽於民國（下同）84年間招待特定員工出國旅遊，屬給付薪資所得計新臺幣（下同）146,290,044元，應扣繳稅款8,777,402元，惟未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，遂以89年5月10日財北國稅中北徵字第890007117號函，責令被上訴人於89年6月10日前補繳應扣未扣之稅款8,777,402元，及補報扣繳憑單；嗣以被上訴人並未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃依同法第114條第1款規定，另按應扣未扣稅額處以3倍之罰鍰計26,332,206元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第04170號判決（下稱原判決）判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定後，上訴人不服，提起本件上訴。
二、本件被上訴人於原審起訴主張：（一）南山人壽所舉辦之高峰會議與召開訓練會議之定義並無不符之處，故非屬獎勵而招待業務人員旅遊，實不應將此逕視為旅遊性質之支出及所屬業務人員應扣繳之應稅所得。且南山人壽補助員工旅遊所支付之代金部分，被上訴人已於當年度即併入員工所得扣繳申報，可知被上訴人並非刻意未辦理系爭會議費用之扣繳，顯難稱被上訴人確有未盡扣繳義務之故意或過失。（二）財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋），實違反論理法則、平等原則及實質課稅原則，應不足採為裁判之基礎。（三）對參加系爭會議之業務人員而言，如全部行程均安排會議，將顯違勞動基準法第36條之規定，且本件上訴人已認定南山人壽相關會議在國外進行所需之費用即非業務人員所得，依此邏輯，為實現在國外開會目的所支出之機票、當地交通、食宿費用為何仍全屬業務人員所得，其邏輯之謬誤至為明顯。（四）南山人壽之所以補助所屬業務員參與海外會議，係為獎勵其藉此等海外會議進修，達到提供其職業訓練之目的，因此方給予所屬業務員研究或考察等補助費，顯符合所得稅法第4條第8款之免稅規定，既為免稅之所得，依法則再無就該筆所得扣繳之需。（五）系爭費用支出中，僅有導遊費、小費、旅遊部分之車資、旅遊景點之門票費用等，或可屬於直接歸屬於員工福利性質，如認為此屬員工福利而應依財政部函釋視為員工之薪資所得，亦僅有此部分可能按薪資所得應適用之扣繳率6%扣繳，除此之外上訴人所要求之扣繳金額，皆應與被上訴人本業經營之訓練業務有關，屬於免稅所得之範疇。（六）被上訴人並非故意違背法令而未盡扣繳義務，是以上訴人在被上訴人無故意或過失下，即對被上訴人處以高達3倍之罰鍰，除與司法院釋字第275號解釋不符外，亦有違背比例原則。（七）上訴人所主張之員工所得絕非被上訴人直接支付予員工，且本件存在著複雜爭議，實無法期待被上訴人應可預測並遵行上訴人見解而盡扣繳義務，故上訴人顯以此非必要之扣繳義務未履行即處以高達3倍之罰鍰，其命被上訴人扣繳之裁量權行使顯屬濫用權力，依行政訴訟法第4條第2項，應屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定、上訴人93年3月24日財北國稅法字第0930202079號及93年3月25日財北國稅法字第0930221103號原處分。
三、被上訴人則以：南山人壽為獎勵達業績標準之員工而舉辦海外業務研討會，據前往地點、行程及旅行社報價單明細所示，實與一般觀光團之安排無太大差別，顯係招待特定員工所為之旅遊活動；縱被上訴人所稱會議時間與上訴人所認有誤，惟此不影響南山人壽舉辦該海外活動，係為獎勵達業績標準之員工而舉辦之事實，故依財政部83年函釋，此為營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳稅款。本件南山人壽84年度為獎勵業績達標準之特定員工而舉辦海外業務會議，雖以其他費用—會議費之形式列報於該公司當年度營利事業所得稅，惟其實質屬對特定員工赴海外之補助，自無再劃分補助中何者屬休閒旅遊部分，即應全數按所得稅法第14條第1項第3類之規定，認屬該特定員工之薪資所得。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：財政部83年函釋，區別營利事業所舉辦員工國內或國外之旅遊，是否為全體員工均參加或僅招待特定員工之不同情形，而分別認定其性質，具有合理性，核係主管機關基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，並未違背租稅法定主義，自得予以適用。被上訴人主張該函釋違法，不足作為裁判之依據，並不足採。惟此函係針對員工旅遊之現金定額補助或費用支出所為之解釋，如營利事業之費用支出，非關於員工旅遊，則無該函釋之適用。按公司為其員工舉辦會議，選擇大飯店或觀光勝地，事所恆見，不能以員工參加公司所舉辦之會議，吃的內容豐富、住的地方豪華，而否定其係舉辦會議，而變為旅遊。是就旅遊部分，因其參加人員僅限於公司內達到相當業績者始可參加，原處分以其係招待員工所為之旅遊活動，依財政部83年函釋，核屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，並無不合。被上訴人主張非屬所得稅法第14條第1項第3類規定所列舉之「薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利」，即非薪資所得，顯有誤會。惟就開會部分，上訴人有何證據證明被上訴人未實際開會，僅以會議地在夏威夷希爾頓渡假村、大飯店及唯客爾渡假村等，均屬觀光勝地，且旅行社報價單上所列費用包括導遊費（當地導遊費用）、影印費（印製旅行手冊）、車資、門票（行程內觀光地區之門船費及入場券）與小費（國內旅行社領隊、當地導遊及司機小費）等，實與一般觀光團之安排無太大差別，亦將之歸為旅遊，與原處分所據事實不符。而且一方面將上述會議行程亦認為屬於旅遊行程而認為該會議行程之參加人員，僅限於公司內達到相當業績者始可參加，顯係招待員工所為之旅遊活動，屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，另一方面又將開會場地費用267,575元與場地設備租用費用200,000元，以及高峰會議開會場地佈置飲料餐點2,804,674元列為費用扣除，則又自相矛盾。再員工參與公司舉辦會議，食宿交通由公司提供，係參與會議所必要，員工並未得有如所得稅法第14條第1項第3類所規定薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費之利益，如依原處分內容，認為南山人壽84年間為其員工舉辦高、極峰會議及環球會議關於開會之支出，除少數場地設備佈置飲料餐點費外，其餘屬於給予員工之薪資，則本件參與會議之員工，就該部分則變成有「薪資所得」，須納入計算所得稅申報，亦違事理及法理。從而原處分將南山人壽為員工舉辦之會議之支出，除環球會議開會場地費用267,575元與場地設備租用費用200,000元，及高峰會議開會場地佈置飲料餐點2,804,674元列為費用扣除外，其餘亦以其係招待員工所為之旅遊活動，屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，認定146,290,044元為參與會議員工薪資所得，自有未合；並以被上訴人為行為時南山人壽之負責人，亦即扣繳義務人，未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，乃按扣繳率6%，核定84年度應扣繳稅款計8,777,402元，發單通知被上訴人繳納，並辦理扣繳憑單申報手續，且因被上訴人並未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，另按應扣未扣稅額8,777,402元處以3倍之罰鍰計26,332,206元，於法有違，訴願決定予以維持，亦有未洽。乃判決撤銷原處分及訴願決定，由上訴人另為適法處分。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）南山人壽為獎勵業績達一定標準之員工而在海外舉辦具業績指標之年度盛會，該公司對所有符合資格並參與之員工給予全額補助（免費包辦交通、食宿），為被上訴人所不爭之事實，是對於上開全額補助，自應按所得稅法第14條第1項第3類規定，認屬獲補助員工之薪資所得，由公司辦理扣繳；惟原判決認上訴人將被上訴人給付費用中部分得按會議費認定、部分認屬員工之薪資所得，已自相矛盾，應明確歸屬費用性質，不可歸屬再依相關規定分攤等情，與所得稅法第14條第1項第3類規定不符，實有判決不適用法規之違背法令情事。（二）本件南山人壽對特定員工赴海外之補助，依所得稅法第14條第1項第3類之規定，自屬薪資性質，而上訴人已就被上訴人(按應為南山人壽之誤寫)因舉辦系爭會議所帳列其他費用149,562,293元中，明確歸屬146,290,044元屬員工之薪資所得，則被上訴人為本件行為時南山人壽之扣繳義務人，自應依法辦理上開薪資所得扣繳事宜。（三）特定員工享有補助，免費全程參與此套裝行程，其所獲補助之利益，自符合薪資所得性質，此觀所得稅法第14條第1項第3類規定甚明；原判決認此套裝行程中不可明確歸屬旅遊行程或會議行程部分依比例分攤，實有違背所得稅法第14條第1項第3類之規定，即有判決不適用法規之違背法令情事等語。
六、本院按「左列各種所得，免納所得稅：．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私租織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」、「前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目旳，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．
．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資．．．之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為所得稅法第4條、第14條第3類第2項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。又按「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：（一）．．．（二）營利事業未依法成立職工福利委員會，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用．．．。又舉辦全體員工均參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補助或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準．．．）旅遊部分，依所得稅法第14條第1項第3類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。」經財政部83年函釋在案，核其係對於營利事業舉辦國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅原則所為之核示，係基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，與所得稅法相關規定，並無違背，應予適用。經查，南山人壽為獎勵業績達一定標準之員工，於84年度在夏威夷、蒙地卡羅等地，舉辦高峰、極峰會議及環球會議業務研討會，南山人壽將舉辦系爭會議帳列其他費用149,562,293元，上訴人以該會議前往地點、行程及旅行社報價單明細所示，與一般觀光團之安排無太大差別，顯係招待特定員工所為之旅遊活動，除認定會議期間約為行程之二分之一，就所召開環球會議開會場地費用267,575元與場地設備租用費用200,000元，及高峰會議開會場地佈置飲料餐點2,804,674元准列為費用扣除外，其餘以其係招待員工所為之旅遊活動，屬營利事業對員工之補助，為薪資所得性質，認定146,290,044元為參與會議員工薪資所得，並以被上訴人為南山人壽之負責人，未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，遂通知被上訴人於89年6月10日前補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單；嗣以被上訴人並未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃依所得稅法第114條第1款規定，另按應扣未扣稅額處以3倍之罰鍰之事實，有旅行社報價單、會議資料等附於原處分卷可參。查南山人壽本件會議兼旅遊行程之支出中，何者應歸列為所得稅法第14條第1項第3類規定之薪資中之補助費，應由被上訴人辦理扣繳，本屬事實認定之問題，不在財政部上開83年函釋釋示範圍，合先敍明。上訴人雖稱南山人壽對所有符合資格並參與之員工給予全額補助（免費包辦交通、食宿），自應按所得稅法第14條第1項第3類規定，認屬獲補助員工之薪資所得，由公司辦理扣繳云云，惟查，上訴人既認定南山人壽在國外辦理該高峰會議，所占時間約為全程之二分之一，並准予將其認定為直接可歸屬於舉辦會議之支出，由南山人壽以費用扣除，足見上訴人亦認定並非行程全部均為旅遊，而係包括一部分業務上會議，一部分員工旅遊，則原判決認員工參與公司舉辦會議，食宿、交通由公司提供，係參與會議所必要，員工並未得有如所得稅法第14條第1項第3類所規定薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費之利益，上訴人僅以系爭行程交通、食宿全部費用，均係由南山人壽支付，即認均應屬南山人壽對參加員工之補助費，均為薪資，被上訴人應辦理扣繳，有違事理與法理等情，參酌營利事業所得稅查核準則第86條之1對於營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付受訓員工之旅費、訓練期間伙食費、場地費等費用，准由營利事業以訓練費核實認定之規定及實質課稅之原則，該等員工既為南山人壽所核定參加，且有二分之一時間為會議期間，為上訴人所自認無訛，並有原處分卷可參，則苟如上訴人所稱，應將本次行程之全部交通、食宿費用，均列為參加員工之薪資所得，則豈非該等員工需以自費參加為上訴人所核定之公司會議？是以上訴人將系爭146,290,044元認定為明確歸屬員工之薪資所得，被上訴人為本件行為時南山人壽之扣繳義務人，自應依法辦理上開薪資所得扣繳事宜云云，尚有違誤，原判決將訴願決定及原處分均撤銷，並無不合。又上訴人將員工至國外參加會議，部分應由南山人壽以費用列支之金額，認屬員工薪資既有未合，則原判決提示上訴人於重為處分時，應參酌司法院釋字第493號解釋意旨及稽徵機關之實務上，對營利事業費用分擔之歸屬，亦即對無法明確歸屬部分，採比例分擔歸屬之計算方式，於本件計算旅遊行程支出之費用時，除可合理明確歸屬旅遊行程支出之費用及會議行程支出之費用，各依其歸屬計算外，就不可明確歸屬為旅遊行程或會議行程費用部分，自應依比例計算之，不得以可明確歸屬會議行程支出之費用，列為會議行程支出之費用，其餘全部均計為旅遊行程支出之費用等語所為之判斷，基於南山人壽本件在海外所舉辦上開高峰會議之性質，既包括一部分業務上會議，一部分為員工旅遊，則對於如機票等屬會議與旅遊之共同成本，無法明確歸屬部分，應予以比例分攤，亦與實質課稅之原則無違。上訴人指摘原判決有判決不適用所得稅法第14條第1項第3類規定之違背法令云云，要無可採。綜上所述，上訴意旨，均無足採，上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月7日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年6月7日
書記官阮桂芬