裁判字號：最高行政法院98年判字第337號判決
裁判日期：民國98年04月02日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第337號上訴人甲○○訴訟代理人 林永頌 律師
施淑貞 律師 黃韋齊 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年1月25日臺北高等行政法院95年度訴字第1034號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係於民國88年6月14日以買賣方式，自訴外人 高昭儀 取得系爭臺北市○○區○○段3小段315地號土地（權利範圍：1／10000），並於88年7月就系爭土地及其與訴外人高昭儀及 賴玉明 所共有臺北市○○區○○段3小段340、342地號○○○區○○段○○段178、186地號○○○區○○段○○段○○○○○○號等5筆土地辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：全部）。嗣上訴人於90年10月9日、91年5月30日訂約出售系爭土地（權利範圍分別為1／10000、9998／10000）予配偶 周林精麗 ，並向被上訴人所屬北投分處申報土地移轉現值，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值每平方公尺新臺幣（下同）89,000元、89,136元為前次移轉現值，以無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予上訴人。嗣該北投分處查得上訴人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。該分處遂以94年4月22日北市稽北投甲字第09490278400號函重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別為65年10月每平方公尺1,451元（90年10月9日買賣，權利範圍：1／10000）、65年10月每平方公尺1,451元（91年5月30日買賣，權利範圍：9996／10000）及88年5月每平方公尺89,000元（91年5月30日買賣，權利範圍：2／10000），計算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為1,975元及10,544,730元，合計10,546,705元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依實質課稅與租稅公平原則，原處分及訴願決定認定上訴人取巧規避應納土地增值稅，與事實未盡相符；且上訴人請求於移轉其配偶時予以免稅，於再次移轉時始行課徵土地增值稅，被上訴人卻予否准，則再移轉予第三人，依法須再繳土地增值稅，豈不重複課稅；系爭土地供公共通行數十年，具有公共地役關係，市價行情不超過400萬元，卻要補繳1千餘萬元土地增值稅，不符合租稅公平原則，應以「事實上存在之實質」來認定課稅；上訴人於申辦系爭土地移轉予配偶，被上訴人所屬北投分處曾以土地增值稅為O元，核給免稅證明，嗣又核發土地增值稅繳款書，其免稅證明及土地增值稅繳款書，均為行政處分，不應違反信賴而恣意廢除；上訴人取得系爭土地後移轉配偶，純係與配偶間為財產分配而移轉（即視同贈與）；復因配偶事後不願持有系爭土地，以共有分割回復所有權至上訴人名下，是上訴人現今仍持有系爭土地所有權全部，又上訴人尚要承受繳納十餘萬元印花、規費、代辦費之損害，上訴人之取得系爭土地並無圖取不法利益與取巧安排；故原處分及訴願決定為違法，應予撤銷云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，被上訴人以上訴人取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，以系爭土地分割改算前之原規定地價，重新計算系爭土地漲價總數額，並依法補徵上訴人土地增值稅；上訴人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地從63年3月至92年12月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值；又於稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，本件既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，即應依法補徵；上訴人於88年7月9日及91年7月9日，分別就系爭土地與其他土地辦理2次共有物分割，本件被上訴人係就上訴人於90年10月9日、91年5月30日訂約出售系爭土地予配偶周林精麗（權利範圍分別為1／10000、9998／10000）之土地所有權移轉，亦即針對上訴人於88年7月9日利用共有物分割墊高地政機關分割改算後系爭土地之前次移轉現值部分，所為補徵土地增值稅，此與上訴人復於91年7月9日再以系爭土地與其配偶周林精麗共有臺北市○○區○○段3小段315-2地號土地辦理共有物分割，使上訴人取得系爭土地（權利範圍：全部），核屬二事，自不得以事後移轉取回全部持分而免除其應補徵土地增值稅等語，資為抗辯求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人與高昭儀、賴玉明及配偶周林精麗間有關系爭土地之移轉及分割，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責；故稅捐稽徵機關依前揭規定，計算系爭土地之漲價總數額，據以課徵土地增值稅，並無違反依法課稅，租稅公平及實質課稅等原則。（二）上訴人藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係上訴人以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被上訴人依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤。（三）上訴人將系爭土地移轉予其配偶，並非以贈與關係，而係以買賣關係辦理移轉申報等情，有土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書等件影本附原處分卷可稽，被上訴人所屬北投稅捐分處以買賣關係，依法課徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤；且本件縱依配偶相互贈與土地之情形，依土地稅法第28條之2第1項，亦僅得申請不課徵土地增值稅，而暫時不予課徵相關稅賦而已；但系爭土地日後於再移轉第三人時，仍須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，據以課徵土地增值稅；故上訴人以日後再移轉予第三人，須再依法繳納土地增值稅為重複課稅云云，顯係對於法規之誤解，核不足採。又按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件上訴人規避稅捐之行為，並無適用信賴保護原則之餘地；被上訴人遂按系爭土地分割改算前之原規定地價，重新計算系爭土地漲價總數額，並依法補徵上訴人土地增值稅，並無違反信賴保護原則，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。（一）上訴人主張原判決無視上訴人係基於「88年7月29日共有物分割後地價改算表」、「90年10月15日免稅證明書」及「91年6月18日免稅證明書」之信賴基礎，於判決內隻字未提，更未說明何以不採之理由，即逕予駁回上訴人之訴，顯有判決不備理由之違背法令一節，經查，原判決業已敘明略以:按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件上訴人係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，核屬規避稅捐之行為，並無適用信賴保護原則之餘地；被上訴人以上訴人取巧規避土地增值稅，遂按系爭土地分割改算前之原規定地價，重新計算系爭土地漲價總數額，並依法補徵上訴人土地增值稅，並無違反信賴保護原則；上訴人主張本件被上訴人違反信賴保護，恣意廢除原核給之免稅證明云云，不足為採等語，就上訴人主張之信賴保護原則業已駁斥，並無上訴人所指判決不備理由情事；次查，信賴保護原則之適用，須具備：為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護之要件。另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」復分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。而本件上訴人係對被上訴人隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之農業用地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，再予出售，取巧規避土地增值稅，是不論被上訴人是否未依職權調查相關證據，上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項，為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明，故上訴人就被上訴人按其規劃目的原所為核定土地增值稅之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過失而不知；是依上開所述，本件上訴人縱有信賴上述共有物分割後地價改算表及免稅證明書之基礎，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。（二）次就上訴人所主張略以其非本件土地漲價之享有者，非土地增值稅之納稅義務人一節，查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割，因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照），此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，各共有人取得土地之價值相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。而土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。按關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1項、第3項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，已如上述，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人，為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。則被上訴人以上訴人為納稅義務人，涵蓋共有物分割前據以計算本件土地之漲價總數額，亦屬有據。上訴人以其非本件土地漲價之享有利益者，並非上開財政部93年函釋所指之「原持有應稅土地之土地所有權人」，非土地增值稅之納稅義務人，指摘原判決有理由矛盾及違反司法院釋字第180號解釋之違法云云，亦無可採。至上訴人執本院96年度判字第2062號及96年度判字第2063號判決之見解，指摘原判決理由矛盾、違背實質課稅原則、錯誤適用土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180號解釋之違法乙節。經查本院上開二判決廢棄高雄高等行政法院判決後，經該法院審理後仍分別駁回上訴人之訴，嗣再經本院分別以97年度裁字第3497號裁定、97年度裁字第4218號裁定駁回上訴確定在案，是上訴人執此指摘原判決違法云云，尚難憑採。（三）上訴人復另以原判決無視於上訴人未獲得任何實質上經濟利益，被上訴人核課上訴人應補繳土地增值稅，有違「實質課稅原則」及「租稅公平原則」，且於判決內隻字未提，更未說明何以不採之理由，即逕予駁回上訴人之訴，顯有判決不備理由之違背法令及有不適用司法院釋字第420號、第500號之判決違背法令一節，按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院著有釋字第420號及第500號解釋可參。查就土地漲價總數額徵收土地增值稅，係於每一次土地所有權移轉時，各別計算徵收，此觀首開土地稅法第28條前段及平均地權條例第36條第1項前段規定自明，是以土地增值稅之課徵，是否符合實質課稅原則及租稅公平原則，自亦僅就此次課稅而為觀察。查實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認由上訴人藉由承買小部分應有部分土地與他人創造共有關係，進而再與不課徵或免課徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯係藉由合併分割改算地價之方式，以免稅地先墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，以規避出售時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則，上訴人指摘原判決違反司法院釋字第420號及第500號解釋云云，無非其主觀歧異之法律見解，要無可採。又上訴人因與其配偶間之移轉行為，有否獲得實質上經濟利益，與被上訴人就該移轉行為應依法課稅無涉，亦與實質課稅原則無關。再者，本件被上訴人原處分係就上訴人90年10月9日及91年5月30日出售系爭土地予其配偶之移轉行為，徵收土地增值稅，原判決略以原處分與其於91年7月9日再以系爭土地與其配偶共有臺北市○○區○○段3小段315-2地號土地辦理共有物分割，使上訴人取得系爭土地（權利範圍：全部）一節，核屬二事；此外，上訴人嗣復取得系爭土地，現為系爭土地之所有權人，日後如將系爭土地再移轉予第三人，而有發生重複課稅之情事，自得另行依法請求救濟等語說明，揆諸首開說明亦無違誤，上訴人將非屬本件課稅範疇之事後再行移轉事實，與本件混為一談，進而以與其於91年7月之第2次共有物分割之改算後之前次移轉現值每平方公尺1,108元比較，主張其並無墊高移轉現值云云，並無可取；又上訴人90年10月9日及91年5月30日出售系爭土地之買賣價金總額為37,496,528元，亦有該土地買賣所有權移轉契約書影本附於原處分卷可參，上訴人所稱市價400餘萬元云云，亦有未符，均併此敘明。綜上所述，原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之歧異見解，要難謂判決有違背法令情事。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月2日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官鄭忠仁法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國98年4月2日
書記官王史民