裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4368號判決
裁判日期：民國96年07月05日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04368號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日台財訴字第09500371540號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於補徵稅額暨罰鍰逾新臺幣100,000元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依法辦理營業登記，即擅於民國（下同）88年間銷售回收廢銅予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計2,230,00
0元（含稅），未依規定開立憑證，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證，案經財政部賦稅署查獲，移被告所屬新莊稽徵所審理違章成立，核定補徵原告營業稅額106,191元，並依行為時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額106,191元處3倍之罰鍰計318,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年6月19日北區國稅法一字第0950012196號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀所載，記載其聲明及陳述）㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告是一個在社會底層從事廢棄物回收的個人回收業者，
所回收廢棄物是向社會大眾或拾荒者等買進，再經由分類後售予大盤舊貨商以勞力賺取微薄差價謀生。由於廢棄物回收與一般商品買賣不同，廢棄物必須分類集中後售予再生工廠始具經濟價值，又廢棄物出售給再生工廠的所得大部分是歸原始出售廢棄物但為非法定營業人的全民及拾荒者所有，至於原告等小、中、大盤舊貨商只是以勞力集中分類賺取差價謀生，換言之廢棄物出售給再生工廠的出售所得大部分是歸全民及拾荒者，少數是歸舊貨商。但是原告等舊貨商在向基層廢棄物提供者購進廢棄物時，基層廢棄物提供者未能出具憑證給原告等舊貨商作為進項憑證以作為完納所得稅時計算進貨成本的根據。原告因買進廢棄物時無法取得進項憑證，所以廢棄物銷售時就面臨不知如何完納加值型營業稅及依累進稅率課徵的個人綜合所得稅之困境。全省回收業者為解決上述廢棄物逐層回收後最後出售給再生工廠時的完稅困境，在內政部輔導下比照農業運銷合作社在全省各地成立了廢棄物運銷合作社，廢棄物集中後最後售予再生工廠時的營業人，比照農產品依合作社共同運銷機制由廢合社擔任營業人，廢棄物運銷合作社實則是協助全民及舊貨商出售廢棄物的合作社。但合作社沒有能力往前追溯要求廢棄物出售有所得的全民入社為社員，以便為之申報個人一時貿易所得，且財政部又規定每人每日出售廢棄物一千元以內毋需申報個人一時貿易所得，在以上特殊社會現象下合作社集中後出售給再生工廠的廢棄物，其個人一時貿易所得應申報何人始是合理及合法，對於廢合社及最後負責將廢棄物售予再生工廠的大盤舊貨商而言是一個很大的困擾，因此在79年成立臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）後回收業者將此困境向財政部據實報告及請示，希望財政部可同意合作社所出售廢棄物得免申報社員個人一時貿易所得，財政部的回覆是廢合社所出售廢棄物可申報社員之個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅。至此廢合社成立後所開立銷貨發票，乃以申報社員個人一時貿易所得作為進貨成本，歸課社員綜合所得稅。因為廢棄物出售時的營業主體是廢合社，所以營業稅的納稅義務人是辦理營業登記、開立銷貨發票的廢合社，換言之，原告應繳納之營業稅是由廢合社代行完納，廢合社所出售廢棄物申報社員個人一時貿易所得，所以原告及社會大眾出售廢棄物應申報個人一時貿易所得及應納之所得稅是由廢合社社員代行申報及完納。在此種特殊的完稅制度下廢棄物回收後出售時應納的營業稅、所得稅政府都沒有短收，此種完稅方式是有別於稅法對一般商品的完稅規定，在此種完稅制度下無論是稅法上所稱非法定營業人的社會大眾及拾荒者或是法定營業人的小、中、大盤舊貨商，縱令沒有依稅法對一般商品的規定申報個人一時貿易所得或辦理營業登記，但也沒有逃漏營業稅及逃漏因出售廢棄物有所得應納的個人綜合所得稅，此種完稅制度可是解決了回收業者完稅的困境及簡化稅制，讓身屬社會底層的小、中盤舊貨商及出售廢棄物有所得的社會大眾因為經由廢合社及社員代行完稅，所以可以安心的作環保，也不會有逃漏稅之嫌。
⒉原告從事廢棄物回收有數十年，自從政府實施加值型營業
稅制度，規定廢棄物出售時必須開立銷貨發票起，所回收廢棄物出售時都是配合上述完稅制度交到運銷合作社的廢棄物收集站，85年以前是廢合社，86年以後是二資社，收集站之負責人都是 江金鎮 ，其為二資社內部共同運銷作業稱為司庫者。85年間法務部調查局以廢合社所出售廢棄物所申報個人一時貿易所得的社員不是實際出售廢棄物有所得者，所以將全省三所省級廢合社以利用人頭社員虛報進項憑證虛開發票協助他人逃漏稅偵辦並移送全省舊貨商二百多人給稅捐機關處理。此種完稅制度下廢合社收集站負責人都是由大盤舊貨商兼任，大盤舊貨商將廢棄物集中出售給再生工廠時以廢合社發票交付再生工廠。因大盤舊貨商所交付再生工廠的發票沒有申報大盤舊貨商本人之個人一時貿易所得，歸課本人之個人綜合所得稅，廢合社是以不一定是實際出售廢棄物有所得者擔任運銷社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，全省稅捐機關收到調查機關的移送報告書及移送筆錄後，部分稅捐機關依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函會議結論㈣將大盤舊貨商兼任的司庫視同是「社員以外之營業人銷售廢棄物」，所以大盤舊貨商有所屬營利事業者則被以「營利事業銷貨漏開發票」處分，沒有所屬營利事業者則以「營業人未辦營業登記」開具處分書，但在經由行政救濟後全省各稅捐單位依87年7月14日台財稅第000000000號函所規定具體處理辦法將全案以沒有逃漏稅結案。換言之，舊貨商所回收廢棄物最後集中出售給再生工廠時的銷貨發票由二資社代為開立，二資社所開立銷貨發票並申報個人一時貿易所得的社員不是廢棄物實際出售有所得者的完稅方式並無不法。綜上所述，原告所回收廢棄物經由合作社共同運銷機制出售給鏶賢、國星公司時，只要二資社有代為開立銷貨發票給鏶賢公司、國星公司，營業人則為二資社，縱令原告非為二資社社員，也沒有申報個人一時貿易所得事實，但依據財政部過去處理廢合社案的處理結果可知此種完稅制度下運銷合作社作為廢棄物集中後出售的營業主體時，原告等出售廢棄物的大、中、小盤舊貨商毋需入社為社員及就所出售廢棄物的銷貨收入申報個人一時貿易所得是沒有違章逃漏稅的。
㈡被告主張：
⒈原告未依規定申請營業登記，於首揭期間分別借用 許寶鳳
、 許寶玉 及 許吳串 等3人名義銷售貨物予鏶賢公司及國星公司銷售額合計2,230,000元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額106,191元。
⒉依鏶賢公司及國星公司向許寶鳳、許寶玉及許吳串等進貨
付款明細表，證實該二公司於首揭期間向渠等3人進貨合計2,230,000元，又 依渠 等3人出具委託書所載，渠等3人與鏶賢公司及國星公司無交易往來，廢銅回收工作係由原告負責，原告出具承諾書坦承於首揭期間銷售廢銅與鏶賢公司及國星公司，未依規定申請營業登記，因無帳戶分別以渠等3人名義請領貨款，足證原告有銷售貨物之事實。原告銷售貨物予鏶賢公司及國星公司，有該二公司負責人 盧淑婉 開立之付款支票及經該二公司負責人盧淑婉及 江國星 簽章認諾之向非二資社社員進貨支付貨款明細表可稽。且二資社於本年度並無申報原告個人一時貿易所得，有原告88年度綜合所得稅核定資料清單可證，依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，且依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋規定：「…台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理」，是原告主張：本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開立統一發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定，核無足採。
⒊本件違章事證明確已如前述，經審酌違章情節，乃依行為
時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額106,191元處
3倍罰鍰318,500元（計至百元止）並無違誤。理由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告主張：原告所回收廢棄物出售時都是交到二資社的廢棄物收集站，收集站之負責人江金鎮，其為二資社內部共同運銷作業稱為司庫者，原告應繳納之營業稅是由二資社代行完納，即司庫江金鎮代表二資社支付貨款，二資社所出售廢棄物申報社員個人一時貿易所得，所以原告及社會大眾出售廢棄物應申報個人一時貿易所得及應納之所得稅是由二資社社員代行申報及完納。在此種特殊的完稅制度下廢棄物回收後出售時應納的營業稅、所得稅政府都沒有短收。基於廢棄物經由二資社共同運銷出售之特殊機制，本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開立統一發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告未依規定申請營業登記，於首揭期間分別借用許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人名義銷售貨物予鏶賢公司及國星公司銷售額合計2,230,000元，依渠等3人出具委託書所載，渠等3人與鏶賢公司及國星公司無交易往來，廢銅回收工作係由原告負責，原告出具承諾書坦承於首揭期間銷售廢銅與鏶賢公司及國星公司，未依規定申請營業登記，因無帳戶分別以渠等3人名義請領貨款，足證原告有銷售貨物之事實，為實際營業人。二資社於本年度並無申報原告個人一時貿易所得，有原告88年度綜合所得稅核定資料清單可證，依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用。求為判決駁回原告之訴等語。
四、按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
五、原告非二資社之社員或司庫，此為兩造所不爭。本件之爭執，在於原告依法是否應辦理營業登記？經查：
㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一
發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階
段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。
㈢原告非二資社社員，此由二資社於88年度並未申報原告個人
一時貿易所得或薪資所得亦可知（見原處分卷第83頁、第84頁之原告綜合所得稅各類所得及核定資料）。其於88年間分別借用許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人名義，銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計2,230,000元（含稅）等情，有鏶賢公司及國星公司向許寶鳳（原告之姨妹）、許寶玉（原告之配偶）及許吳串（原告之岳母）等3人進貨之「向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」（見被告於本院提出之相關資料第43至45頁，其上載有支票號碼、日期、支票存入銀行及帳號、金額、許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人為支票兌領人等），該明細表並經鏶賢公司之負責人盧淑婉、國星公司負責人江國星分別蓋有公司大小章予以確認，足證該二公司於首揭期間進貨合計2,230,000元，貨款均進入原告指定之許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人之帳戶，又依許寶鳳、許寶玉及許吳串等
3人出具之委託書（見原處分卷第18、21、23頁）所載，該
3人與鏶賢公司及國星公司無交易往來，廢銅回收工作係由原告負責等語，核與原告出具承諾書（見原處分卷第28頁）坦承：於首揭期間銷售廢銅與鏶賢公司及國星公司，未依規定申請營業登記，因無帳戶分別以許寶鳳、許寶玉及許吳串等3人名義請領貨款等語，大致相符，並有鏶賢公司及國星公司88年至90年度取得二資社開立發票充抵進項憑證之實際進貨人名單編號50「甲○○」（原告）在卷（見被告於本院提出之相關資料第84頁）可稽，堪認原告確有於首揭期間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，為實際銷售人，銷售額合計2,230,000元（含稅）屬實。原告主張：所回收廢銅出售時由二資社之司庫江金鎮共同運銷，並由二資社司庫江金鎮代表二資社支付貨款，基於廢棄物經由合作社共同運銷出售之特殊機制，本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開立統一發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定云云，依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷（見被告於本院提出之相關資料第46頁），原告既非二資社社員，並無共同運銷之適用，揆諸首揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，上開主張，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。
㈣訴外人 吳招治 於88年間擔任二資社之總經理，以二資社名義
虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之個人一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。原告於首揭期間銷售回收廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計2,230,000元（含稅），未依規定開立統一發票予鏶賢公司及國星公司，致該二公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額；鏶賢公司及國星公司之共同經營人江金鎮（負責該二公司廢銅之進貨調度業務；盧淑婉、江國星與渠等父親 盧麗水 、江金鎮4人共同經營鏶賢公司、國星公司），因自吳招治處得知二資社可提供發票，乃就該二公司自原告購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以江金鎮為二資社司庫名義進貨再轉售鏶賢公司及國星公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署分別對吳招治、江金鎮、盧淑婉、江國星提起公訴後，現由臺灣板橋地方法院審理中，業經本院調閱臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號全卷證查明屬實，並有江金鎮之檢察官訊問筆錄、盧淑婉於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號起訴書可稽，堪認屬實。
㈤觀之江金鎮於92年1月15日檢察官訊問筆錄陳稱：「（吳招
治說你擔任司庫就可以使用二資社的發票是何意思？）我們鏶賢（鏶賢公司）在買廢銅時，有些個人及公司並無發票，我們就使用了二資社的發票。我們是累積了3、5天，將進貨的數量、單價、品名傳真給二資社，二資社就會照這些項目開發票給我們。（問：廢銅是否都是鏶賢公司買的，為何還要匯錢給二資社的資金流向？）是吳招治說要這樣處理…。（問： 吳扣治 為了讓你們能製造資金的流向，把二資社的存摺與印蓋交給你們保管使用？）是的。（問：賣給你們廢銅的供應商題直接與你們交易。跟二資社有無業務往來？)沒有業務往來。（這樣說二資社只純粹為了方便開立發票之用？）提供發票給我們使用，偶而也會介紹客戶給我們，我也幫他介紹社員，另外他也找社員忙我分攤一時貿易所得稅。…我們不會多要發票，因為要發票要多繳5%的營業稅，0.6%的一時貿易所得稅及0.2%的手續費。…我們是買賣業，有進貨才會向二資社要發票。」等語（見被告於本院提出之相關資料第141至144頁），盧淑婉於91年11月6日法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄陳稱：「〔問：（提示88年3月15日第一銀行北新莊分行匯款申請書影本一份）請問其中一筆新臺幣460,916元匯至華僑銀行三重分行00000000000000帳戶之匯款手續是否由你辦理？用途為何？〕是我…將手續費匯至吳招治帳戶中（每2個月1次）…。〔問：（提示88年5月14日第一銀行北新莊分行匯款冑書影本一份）請問該筆自一銀北新莊分行000000000000資社帳戶，提領5,037,589元，轉帳匯至玉山銀行三重分行00000000000000資社，匯款手續是否由你經辦？用途為何？〕我是依二資社…每2個月傳真的對帳單所列營業稅與手續費合計金額，匯至二資社所指定的帳戶，供二資社繳交稅款及收取手續費之用。」等語（見被告於本院提出之相關資料第138至139頁），並對照上開證物，足見原告為鏶賢公司及國星公司之實際交易對象，並非二資社，原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物，未依規定開立統一發票，卻由二資社開立統一發票交付鏶賢公司及國星公司充當進貨憑證之事實，堪以認定。
㈥至被告認定原告銷售額計2,230,000元，並逐筆臚列於其所
提出鏶賢公司及國星公司「向非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員進貨支付貨款明細表」（見被告於本院提出之相關資料第43至45頁），然查依該進貨支付貨款明細表所示，其中88年1月16日支票號碼0000000號支票金額130,000元部分重複記載2筆相同日期、支票號碼及金額，而該支票係由許寶鳳背書存入其銀行帳戶，有該支票正反面影本可憑（見被告於本院提出之相關資料第3至4頁），顯係屬重複記載2筆。是被告核定銷售額逾2,100,000元（2,230,000－130,000＝2,100,000）（含稅）部分，並非可採。從而，被告核定補徵營業稅額逾100,000元（2,100,000÷1.05×5%＝100,000）部分即非可採。㈦又原告雖檢附其他行政救濟後撤銷案例表，主張各地稅捐機
關於調查後有撤銷原處分之決定。查案例表中黃七男係二資社司庫，原告非二資社社員或司庫，自無首揭函釋規定之適用，附此敘明。
六、關於罰鍰部分。經查：㈠按營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左
：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1、2項規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」可知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。
㈡稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑
證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。而行為時營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1款之處罰要件。營業人未依法申請營業登記而銷售貨物，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈢本件原告與鏶賢公司、國星公司之交易，均係由非實際銷售
人之二資社代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為被告所不爭，況該稅額實際上已由鏶賢公司、國星公司自行負擔而先匯款給二資社，業如前述。國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳上開營業稅之義務，原告既為實際銷售人而未申報銷售額逃漏銷項稅，自應補繳稅款。
㈣本件原告未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之
銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，原告是否有行為時營業稅法第51條第1款規定漏稅罰之適用？則須檢視國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰為不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因在於「實質銷售人固然是原告，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，此為正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。故原告依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生實質漏稅之結果，原處分依營業稅法第51條第1款處原告以漏稅罰部分即屬無據。依稅捐稽徵法第44條，應就其未給與憑證之總額2,100,000元（含稅）處5%行為罰，為100,000元。是被告核定罰鍰逾100,000元部分，並非可採。
七、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計2,230,000元（含稅），核定補徵營業稅額106,191元部分，關於銷售額於2,100,000元（含稅）範圍內為可採，核定補徵營業稅額於100,000元之範圍內核屬有據；原處分所處罰鍰318,500元，以100,000元範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第218條、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第79條，判決如主文。
中華民國96年7月5日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年7月5日
書記官陳幸潔