臺中高等行政法院96年度訴字第499號判決

裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第499號判決

裁判日期：民國97年03月20日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00499號原告甲○○訴訟代理人 張柏山 律師複代理人 羅淑菁 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第09600337470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告91、92及93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據財政部台北市國稅局（以下簡稱台北市國稅局）通報資料查獲其涉嫌利用 王夢蓮 、丁○○2人名義買賣上市（櫃）公司股票，分散91年度營利及利息所得新臺幣（下同）4,198,355元，92年度營利及利息所得7,956,970元，93年度營利及利息所得3,234,037元，另查得原告各該年度尚漏報營利、利息、租賃等所得計23,045元、146,909元及557元，除併歸課原告91至93年度綜合所得總額為5,989,756元、15,059,658元及4,959,285元，核定補徵稅額565,142元、2,299,896元及541,348元外，並按所漏稅額分別處1倍之罰鍰計342,700元、1,138,900元及582,800元（均計至百元止）。原告對核定91至93年度分散營利及利息所得與罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈被告依台北市國稅局通報查得資料，以原告於91至93年
度利用其妹丁○○、友人丙○○之女王夢蓮（68年次）名義，買賣上市（櫃）公司股票，分散91年度營利及利息所得4,198,355元（丁○○受分散營利所得4,017,007元、利息所得160,243元，王夢蓮受分散利息所得21,105元），92年度營利及利息所得7,956,970元（丁○○受分散營利所得946,855元、利息所得41,471元，王夢蓮受分散營利所得6,964,000元、利息所得4,644元），93年度營利及利息所得3,234,037元（丁○○受分散營利所得2,237,166元、利息所得224,680元，王夢蓮受分散營利所得764,026元、利息所得8,165元），乃據以歸課原告各年度綜合所得稅。原告不服，分別論列如次。
⒉以王夢蓮名義分散營利及利息所得部分：
⑴訴外人王夢蓮於90年間赴英留學，預計5年內取得博
士學位，惟求學期間每年所需生活費、學費預估至少150萬元以上，對訴外人王夢蓮及其家人均為龐大負擔。因原告甲○○與王夢蓮之父丙○○為數十年好友，在得知訴外人王夢蓮有此困擾後，主動表示願意先供給訴外人王夢蓮求學期間一切費用，以減輕訴外人王夢蓮及其家人的壓力，待日後訴外人王夢蓮就業後再行清償。又王夢蓮之父丙○○熟知原告甲○○在投資理財方面經驗豐富，併請求原告甲○○能在適當時機為訴外人王夢蓮投資理財，以減少訴外人王夢蓮負擔。嗣經原告甲○○與訴外人丙○○二人多次商議後，原告甲○○選擇在92年至94年間為訴外人王夢蓮以購買股票參加除權除息之方式投資，3年內總共獲利5,262,111元，因原告甲○○每年7、8月間就必須匯款給訴外人王夢蓮，原告甲○○與訴外人丙○○二人固定在每年6月底結算前一年之投資損益，於扣除年利率3%利息後，由原告甲○○將盈餘匯給王夢蓮或抵銷借款。原告甲○○自90至94年共匯款9,004,570元予訴外人王夢蓮，扣除訴外人王夢蓮92年至94年投資淨利4,661,045元（總獲利5,262,111元扣除3%利息601,066元），訴外人王夢蓮至今僅積欠原告甲○○4,343,525元，大幅降低訴外人王夢蓮之負債金額。
⑵原告與王夢蓮之父丙○○為多年好友，因王夢蓮欲投
資股票，缺乏資金，原告基於朋友關係貸予資金，並經王夢蓮授權代為開戶操作買賣股票、辦理交割，於90年間簽訂「委託授權及受任承諾書」，由王夢蓮授權原告代理其與統一綜合證券公司訂立委託買賣證券開戶契約、，並由原告代為買賣上市及上櫃證券、辦理交割及其他有關之行為，是王夢蓮94年10月12日及同年月23日二份說明書所述「‧‧‧本人於90年起提供統一證券公司之證券買賣帳戶供甲○○使用，期間資金存提皆為甲○○先生辦理‧‧‧」、「‧‧‧今就所借予甲○○先生之帳戶」等語，及原告甲○○95年4月25日說明書之真意，應指訴外人王夢蓮授權原告甲○○使用其證券帳戶，並由原告甲○○全權辦理所有相關證券買賣行為，並非指將帳戶借給原告陳清義，供其作分散所得之用。被告指稱原告以王夢蓮名義分散91年度利息所得21,105元，92年度營利所得6,964,000元、利息所得4,644元，93年度營利所得764,026元、利息所得8,165元認事用法顯有未當，應予撤銷。
⑶被告陳稱王夢蓮年僅20餘歲，該段期間在英國留學，
方成年且無資金能力，原告主張基於朋友關係而貸與款項為王夢蓮投資股票，惟竟無任何保全債權措施，且無任何借貸文件可資佐證，所辯顯不符一般經驗法則云云，就法令面而言，消費借貸契約之訂立，並無應以書面為之之規定，民法第3條第1項所謂依法律之規定有使用有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約在內，另就社會習慣，一般以借貸為業，靠利息謀生行業於貸出資金時，為保障其本金，均會要求保全措施，惟因為原告與王夢蓮之父親丙○○係多年好友，王夢蓮也是原告從小看到大，關係非比尋常，借貸之間只憑一句話、一個信用、一份情誼，信用與情誼有時比形式借貸文件及債權保全措施有用，此亦無違一般經驗法則，另貸與王夢蓮之巨額資金，均用於買賣上市櫃股票，又委託原告操作，無需擔憂本金追討無著，當然不須任何保全措施。
⑷又關於被告辯稱原告係以投資股票為業，托辭借款予
王夢蓮投資，顯不合常情，復未能提示相關投資股票標的、投資金額與結算投資損益之往來證明文件等供核云云，依王夢蓮統一綜合證券（股）公司提供之帳戶之買賣資料計算交易損益，北商銀獲利62,928元、台化獲利247,903元、友訊損失426,777元、燁輝損失175,062元、榮化獲利3,220,974元，總計交易利益316,451元加上現金股息4,945,660元，扣除利息601,066元，以及92年綜合所得稅1,307,210元，93年綜合所得稅退稅636元後，淨獲利3,354,471元，以全數匯給王夢蓮，此有國泰世華銀行台中分行匯出匯款資料影本可證，另向王夢蓮收取之利息601,066元，原告已自動補報並補繳稅款，而王夢蓮投資股票亦均有申報綜合所得稅。
⑸訴願決定理由稱：原告訴願時提示所謂王夢蓮書立之
借據，並未填載年月日，亦無原始信函或雙方往來文件可供查證乙節，除檢附王夢蓮2002年5月15日之信件及2001年8月1日之借據外，另檢附76年10月23日由王夢蓮親筆簽名並經我國駐英臺北代表處認證之聲明書，供確為借貸之佐證。
⑹就動機上而言，所謂分散所得，係高所得之人將其所
得分散給低稅率之人，以謀「稅率差距」之「租稅利益」，本件原告91年綜合所得總額1,791,401元，王夢蓮僅受分散利息所得21,105元，似無租稅利益，又92年度原告綜合所得總額7,000,088元，稅率40%，王夢蓮92年營利所得6,964,000元，綜合所得總額6,970,933元，稅率40%，亦無任何分散利益，在無任何租稅利益之情況下，應無必要大費周章安排分散所得。
⒊以丁○○名義分散所得部分：
歷年在丁○○名義下除權息之股票，皆由其自有資金所投資，亦非原告利用其帳戶分散所得，其資金係於73年以後陸續以現金交付給原告之互助會款，當時之會首廖學致，現仍健在，原告向中央信託局申請提供資金流程，因事隔20多年，銀行已無法提供73年度之資金流程，僅能提供75年度以後之存款分戶帳卡，另其夫出賣虎尾一塊祖產空地，其中2,500,000元，以現金分四次交給原告，操作股票多年後，因原告罹患鼻咽癌，恐有不測，才由丁○○自行開戶，以資區隔，詎料，竟遭被告認定為分散所得，丁○○亦無法接受，至今仍拒領該筆退稅款，乃因該筆除權息確為其所得，該筆資金之「所有權」屬其所有，故丁○○所爭者為該筆資金之「所有權」。
4.按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。辦法：關於稅款補徵程序，應由分散所得納稅義務人（真股東）申報地之稽徵機關通知該納稅義務人會同各受利用分散人（假股東）向各受利用分散人之原申報地之稽徵機關申請核發各受利用分散人之原申報書及核定應納稅額有關資料之影本，並限期於一個月內報送分散所得納稅義務人申報地之稽徵機關，憑以核算以受分散人名義已繳稅額後，再按規定核算實際補徵稅額發單補徵。各受利用人原申報地之稽徵機關不再個別處理此類分散所得案件。各稽徵機關應密切配合，遇有分散所得人及各受利用人申請核發上述資料影本時各稽徵機關應在十日內將有關資料影印核發申請人。分散所得納稅義務人未能於限期內繳送上述資料者，其申報地稽徵機關應即根據已收到之資料核定發單補徵。」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」財政部62年3月21日台財稅字第32131號及90年12月24日台財稅字第0900456675號函可資參照。依原告92年度綜合所得稅核定通知書，核定原告92年度應納稅額為5,119,694元，於扣除扣繳稅額及可扣抵稅額1,542,252元、結算已自繳稅額1,142,572元、應退稅額134,974元後，本次應補稅額為2,299,896元（5,119,694元－1,542,252元－1,142,572元－134,974元＝2,299,896元）。惟依訴外人王夢蓮92年度綜合所得稅核定通知書，核定訴外人王夢蓮92年度應納稅額為0元，結算已自繳稅額1,307,210元，本次應退稅額為1,307,210元。因訴外人王夢蓮於本件被認定為受利用分散人，其溢繳稅額1,307,210元不核退。訴外人丁○○應為同樣情形。但基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，於補徵分散人甲○○稅款時，仍應扣除受利用分散人王夢蓮及丁○○之溢繳稅款後，就其差額補徵之，惟被告並未扣除王夢蓮及丁○○之溢繳稅款，本件原告即使有分散所得情形，原處分課稅及罰鍰基礎亦有違誤。
91、93年度應有同樣情形，是本件被告課稅及罰鍰基礎既有違誤，應撤銷原處分，發回被告另為適法處分。
⒌綜上所述，被告指稱原告以王夢蓮名義分散所得部分，
實為借貸關係，且其借出與償還之事實均在被告查獲前，並非臨訟補具，事後償還，另被告指稱以丁○○名義分散所得部分，實為丁○○本身之資金，故現仍在丁○○帳戶內不能轉回，與被告所稱「分散所得」完全不符。被告以原告漏報以王夢蓮及丁○○名義之營利所得，按漏稅額處以一倍罰鍰，計342,700元、1,138,900元及582,800元，本案非屬分散所得已如上述，應予撤銷，其罰鍰即失所附麗，亦應予撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈分散營利及利息所得部分：
⑴本件被告依臺北市國稅局通報查得資料，以原告於91
至93年度利用其妹丁○○、友人丙○○之女王夢蓮（68年次）名義，買賣上市（櫃）公司股票，分散91年度營利及利息所得4,198,355元（丁○○受分散營利所得4,017,007元、利息所得160,243元，王夢蓮受分散利息所得21,105元），92年度營利及利息所得7,956,970元（丁○○受分散營利所得946,855元、利息所得41,471元，王夢蓮受分散營利所得6,964,000元、利息所得4,644元），93年度營利及利息所得3,234,037元（丁○○受分散營利所得2,237,166元、利息所得224,680元，王夢蓮受分散營利所得764,026元、利息所得8,165元），乃據以歸課原告各年度綜合所得稅。原告不服，主張：㈠王夢蓮於90至93年間欲投資股票，缺乏資金，原告基於朋友關係貸予資金，並經王夢蓮授權代為開戶操作買賣股票、辦理交割，有委託授權及受委任書可證。因該段期間王夢蓮在國外就學，故投資買賣股票所得之收益，已先後匯款565萬元存入王夢蓮國外存款帳戶，亦有匯出匯款申請書可稽。原告與王夢蓮間僅係單純之資金往來關係。㈡原告胞妹丁○○於73年間參加互助會，曾交付3筆款項計50萬元，由其代為投資，此外胞妹之夫婿曾於83年間出售土地，其中250萬土地價款，亦係授權交由其代為投資股票，丁○○係以自有資金投資股票，並非受原告利用分散所得之人頭戶云云。申經被告復查決定略以：原告在臺北市國稅局個案調查時，於95年3月1日函復聲稱，其與王夢蓮並無任何資金往來關係，僅係借用王夢蓮名義買賣股票，藉以增加融資融券額度，王夢蓮投資股票之資金皆為其所有，股票資金提存與王夢蓮無涉等情在案；次查王夢蓮為民國68年出生，91至93年間年僅20餘歲，該段期間在英國留學，方成年且無資金能力，原告主張基於朋友關係而貸與款項為王夢蓮投資股票，惟竟無任何保全債權措施，且無任何借貸文件可資佐證，所辯顯不符一般經驗法則。至於訴稱受王夢蓮委託代為操作買賣股票，並將獲利匯入王夢蓮國外存款帳戶乙節，經被告以96年1月22日中區國稅法二字第0960000679號函，請原告提示於91至93年度該段期間內，雙方就投資股票標的、投資金額與結算投資損益之往來證明文件供核，惟原告迄無法提示。另原告主張其妹丁○○曾交付互助會款50萬元與出售土地款250萬元，委託其代為操作投資股票，截至88年底其妹投資獲利已達3,500萬元云云，原告亦無法提示代為投資股票之標的、投資金額以及各該年度雙方確認投資損益之相關證明文據供核。原告所辯各節，未能提示具體事證，以實其說，乃駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，亦經財政部支持被告見解而駁回其訴願。
⑵訴訟意旨略謂：原告訴稱之所以稱與王夢蓮並無任何
資金往來關係，僅係借用王夢蓮名義買賣股票，係因臺北市國稅局欲將該資金關係以「贈與」論處，原告不諳稅法而為之陳述，實情係原告與王夢蓮之父王宗賢為多年好友，借貸資金與王夢蓮作為買賣股票之用，且只憑一句話、一個信用、一份情誼，無須形式之借貸文件及保全債權措施。王夢蓮股票投資所得，扣除應納稅額及使用資金利息，餘額均歸王夢蓮所有，作為留學支用，由資金動用流程即可知悉借貸型態至為明確，原告並非利用他人名義分散所得。此外陳秋香投資股票係以其自有資金，來源除參加互助會積蓄外，尚有83年間夫婿出售祖產長年累積之資金，及歷年除權除息之股票，而非原告借用其帳戶投資，與提示投資股票之標的、投資金額及投資損益無涉云云。⑶查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協
同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決）。次按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件被告據臺北市國稅局通報資料，以原告與其妹丁○○、友人王宗賢之女王夢蓮（68年次）於91至93年間資金往來頻繁，原告原主張係借用丁○○、王夢蓮名義買賣股票，有95年3月1日親筆寫之說明書附案可稽；原告事後反悔，變更說辭，改辯稱王夢蓮向原告借貸資金、陳秋香以自有資金委請其投資買賣股票，惟斯時王夢蓮年紀尚輕且在國外就學，而原告係以投資股票為業，托辭借款予王夢蓮投資，顯不合常情，復未能提示相關投資股票標的、投資金額與結算投資損益之往來證明文件等供核，業經被告復查決定論駁綦詳；從而被告認定原告91至93年度利用丁○○、王夢蓮名義買賣上市（櫃）公司股票，分散91至93年度營利及利息所得4,198,355元、7,956,970元及3,234,037元，予以歸課其各該年度綜合所得稅，並無不合。
⑷次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出
之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照，茲原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核。惟查其提示所謂王夢蓮書立之借據，並未填載年月日，亦無原始信函或雙方往來文件可供查證；另其所提示之投資買賣股票收益明細表，僅係其個人主觀自行計算之數額，並無任何客觀證券交易資料佐證；至於其訴稱已將投資獲利金額匯款予王夢蓮乙節，然該資金移動之真正原因，或為借貸或為贈與或為其他緣由，揆諸王夢蓮於91至93年間年僅20餘歲且在英國留學，原告復陳稱王夢蓮並無資金能力，則雙方確有巨額金錢借貸關係存在，卻無任何借貸文件可稽，亦無任何保全債權措施，顯不符一般經驗法則，況原告自始即未能提供代為投資股票之標的、投資金額以及各該年度雙方確認投資損益之相關證明文據供核，則如別無其他有利事證，該匯款尚不足證明確係股票投資之獲利，原告所辯各節，委無可採。
⑸原告主張王夢蓮因投資股票缺乏資金，且因原告熟知
投資股票理財，王夢蓮為減輕家人龐大留學費用負擔，因此乃向原告借款用以投資買賣股票。惟查王夢蓮之父母親丙○○及 王淑鋘 2人，91年度投資股票領取營利所得444,723元，92年度投資股票領取營利所得599,030元，93年度投資股票領取營利所得864,063元，而王夢蓮父母之所以每年可以獲取高額之營利所得，乃係 因渠 等有大額資金購買投資股票所致，顯見王夢蓮父母實係專精嫻熟於投資買賣股票，王夢蓮如欲投資股票，其父母除可提供資金支應外，並有投資理財訊息可資提供，王夢蓮捨此途而向原告借款，顯與吾人一般經驗法則有違。
⑹另原告提出交易明細表主張，王夢蓮92年度向其借款
購買北商銀、臺化、友訊、榮化等4檔股票，93年度購買南科、敬鵬、燁輝、榮化等4檔股票，惟查王夢蓮92年度取得股息達6,964,000元，並非原告所主張僅取得1,516,437元，92年度王夢蓮除投資北商銀、臺化、友訊、榮化等4檔股票外，尚另投資燁輝企業股份有限公司取得股息553,938元、敬鵬工業股份有限公司取得股息321,175元、南亞科技股份有限公司取得股息603,48元，此外93年度王夢蓮取得 李長榮 化學工業股份有限公司之股息為764,026元，而非原告所稱之322,823元，是以原告所提出之交易損益明細表，與王夢蓮投資與獲利情況顯不相同。
⑺末查原告復查及訴願一再主張，共計匯款565萬元與
王夢蓮，包括投資收入342萬元及借款223萬元，提起本件訴訟卻改稱匯款6,004,570元，包括投資收入4,661,045元及借款4,434,525元，前後主張不一，均無相關投資損益計算予借款之具體證明，是其所訴殊無可採。
⑻關於原告主張依據財政部62年3月21日台財稅字第321
31號函釋：「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。辦法：關於稅款補徵程序，應由分散所得納稅義務人（真股東）申報地之稽徵機關通知該納稅義務人會同各受利用分散人（假股東）向各受利用分散人之原申報地之稽徵機關申請核發各受利用分散人之原申報書及核定應納稅額有關資料之影本，並限期於一個月內報送分散所得納稅義務人申報地之稽徵機關，憑以核算以受分散人名義已繳稅額後，再按規定核算實際補徵稅額發單補徵。各受利用人原申報地之稽徵機關不再個別處理此類分散所得案件。各稽徵機關應密切配合，遇有分散所得人及各受利用人申請核發上述資料影本時各稽徵機關應在十日內將有關資料影印核發申請人。分散所得納稅義務人未能於限期內繳送上述資料者，其申報地稽徵機關應即根據已收到之資料核定發單補徵。」同部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」之意旨，本件訴外人王夢蓮92年度綜合所得稅核定通知書，92年度應納稅額為0元，結算已自繳稅額1,307,210元，本次應退稅額為1,307,210元。因訴外人王夢蓮於本件被認定為受利用分散人，其溢繳稅額1,307,210元不核退。訴外人丁○○應為同樣情形。但基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，於補徵分散人甲○○稅款時，仍應扣除受利用分散人王夢蓮及丁○○之溢繳稅款後，就其差額補徵之，惟被告並未扣除王夢蓮及丁○○之溢繳稅款，本件原告即使有分散所得情形，原處分課稅及罰鍰基礎亦有違誤。91、93年度應有同樣情形，是本件被告課稅及罰鍰基礎既有違誤，應撤銷原處分，發回被告另為適法處分等語一節。經就王夢蓮92年度核定應退稅額（溢繳稅額）1,307,253元，該部分似如原告所言未予減除，91年及93年度部分，似亦有此情事，因王夢蓮設籍台北市，丁○○設籍桃園縣，該2人91年度至93年度綜合所得稅核定退稅或補稅情形，將涉及原告91年度至93年度正確之應補稅額，尚待被告函請台北市國稅局士林稽徵所及北區國稅局桃園縣分局予以究明，再行核定等語。
⒉罰鍰部分：
⑴「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第第110條第1項所明定。
⑵本件被告依據臺北市國稅局通報資料，以原告91至93
年度綜合所得稅結算申報，漏報其利用王夢蓮、陳秋香名義買賣上市（櫃）公司股票之營利及利息所得4,198,355元、7,956,970元及3,234,037元，另尚漏報各該年度營利、利息、租賃等所得計23,045元、146,909元及557元，致逃漏所得稅額342,794元、1,138,985元及582,844元，有結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料、個案調查通報資料等附案佐證，違章事證明確，被告遂按所漏稅額處以1倍罰鍰計342,700元、1,138,900元及582,800元；原告不服申請復查經被告決定遞予維持，嗣經財政部訴願決定亦支持被告見解，而駁回其訴願。
⑶原告起訴主張並無分散所得情事，應撤銷罰鍰云云。
惟查，本件原告91至93年間利用王夢蓮、丁○○名義分散營利及利息所得之違章事證明確，被告以原告既有系爭所得，即應依規定如數合併申報，惟怠於善盡注意義務，漏未依法辦理結算申報，縱非故意，仍難卸免過失漏報之責任，乃審酌違章情節，按各該年度所漏稅額342,794元、1,138,985元及582,844元處以1倍之罰鍰計342,700元、1,138,900元及582,800元，經核並無不當，訴訟復無新事證可稽，所訴之詞，洵無可採。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件原告起訴時被告代表人原為 鄭宗典 ，97年1月16日變更為乙○○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。˙˙˙第四類、利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得˙˙˙」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額˙˙˙之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除˙˙˙扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1類、第4類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。本件原告在臺北市國稅局個案調查時，於95年3月1日函復聲稱，其與王夢蓮並無任何資金往來關係，僅係借用王夢蓮名義買賣股票，藉以增加融資融券額度，王夢蓮投資股票之資金皆為其所有，股票資金提存與王夢蓮無涉等情在案；次查王夢蓮為民國00年出生，91至93年間年僅20餘歲，該段期間在英國留學，方成年且無資金能力，原告主張基於朋友關係而貸與款項為王夢蓮投資股票，惟竟無任何保全債權措施，且無任何借貸文件可資佐證，所辯顯不符一般經驗法則。至於訴稱受王夢蓮委託代為操作買賣股票，並將獲利匯入王夢蓮國外存款帳戶乙節，經被告以96年1月22日中區國稅法二字第0960000679號函，請原告提示於91至93年度該段期間內，雙方就投資股票標的、投資金額與結算投資損益之往來證明文件供核，惟原告迄無法提示。另原告主張其妹丁○○曾交付互助會款50萬元與出售土地款250萬元，委託其代為操作投資股票，截至88年底其妹投資獲利已達3,500萬元云云，原告亦無法提示代為投資股票之標的、投資金額以及各該年度雙方確認投資損益之相關證明文據供核。原告所為主張，未能提示具體事證以實其說，自難採信。
三、惟查被告為本件課徵，係依據台北市國稅局通報查得資料，以原告於91至93年度利用其妹丁○○、友人丙○○之女王夢蓮（68年次）名義，買賣上市（櫃）公司股票，分散91年度營利及利息所得4,198,355元（丁○○受分散營利所得4,017,007元、利息所得160,243元，王夢蓮受分散利息所得21,105元），92年度營利及利息所得7,956,970元（陳受分散營利所得946,855元、利息所得41,471元，王夢蓮受分散營利所得6,964,000元、利息所得4,644元），93年度營利及利息所得3,234,037元（丁○○受分散營利所得2,237,166元、利息所得224,680元，王夢蓮受分散營利所得764,026元、利息所得8,165元），而據以歸課原告各年度綜合所得稅。然查「查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則如次：˙˙˙居住國內之納稅義務人利用居住國外之其他直系親屬或三親等以內旁系血親分散所得者，比照前四項規定辦理。根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」及「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵˙˙˙基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」分別經財政部62年2月26日台財稅第31471號及62年3月21日台財稅第32131號函釋有案。本件據原告訴稱訴外人王夢蓮92年度綜合所得稅核定通知書，核定訴外人王夢蓮92年度應納稅額為0元，結算已自繳稅額1,307,210元，本次應退稅額為1,307,210元。因訴外人王夢蓮於本件被認定為受利用分散人，其溢繳稅額1,307,210元不核退。訴外人丁○○應為同樣情形。但基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，於補徵分散人甲○○稅款時，仍應扣除受利用分散人王夢蓮及丁○○之溢繳稅款後，就其差額補徵之，惟被告並未扣除王夢蓮及丁○○之溢繳稅款，本件原告即使有分散所得情形，原處分課稅及罰鍰基礎亦有違誤。91、93年度應有同樣情形等語。
原告提出上開主張後，經被告查證結果，據其提出「行政訴訟補充說明聲請狀」陳述略稱，經就王夢蓮92年度核定應退稅額（溢繳稅額）1,307,253元，該部分似如原告所言未予減除，91年及93年度部分，似亦有此情事，因王夢蓮設籍台北市，丁○○設籍桃園縣，該2人91年度至93年度綜合所得稅核定退稅或補稅情形，將涉及原告91年度至93年度正確之應補稅額，尚待被告函請台北市國稅局士林稽徵所及北區國稅局桃園縣分局予以究明，再行核定等語，有上開書狀在卷可按。足證本件被告所為系爭課稅及罰鍰，尚有關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，未扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之情形，違反財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋規定，則被告本件補稅及罰鍰處分即有違誤，訴願決定予以維持，亦有不當，原告訴請撤銷為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，著由被告向台北市國稅局士林稽徵所及北區國稅局桃園縣分局予以究明分散利息人王夢蓮及丁○○91年度至93年度綜合所得稅核定退稅或補稅情形，據以核定原告91年度至93年度正確之應補稅額及罰鍰金額，另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月20日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年3月20日
書記官蔡騰德