裁判字號：臺灣臺中地方法院103年簡字第5號判決
裁判日期：民國103年03月03日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決103年度簡字第5號
103年2月21日辯論終結原告易信土木包工業代表人 鄭永彬 被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 李玉蘭
黃聰能 上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年11月13日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國90年8月至93年4月間無進貨事實，取具信行營造有限公司、開元商行、仁本有限公司、西坤開發砂石有限公司、興發國際有限公司及鵬宸實業有限公司等6家營業人（下稱信行公司等6家營業人）（被告原核定處分認取具信行公司等7家公司，其中景曜科技有限公司係屬誤植）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）10,487,450元，營業稅額524,373元（詳見原處分卷第216頁），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額524,373元，經被告所屬東山稽徵所查獲，補徵營業稅額524,373元，並經被告按所漏稅額524,373元處7倍罰鍰3,670,600元（計至百元）。
原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減罰鍰3,320,340元，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原訴願決定及復查決定維持對原告罰鍰處分之理由，無非
係依據行政罰法第7條第2項規定，認富程聯合會計師事務所（下稱富程事務所）就處理營業稅申報及帳務之過失推定原告之過失云云。然，行政罰法係於94年2月5日總統公布，自公布後1年始施行；本件被告係認原告就90年8月至93年4月之營業稅有虛報進項稅額情事，故就本件90年8月至93年4月營業稅罰鍰事件，應無行政罰法之適用，原訴願決定及復查決定援引行政罰法第7條第2項規定，推定原告有過失，而維持被告對原告罰鍰之處分其認事用法顯有違誤。
⒉按大法官會議第275號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失
為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。所謂故意，依刑法第13條之規定，係指明知並有意使其發生；或者預見其發生，而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失，依刑法第14條之規定，係指應注意，能注意，而不注意而言。查本件原告對相關稅款繳納程序非為有專門之事之人，因此長期均委託富程事務所為其處理申報營業稅事宜，系爭90年8月至93年4月間之營業稅亦是委託富程事務所辦理，而該事務所每兩個月為原告辦理營業稅申報時，均在單月中旬（即申報營業稅之月份）之幾日前，告知原告各期之銷、進項稅額及應付稅金，並書具「月份收款明細單」，原告即依富程事務所開立之收款明細單上所載金額支付應納之稅額交給該事務所等情，均經臺灣高等法院臺中分院100年度上訴字第628、65
1、652號刑事判決確認屬實，足證原告對於富程事務所以不實發票虛增原告進項營業額一事，事前毫不知情；況原告代表人鄭永彬就商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第41條等罪，均經上述判決無罪確定，足見原告就本件虛報進項稅額之行為，並無故意。因此，原告既係依據富程事務所所計算之應納稅額繳納營業稅款，主觀上即無任何逃漏營業稅之意圖，自不符「明知並有意使其發生」或「預見其發生，而其發生並不違背其本意」之主觀不法構成要件。被告就此亦未舉出具體事證證明原告係屬「故意」，自不得僅憑原告取得非實際交易對象開立之統一發票，遽認原告具有「故意」。
⒊又原告雖係營業稅之納稅義務人，惟原告乃係經營土木包
工業，對申報稅額等事宜並非具專門知識之人，而原告所委託申報營業稅之富程事務所，均係在申報營業稅之當月向原告收取發票後，當場計算應納稅額，從未交付401表與原告審核，原告自無可能就申報之相關文件予以查核；更何況，縱使該事務所有交付401表與原告，原告亦無專門知識得以查核該事務所所製作之文件內容是否正確無誤，故原告自無所謂「應注意，能注意，而不注意」之過失，自難逕以行政裁罰相繩。
⒋退萬步言，縱認原告仍須就富程事務所之過失負過失責任
，惟按行政機關確定行為人之違反秩序行為（符合構成要件行為），並具有故意或過失等有責要件後，行政機關固得依立法授權行使之裁量權限，以決定「是否」及「如何」行使裁罰裁量。而立法賦予行政機關一定之自由決定空間，俾其於個案時做出較為正確之決定，達到個案正義之目的。（最高行政法院101年度判字第60號判決意旨參照）。而裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之罰鍰功能。查原告就富程事務所以不實統一發票申報進項稅額乙事，事前完全不知情，且原告所交付之營業稅額亦遭該事務所侵占，故原告實為本案之被害人，並無逃漏稅捐之意圖，故原告根本無再犯之可能，且原告事後已補繳稅款，足見原告縱有過失，其過失之程度甚微。原復查決定雖減輕處以0.75倍之罰鍰，而追減3,320,340元，惟被告仍疏未注意本案原告之過失程度甚低，自有裁量怠惰之違法。本件原告既非故意以不實發票虛報進項稅額，而係遭富程事務所侵占稅款，則原告就整起事件實係被害人，被告仍處以0.75倍之罰鍰，猶嫌過重，依原告之過失程度，縱應處以罰鍰，應處以0.25倍之罰鍰，較為妥適，原訴願決定及復查決定仍對原告處以0.75倍之罰鍰，實有不當。
⒌綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定不利於原告部
分)關於裁罰部分確有違誤及不當之處，爰特狀請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以保權益，至感德便等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈按行政罰法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法
上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件罰鍰係經被告於95年9月13日裁處，有處分書附卷可稽，本件原告行為時行政罰法雖尚未施行，惟本件係於行政罰法施行後，依行政罰法第7條第2項規定，從業人員實際行為之故意、過失，推定為委任人之故意、過失，因原告委託富程事務所代為申報稅捐，未盡注意及監督之責任，難謂無過失，該事務所以原告名義所為違反稅法行為，仍直接對原告發生效力，是原告自應受罰。且本件亦與行政罰法第45條第1項規定相符，自有行政罰法之適用，是原告主張本件應無行政罰法之適用，原訴願決定及復查決定維持原處分，認事用法顯有錯誤乙節，核無足採。
⒉依營業稅法第35條第1項規定，申報營業稅銷售額及報繳
營業稅係納稅義務人法定之義務；原告雖將營業稅之申報義務委託富程事務所為之，然其仍係稅捐申報、繳納之義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，合先敘明。本件原告與信行公司等6家營業人間並無進貨事實，卻以該等營業人所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，亦為原告所不爭執。原告雖主張係受其委託處理營業稅申報及帳務之富程事務所，未經其同意私自為之，惟查原告人既係營業稅之納稅義務人，就選任稅務代理人時本有應注意義務，亦有監督其履行之權責，其次原告應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料善盡注意及檢查義務，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，亦應親自保管前述資料，又受任人代理營業稅申報後，自得要求受任人回報其申報及繳付稅款資料並核對有無申報及繳納稅款異常等情，而上揭檢視及核對營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅繳款書、富程事務所書具之「月份收款明細單」及原告交付之稅金支票等內容為一般人即能理解，與專業無涉，尚不得推卸予稅務代理人。查原告委託富程事務所於90年間辦理設立登記及稅務事務處理，並將帳冊、印章交予該事務所使用，該事務所亦向原告收取應繳之營業稅款，直至95年5月間始知悉該事務所偽以原告名義與信行公司等訂定工程契約，並將承攬之工程轉包上開公司，又以不實統一發票申報進項稅額，且侵占其交付之營業稅額等情，自難謂其已善盡監督之責，是原告主張富程事務所從未交付401表與原告審核，原告自無可能就相關文件予以查核；縱該事務所有交付401表，原告未具專門知識得以查核文件內容是否正確，是原告無過失，自難逕以行政裁罰相繩乙節，核不足採。
⒊依司法院釋字第275號解釋意旨，人民違反法律上之義務
而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。原告於系爭期間無進貨事實，取具信行公司等6家營業人開立之統一發票銷售額10,487,450元，營業稅額524,373元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額524,373元，顯已違反禁止規定及作為義務，即推定有過失，而原告不能舉證證明自己無過失，當應受處罰，則本件責任條件與司法院釋字第275號解釋意旨相符，而非以故意為原告之責任條件，是原告主張被告機關未舉出具體事證證明原告係屬故意，自不得僅憑原告取得非實際交易對象開立之統一發票，遽認原告具有故意乙節，容有誤解。
⒋本件原告未盡監督查核義務，致其稅務代理人有虛報系爭
進項稅額而生漏稅事實，則原告就其未能履行此公法上誠實申報納稅之義務，核其所為，有應注意，能注意，而未注意之情事，核有過失，自應論罰。從而，被告機關依首揭營業稅法第51條第1項第5款規定，原告於復查決定前已補繳稅款，又係遭記帳業者利用職務侵占其交付之稅款且並不知情，尚無積極逃漏稅捐意圖，衡其違章情節較輕，得酌予減輕，於復查決定遂改按所漏稅額467,014元處0.75倍罰鍰350,260元，經核本件裁罰倍數較一般無進貨事實，致虛報進項稅額且於復查決定前已補繳稅款者，依財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（詳原卷第158頁及第163頁至第164頁）規定處2倍罰鍰為低，本件既已考量原告違章情節，然被告機關尚無裁量怠惰之情，是原告主張被告機關疏未注意原告過失程度甚低，有裁量怠惰之違法，依原告過失程度應處以0.25倍之罰鍰，較為妥適乙節，自不足採。
⒌綜上，原告90年8月至93年4月間無進貨事實，取具信行公
司等6家營業人開立之統一發票銷售額10,487,450元，營業稅額524,373元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額524,373元，惟其中57,359元已申報進貨退出，是該筆進項稅額尚無虛報情事，則原核定漏稅額應予追減57,359元，變更核定467,014元，又原告於復查決定前已補繳稅款，經審酌其係遭記帳業者利用職務侵占其交付之稅款且並不知情，尚無積極逃漏稅捐意圖，衡其違章情節較輕，得酌予減輕改按變更後所漏稅額467,014元處0.75倍之罰鍰350,260元，原處罰鍰3,670,600元，應予追減3,320,340元，經核並無違誤，原告所訴各節，委不足採，謹請予以駁回等語。
四、本件兩造之爭點為：原告於90年8月至93年4月間無進貨事實，取具信行公司等6家營業人開立之統一發票銷售額10,487,450元，營業稅額524,373元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額524,373元，經被告所屬東山稽徵所查獲，補徵營業稅額524,373元，並經被告按所漏稅額524,373元處7倍罰鍰3,670,600元，嗣經原告申請復查結果，改按所漏稅額467,014元處0.75倍罰鍰350,260元（追減3,320,340元），是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。99年12月8日修正前加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款原規定：納稅義務人，虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。嗣於99年12月8日該款已修正為按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業。經比較修正前、後之規定，本件應適用修正後之新法，合先敘明。
㈡次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條第1項第5款分別規定甚明。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體……違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」行政罰法第7條亦有明文。
㈢查原告係經營其他土木工程業，委託富程事務所申報營業稅
，嗣於90年8月至93年4月間原告無進貨事實，富程事務所竟為原告取具信行公司等6家營業人開立之統一發票銷售額10,487,450元，營業稅額524,373元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額524,373元，經法務部調查局南投縣調查站通報被告機關所屬東山稽徵所查獲違反前揭營業稅法規定等情，為兩造所不爭執，且有專案申請調檔統一發票查核清單、進銷項憑證資料、談話筆錄、刑事案件告發書及移送書附於原處分可稽，堪信為真實。原告虛報進項稅額，事證明確，嗣經被告依修正前營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額524,373元處7倍罰鍰3,670,600元，原告不服申請復查，其中57,359元因已申報進貨退出，是該筆進項稅額尚無虛報情事，故被告乃將原核定漏稅額追減57,359元，變更核定為467,014元，又因營業稅法第51條第1項第5款修正，且原告於復查決定前已補繳稅款，經被告審酌其係遭記帳業者利用職務侵占其交付之稅款且並不知情，尚無積極逃漏稅捐意圖，衡其違章情節較輕，得酌予減輕改按變更後所漏稅額467,014元處0.75倍之罰鍰350,260元，乃將原核定處罰鍰3,670,600元，予以追減3,320,340元，依法洵屬有據。
㈣原告雖以前開情詞主張免罰或改依漏稅額罰0.25倍云云，惟查：
⒈按行政罰法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法
上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件罰鍰係經被告於95年9月13日裁處，有處分書附卷可稽，原告行為時行政罰法雖尚未施行，惟本件係於行政罰法施行後始經被告裁處，行政罰法第7條第2項規定應有適用之。故被告主張：依行政罰法第7條第2項規定，從業人員實際行為之故意、過失，推定為委任人之故意、過失，因原告委託富程事務所代為申報稅捐，未盡注意及監督之責任，難謂無過失，該事務所以原告名義所為違反稅法行為，仍直接對原告發生效力，原告自應受罰等語，洵屬可採。原告主張：本件90年8月至93年4月營業稅罰鍰事件，應無行政罰法之適用云云，容屬誤會，自不足採。
⒉依營業稅法第35條第1項規定，申報營業稅銷售額及報繳
營業稅係納稅義務人法定之義務；原告雖將營業稅之申報義務委託富程事務所為之，然原告仍係稅捐申報、繳納之義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅，或移轉由其受託人承受。至於原告代表人鄭永彬就商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第41條等罪，經臺灣高等法院臺中分院100年度上訴字第628、651、652號刑事判決無罪確定，雖可證明原告就本件虛報進項稅額之行為，並無故意逃漏稅之意圖，但尚不得據此主張原告無庸承擔行政法上之義務，蓋違反行政法上義務，並不以故意行為為限。
⒊本件原告與信行公司等6家營業人間並無進貨事實，卻以
該等營業人所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，且為原告所不爭執。原告雖主張係富程事務所未經其同意私自為之，惟原告既係營業稅之納稅義務人，於選任稅務代理人時本應注意選任守法盡責之稅務代理人，且有監督稅務代理人履行之權責。其次，原告應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料自應善盡注意及檢查義務，於確認富程事務所所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無誤後，始得提出申報，並應親自保管前述資料，又富程事務所代理營業稅申報後，原告自得要求其回報申報及繳付稅款資料，並核對有無申報及繳納稅款異常等情事。而檢視及核對營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅繳款書、富程事務所書具之「月份收款明細單」及原告交付之稅金支票等內容為一般人即能理解，與專業無涉，尚不得推卸予富程事務所。原告於90年間委託富程事務所辦理設立登記及稅務事務處理後，即將帳冊、印章交予該事務所使用，致遭富程事務所以原告名義虛偽簽訂契約，取具不實統一發票虛報進項稅額，自難謂原告已善盡監督之責，原告應注意並能注意，而疏未注意，其有過失甚為明顯，自應受罰。原告主張：富程事務所從未交付401表予原告審核，原告自無可能就相關文件予以查核；縱該事務所有交付401表，原告未具專門知識得以查核文件內容是否正確，是原告無過失，自難逕以行政裁罰相繩云云，委無可採。
⒋被告依首揭營業稅法第51條第1項第5款規定，以原告於復
查決定前已補繳稅款，又係遭記帳業者利用職務侵占其交付之稅款且並不知情，尚無積極逃漏稅捐意圖，衡其違章情節較輕，得酌予減輕，又因原告於復查決定前已補繳稅款，故被告於復查決定遂改按所漏稅額467,014元處0.75倍罰鍰350,260元，其裁罰倍數已較一般無進貨事實，致虛報進項稅額且於復查決定前已補繳稅款者，依財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（原處分卷第158頁）規定處2倍罰鍰為低，並符合原告102年7月31日訂定之「營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」（原處分卷第158頁及第163頁至第164頁）。原告主張：被告疏未注意原告過失程度甚低，有裁量怠惰之違法，依原告過失程度應處以0.25倍之罰鍰，較為妥適云云，尚屬無據。
㈤綜上所述，原告委託富程事務所申報營業稅，未善盡監督及
檢查義務，致其稅務代理人虛報進項稅額，原告顯有過失，其主張免罰或改依漏稅額罰0.25倍云云，並不可採。被告審酌原告於90年8月至93年4月間無進貨事實，取具信行公司等6家營業人開立之統一發票銷售額10,487,450元，營業稅額524,373元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原核定按所漏稅額524,373元處7倍罰鍰3,670,600元，經原告申請復查，因其中57,359元已申報進貨退出，是該筆進項稅額尚無虛報情事，復查決定乃追減原核定漏稅額57,359元，變更核定467,014元，並審酌原告於復查決定前已補繳稅款，且係遭記帳業者利用職務侵占其交付之稅款，違章情節較輕，得酌予減輕等情，依修正後營業稅法第51條第1項第5款規定，改按變更後所漏稅額467,014元處0.75倍之罰鍰350,260元，原核定處罰鍰3,670,600元，應予追減3,320,340元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年3月3日
行政訴訟庭法官陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年3月3日
書記官張隆成