裁判字號：最高行政法院97年判字第896號判決
裁判日期：民國97年09月30日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
97年度判字第896號上訴人甲○○
參加人乙○○
丙○○被上訴人財政部臺灣省中區國局代表人 趙榮芳 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年11月16日臺中高等行政法院94年度訴字第453號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之父即被繼承人 林軟 於民國（下同）83年4月23日死亡，經被上訴人查獲其生前於82年間贈與其子（含上訴人）等6人新臺幣（下同）52,195,380元，乃核定贈與稅額20,093,940元，並以其繼承人（含上訴人共7人）為納稅義務人發單補徵。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院93年判字第385號判決駁回確定。被上訴人所屬台中縣分局乃扣除上訴人等以遺產土地抵繳贈與稅10,553,420元及已繳納之部分稅款後，依稅捐稽徵法第38條規定發單補徵其餘贈與稅款8,549,987元及加計行政救濟利息2,371,156元，一併通知上訴人等繼承人依限繳納。嗣上訴人於93年10月5日主張贈與人之遺產大部分已用於抵繳遺產稅及贈與稅，已無財產可供執行，申請依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，按受贈財產之價值比例分單改以受贈人為納稅義務人，同時主張其已依規定提起再審之訴，要求暫緩繳納稅款。被上訴人所屬台中縣分局乃以93年12月1日中區國稅中縣一字第0930043545號函否准所請，並以本案業經本院判決確定，屬已確定案件為由，隨函檢送贈與稅繳款書，通知上訴人等繼承人依限繳納。又上訴人等繼承人另於93年11月22日申請核發贈與稅「逾稅捐核課期間證明書」，亦經該局於93年12月9日以中區國稅中縣一字第0930052503號函否准其請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：本件被繼承人即贈與人林軟死亡時名下所有財產計17,868,594元，88年1月25日發單補徵贈與稅時為12,401,594元，均不足以清償全部贈與稅款，符合「無財產可供執行」之要件，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、該法施行細則第42條規定，及財政部81年6月30日台財稅第000000000號等函釋意旨，應以受贈人為納稅義務人以課徵贈與稅。又被上訴人既核准受贈人 林隆欽 按受贈財產比例繳納本稅及行政救濟利息，則被上訴人復依民法第1148條規定由繼承人概括繼承系爭稅捐債務，致發生受贈人存有不同強制執行之問題，此種差別待遇之處分，已造成租稅處分之不公平。再者，被上訴人所屬台中縣分局88年1月25日核定之贈與稅應稅案件核定通知書之納稅義務人欄位既為空白，依行政程序法第111條第7款規定為無效，本件既應依以受贈人為納稅義務人並依受贈比例分單，且依規定贈與稅須於核課期間開徵，按93年11月22日被上訴人尚未以受贈人為納稅義務人，已逾核課期間。是被上訴人即應發給上訴人「逾稅捐核課期間證明書」等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件被繼承人林軟於死亡前3年（現行法為2年）內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務即已成立。被繼承人死亡時，此公法上之財產債務，因不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，是稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，並於核課期間內核課其繼承之贈與稅，是被上訴人於被繼承人死亡後對繼承人即上訴人等人發單補徵贈與稅，自與上開規定無違。況本件贈與稅尚未改課受贈人，納稅主體並未變更，自無贈與稅已逾核課期間之問題。另按被上訴人所屬台中縣分局所填發之「贈與稅應稅案件核定通知書」納稅義務人欄位雖為空白，惟其係併同「贈與稅繳款書」送達納稅義務入。是贈與稅繳款書上既已載明納稅義務人，且納稅義務人又對本件贈與稅之核定不服並循序提起行政救濟，而經最高行政法院93年判字第385號判決駁回確定在案，是尚無上訴人所稱行政處分無效之情事。另上訴人雖提起再審之訴，然並無稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，抑或暫緩繳納稅款規定之適用。次按遺產及贈與稅法第7條但書規定，在贈與人行蹤不明及逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形下，可改以受贈人為納稅義務人，亦即稽徵機關為保全稅捐需要有選擇受贈人為納稅義務人之裁量權，況被上訴人所屬台中縣分局更查得贈與人尚有遺產銀行存款3,517,572元、股票139,158元及股利944元，亦不符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，而應以受贈人為納稅義務人，是被上訴人依法處分，並無不合等語，資為抗辯。
四、參加人在原審之參加意旨略謂：同上訴人之起訴主張。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人之父即被繼承人林軟於83年4月23日死亡，經被上訴人查獲其生前於82年間贈與其子（含上訴人）等六人53,195,380元，乃核定贈與稅額20,093,940元，並以其繼承人（含上訴人共7人）為納稅義務人發單補徵。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院93年判字第385號判決駁回確定在案。
按被繼承人林軟於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務即已成立，系爭贈與稅係以贈與人即被繼承人為納稅義務人，惟因被繼承人林軟死亡，上訴人及其他繼承人繼承林軟之一切權利義務，此公法上之財產債務，因不具一身專屬性，被上訴人乃以上訴人等繼承人共7人為納稅義務人，納稅義務人仍為被繼承人林軟之延續，納稅義務主體並未變更，並非直接以上訴人等繼承人為納稅義務人，此為兩造所不爭，合先敘明。次按遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，惟為顧及贈與稅稅收徵起實際需要起見，乃於同項但書規定，在贈與人行蹤不明及逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形下，可以受贈人為納稅義務人，此係稽徵機關為保全稅捐之需要，依上開情形，有選擇受贈人為贈與稅納稅義務人之裁量權，受贈與人並無請求稽徵機關變更納稅義務人之權利。又本件贈與稅之稅額20,093,940元，以納稅義務人即上訴人之被繼承人林軟之遺產土地抵繳贈與稅10,553,420元，尚有遺產銀行存款3,517,572元、股票139,158元及股利944元，此節為上訴人所不爭。再者，上訴人及其他繼承人繼承林軟之一切權利義務，上訴人等繼承人仍須負繳納系爭贈與稅之義務，如未繳納，被上訴人仍可對上訴人等繼承人之財產執行，亦無遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。至另位繼承人林隆欽為避免其財產被執行，請求被上訴人依其贈與財產之比例部分，繳納本稅及行政救濟利息，此為林隆欽繼承被繼承人即贈與人林軟之遺產，其亦負繳納系爭贈與稅之義務，就其應分擔部分向被上訴人申請繳納，與系爭贈與稅改以受贈人為納稅義務人，係屬二事，是上訴人請求被上訴人以受贈人為納稅義務人並依受贈比例分單，自無可取。再按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。又同條第2項後段規定，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。是稅捐稽徵機關如逾上開核課期間而未對納稅義務人徵收稅捐，不得再行補稅，惟此非為納稅義務人對於此等情形，得請求稅捐稽徵機關核發逾核課期間證明之依據。至被上訴人所屬台中縣分局所填發之「贈與稅應稅案件核定通知書」納稅義務人欄位雖為空白（原處分卷149頁），惟有記載贈與人及受贈人，且係併同「贈與稅繳款書」（同卷128頁）送達納稅義務人，該贈與稅繳款書上有載明納稅義務人即上訴人等7人繼承人，依此均可明確得知納稅義務人，又納稅義務人對該贈與稅之核定不服，循序提起行政訴訟，經最高行政法院以93年判字第385號判決駁回確定，有如前述，自無上訴人所稱該課稅處分有無效之情事。是上訴人等繼承人於93年11月22日向被上訴人申請核發系爭贈與稅「逾稅捐核課期間證明書」，亦屬無據。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無違誤等情，因而判決駁回上訴人之訴。
六、本院經查：㈠本院92年9月18日庭長法官聯席會議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，經司法院釋字第622號解釋認逾越62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自該解釋公布之日起，應不予援用。該司法院釋字第622號解釋係於95年12月29日公布，故在該釋字第622號解釋前已確定之案件，除該聲請解釋之案件外，均不受該號解釋而有所影響。㈡本件上訴人之父即被繼承人林軟於83年4月23日死亡，經被上訴人查獲其生前於82年間贈與其子（含上訴人）等6人共52,195,380元乃核定贈與稅額20,093,940元，並以其繼承人（含上訴人共7人）為納稅義務人發單補徵，上訴人不服，循序提起行政爭訟，經本院93年4月8日以93年度判字第385號判決駁回上訴人之上訴確定在案，有判決書在原處分卷內可證，因該確定判決在司法院釋字第622號解釋公布日之前確定，自無該號解釋之適用。㈢按贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，及逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形下，以受贈人為納稅義務人，此係稽徵機關為保全稅捐之需要，以受贈人為贈與稅納稅義務人之裁量權，受贈人並無請求稽徵機關變更納稅義務人之權利。本件贈與稅之稅額20,093,940元，以納稅義務人林軟之遺產土地抵繳贈與稅10,553,420元，尚有遺產銀行存款3,517,572元，股票139,158元及股利944元，上訴人及其他繼承人繼承被繼承人林軟之一切權利義務，上訴人等繼承人仍須負繳納系爭贈與稅之義務，如未繳納，被上訴人仍可對上訴人等繼承人之財產執行，無遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。上訴人請求被上訴人以受贈人為納稅義務人並依受贈比例分擔，於法不合。㈣稅捐稽徵機關如逾稅捐核課期間而未對納稅義務人徵收稅捐，不得再補稅處罰，稅捐稽徵法第21條第2項後段雖定有明文，惟此非為納稅義務人對於此等情形，得請求稅捐稽徵機關核發逾核課期間證明之依據。被上訴人所屬台中縣分局所填發之「贈與稅應稅案件核定通知書」納稅義務人欄位雖為空白，惟有記載贈與人及受贈人，且係併同「贈與稅繳款書」送達納稅義務人，該贈與稅繳款書上有載明納稅義務人即上訴人等7繼承人，依此可明確得知納稅義務人，又納稅義務人對該贈與稅之核定不服，循序提起行政爭訟，經本院以93年度判字第385號判決駁回確定在案，自無上訴人所稱該課稅處分有逾期無效之情事，上訴人等繼承人於93年11月22日向被上訴人申請核發系爭贈與稅「逾稅捐核課期間證明書」，被上訴人予以否准，依前說明，於法尚無不合。㈤原判決對於上訴人在原審起訴主張有利之論點何以不採，已詳加論駁，認事用法均妥適，上訴意旨仍執與起訴意旨相同之主張指摘原判決違誤，求予廢棄，依前說明，應認上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月30日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官黃淑玲法官曹瑞卿法官黃合文法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國97年10月1日
書記官邱彰德