裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第641號判決
裁判日期：民國96年01月31日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00641號原告甲○○○○○○被告基隆市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國95年6月30日基府行法壹字第0950073854號、95年8月22日基府行法壹字第0950097775號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒業等業務，設置電腦供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定94年9、10月份娛樂稅各為新臺幣（以下同）3,480元及94年11月份娛樂稅為3,640元。94年12月及95年1月份娛樂稅各為3,480元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，94年9月份娛樂稅部份因復查逾期而遭決定不受理，其餘部份均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈娛樂稅法第3條第1項明文：「娛樂稅之納稅義務人，為
出價娛樂之人。」，本件係娛樂稅事件，原告是營業者故不具「納稅義務人」之身份，因此被告所稱依稅捐稽徵法規範「納稅義務人」之法規，於本件原告並不適用，而以程序為由「不受理」之決定，更是可議。被告按月以核定方式向原告課徵娛樂稅，明顯違反娛樂稅法第3條第1項規定，原處分顯然違法。
⒉原處分所據法令係分別依娛樂稅法第2條第1項第6款、
第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋等規定；但依法而論，上述法令就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」。
⒊原處分所據之理由，關鍵係原告迄今未依娛樂稅法第7
條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續；查娛樂稅法第12條明文：「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新台幣一萬五千元以上十五萬元以下罰鍰。」故按法定程序為拒絕依娛樂稅法第7條規定辦理者，應依娛樂稅法第12條法規論處，然被告機關不依法行政，卻逕為本件處分，明顯違反法定處分方式。
⒋娛樂稅稽徵依娛樂稅法第9條規定係以代徵人自動報繳
為原則，例外則須待「經營方式特殊或營業規模狹小」者，才適用「查定」之課徵方式。被告機關未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，原處分自始即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，明顯違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定：「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵。」所規範「核定以查定方式課徵」之「先核定而後才能查定」法定程序，因此本件原處分未經上述法定程序自始逕行核定稅額，顯係不合法之處分。
⒌按基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定：「查定課徵之娛
樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月一日起十日內繳納之。」，係以實際營業額為查定課徵稅基；另參酌財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」亦顯見是以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告機關逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。
⒍檢視原處分是否符合法定之「查定」方式產生，摘述如下：
⑴娛樂稅法第9條所規定之「經營方式特殊或營業規模
狹小」，查法令函釋皆無明定要件，被告機關為執行者，無權自行立法函釋，故法令欠缺具體執法認定標準，自是無從判定，況迄今被告機關尚無法提證，認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準或法定條件，故本件原處分無法按法定之查定方式作成。
⑵依法而論，本件被告機關恣意逕自決定以核定稅額方
式處分，則其拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其處分權力來源應有法律明文授權，否則即係違法無效，因此原處分之作成依法無據。
⑶查原處分書、復查決定書與訴願答辯書等文件，自始
皆無認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之處分或相關敘述，明顯可證原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之況，而認定符合要件，應於原處分作成之前即決定而非於事後補判；因此基隆市娛樂稅徵收細則第9條明文規定「核定以查定方式課徵」，其法定程序係先須核定營業者身份該當為「經營方式特殊或營業規模狹小」者確定後，才可以按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。
⑷核定並不等同於查定，原處分之復查決定書主文載係
「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成。
⑸基上四點事證與理由，皆可證原處分以核定稅額方式係不具合法性。
⒎原告未依娛樂稅法第7條規定辦理成為代徵人，被告機
關亦無具文核准原告為合法代徵人身份，因此可確定原告並非娛樂稅代徵人，縱令原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條：「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，接應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依前項規定為停止營業處分時，應訂定期限，最長不得超過一個月。但停業期限屆滿後，該代徵人對於應履行之義務仍不履行者，得繼續處分至履行義務時為止。代徵人逾期繳納代徵稅款者，應加徵滯納金。」之規定論處，不能以原處分變相替代，權宜行事。
⒏代徵行為是代替政府向人民徵稅，係公權力之延伸，故
非經政府權責機關核准，任何人無權自任為代徵人，亦不得私自進行代徵行為。合法代徵程序依娛樂稅法第7條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」，首須稽徵機關就該當代徵人之營業者，輔導其完成辦理登記及代徵等手續，俟核准營業者為有案可稽之合法代徵人資格後，再依娛樂稅法第9條規定依法稽徵娛樂稅。現行法令多如牛毛，一般人民無法盡悉，故稽徵機關辦理前述業務應經輔導過程而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定：「違反第七條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新台幣一萬五千元以上十五萬元以下罰鍰。」論處，如此才符情、理、法。被告機關未按上述法定方法與原則辦理稽徵娛樂稅，卻逕行「核定」稅額處分，明顯不依法行政，且違反娛樂稅法第1條：
「娛樂稅，依本法規定徵收之。」之規定。
⒐娛樂稅之稽徵，按娛樂稅法第9條規定係以代徵人自動
報繳為原則，例外者才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事，甚至連自動報繳之書表無處可覓，查全基隆市資訊休閒業共四十餘家，目前無任何一家可自動報繳，然台北市稅捐稽徵處早自92年4月份起即全面改按自動報繳方式，依法自動報繳是義務亦是權利，因此為維護合法稅制與權益，請鈞院判決如起訴聲明事項，使原告早日能完成依法自動報繳。
⒑請參酌鈞院93年度簡字第184號判決、最高行政法院95年度裁字第00592號裁定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋所明定。
次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」亦分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第50條所明定。
⒉查原告係94年6月15日經基隆市政府核發營利事業登記
證於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓經營資訊休閒業、食品什貨、資料處理服務等業務，有基隆市政府營利事業登記證影本附原處分卷為憑，另被告分別於94年8月22日、8月30日訪查時查得原告提供電腦18台、94年10月3日查得提供電腦19台及94年11月11日、12月7日查得原告提供電腦18台及95年1月20日查得原告提供20台電腦，供人娛樂遊戲，收取費用，即有營業事實，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表在原處分卷為憑，依首揭娛樂稅法規定，原告為娛樂場所及娛樂設施之提供人核定原告即為娛樂稅代徵人，負有代徵義務。另查原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業（J701070）、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』，被告依首揭娛樂稅法及財政部函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，當屬無誤。又原告雖於被告94年9月13日收文之娛樂業開業代徵娛樂稅款申請書，於備註申請自動報繳乙節，依財政部頒訂娛樂稅稽徵作業手冊規定，得採自動報繳方式課徵娛樂稅者，需會計制度健全，被告遂於94年9月19日以基稅消貳字第0940029304號及94年
10月3日基稅消貳字第0940031187號函請文到7日內提供94年帳簿、94年6－9月份統一發票存根供查核，惟原告逾期並未提示足供被告覈實查核之相關帳冊憑證，被告基於維護租稅公平原則，及本於稽徵機關之權責，遂依查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部核備在案之基隆市娛樂稅率「其他提供娛樂設施供人娛樂者：課徵10﹪」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10﹪計算，查定原告94年9月、10月娛樂稅各為3,480元、94年11月份3,640元、94年12月及95年1月份各為3,480元，並以原告為代徵人名義開立繳款書，於法並無違誤，原告訴稱娛樂稅法之效力僅及於「出價娛樂之人」等語，顯誤解法令。
⒊再查對於納稅義務人之規定，於代徵人準用之，此為稅
捐稽徵法第50條所明定，原告訴稱稅捐稽徵法規範「納稅義務人」之法規，原告不適用等乙節，實為原告誤解法令。是原告94年9月份應代徵娛樂稅額3,480元，經被告填發娛樂稅繳款書（繳納期限自94年10月1日至94年10月10日），並派員親自送達，惟遭原告無法律上理由拒絕收受，被告遂依稅捐稽徵法第18條第1項規定辦理寄存送達，已於94年10月3日合法送達，並展延繳納期間為94年10月6日至94年10月15日，惟原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，遲至94年12月1日始申請復查，已逾復查申請期限，經被告以程序不合復查駁回在案，原告復執前詞提起訴願，又為訴願不受理之決定在案，合先敘明。
⒋又按「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各
業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」「……、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」分別為加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋所明定。復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；是以，並不以其是否使用統一票作為區分小規模營業人之標準，況且原告94年經營期間，經查得每期（二個月一期）申報銷售額均低於6萬元，未超過上開規定平均每月銷售額20萬元之標準，顯原告營業規模狹小；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平與合法課稅所必要。且原告並未提示足證其會計制度健全、覈實代徵繳稅及可供本處覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則及稽徵機關之權責，被告遂依首揭稅法規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤，原告所訴稱各節，均為辯駁之詞，不足採信。
⒌綜上論述，原處分係依法核處並無不合，本件訴訟之提起無理由，謹請駁回以維稅政。
理由
一、本件被告機關向原告課徵94年9、10月份娛樂稅各為3,480元及94年11月份娛樂稅為3,640元；94年12月及95年1月份娛樂稅各為3,480元，核其爭訟標的數額計在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年
1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之……6、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條所明定；娛樂稅法第9條第1項亦規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」；又財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋意旨略以：「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」亦分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第50條所明定。
三、本件原告於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒業等業務，設置電腦供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定94年9、10月份娛樂稅各為3,480元及94年11月份娛樂稅為3,640元。94年12月及95年1月份娛樂稅各為3,480元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，94年9月份娛樂稅部份因復查逾期而遭決定不受理，其餘部份均遭駁回，原告不服，循序起訴意旨如事實欄所載。
四、查對於納稅義務人之規定，於代徵人準用之，此為稅捐稽徵法第50條所明定，原告主張稅捐稽徵法規範「納稅義務人」之法規，原告不適用等乙節，顯誤解法令。原告94年9月份應代徵娛樂稅額3,480元，經被告填發娛樂稅繳款書（繳納期限自94年10月1日至94年10月10日），並派員親自送達，惟遭原告無法律上理由拒絕收受，被告遂依稅捐稽徵法第18條第1項規定辦理寄存送達，已於94年10月3日合法送達，有送達證書及被告機關94年9月30日基稅消貳字第0940031551號函附原處分卷（30、31頁）可參，並展延繳納期間為94年10月6日至94年10月15日，惟原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，遲至94年12月1日始申請復查，有復查申請書附原處分卷可稽，已逾復查申請期限，經被告以程序不合復查駁回在案，原告提起訴願，經訴願機關為訴願不受理之決定，並無不合，原告就94年9月份之娛樂稅課徵部份，提起行政訴訟，顯非合法，原應以裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。
五、次查原告係94年6月15日經基隆市政府核發營利事業登記證於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓經營資訊休閒業、食品什貨、資料處理服務等業務，有基隆市政府營利事業登記證影本附原處分卷為憑，另被告分別於94年8月22日、8月
30日訪查時查得原告提供電腦18台、94年10月3日查得提供電腦19台及94年11月11日、12月7日查得原告提供電腦18台及95年1月20日查得原告提供20台電腦，供人娛樂遊戲，收取費用，即有營業事實，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表附原處分卷為憑，依首揭娛樂稅法規定，原告為娛樂場所及娛樂設施之提供人核定原告即為娛樂稅代徵人，負有代徵義務。
六、原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業（J701070）、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定『資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業』，被告依首揭娛樂稅法及財政部函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告係娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，據以核定系爭月份之娛樂稅，洵屬有據。原告主張娛樂稅法之效力僅及於「出價娛樂之人」云云，顯誤解法令，並非可採。
七、原告雖主張被告機關末先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以按「查定」方式進行課徵，原處分自始即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，於法有違云云；惟查「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」「……、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條所規定；又財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；是以，並不以其是否使用統一票作為區分小規模營業人之標準；又原告
94年經營期間，經被告查得每期（二個月一期）申報銷售額均低於6萬元，有營業人銷售額申報書附原處分卷（79頁）可稽，未超過上開規定平均每月銷售額20萬元之標準，足徵被告認定原告屬營業規模狹小之營業人，並據以查定課徵系爭娛樂稅，並無不合。
八、原告雖於被告94年9月13日收文之娛樂業開業代徵娛樂稅款申請書，於備註申請自動報繳；惟納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平與合法課稅所必要。被告於94年9月19日以基稅消貳字第0940029304號及94年10月3日基稅消貳字第0940031187號函請原告文到7日內提供94年帳簿、94年6－9月份統一發票存根供查核，惟原告逾期並未提示足供被告覈實查核之相關帳冊憑證，被告基於維護租稅公平原則，及本於稽徵機關之權責，遂依查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部核備在案之基隆市娛樂稅率「其他提供娛樂設施供人娛樂者：課徵10﹪」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10﹪計算，查定原告94年9月、10月娛樂稅各為3,480元、94年11月份3,640元、94年12月及95年1月份各為3,480元，並以原告為代徵人名義開立繳款書，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第107條第1項第10款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月31日
第六庭法官許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年1月31日
書記官吳芳靜