裁判字號：最高行政法院101年判字第601號判決
裁判日期：民國101年07月12日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
101年度判字第601號上訴人優美餐具實業有限公司代表人 劉文欽 訴訟代理人 江燕鴻 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年2月22日臺中高等行政法院100年度訴字第373號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國92年3月至93月2月間出租及銷售機器予元盛事業有限公司（下稱元盛公司）、瑞勝紙器有限公司（下稱瑞勝公司）、揚義紙器有限公司（下稱揚義公司）及亞聯展業有限公司（下稱亞聯公司），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）32,605,714元，案經被上訴人查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額1,630,286元，並按所漏稅額1,630,286元處3倍之罰鍰4,890,800元（計至百元）。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查，獲追減罰鍰3,831,943元。上訴人不服，併同營業稅與罰鍰部分提起訴願，經訴願決定：「關於補徵營業稅部分訴願不受理。其餘訴願駁回。」上訴人仍不服，遂就罰鍰部分提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第373號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於92年3月至93年2月間，雖分別出租及銷售機器予元盛公司、瑞勝公司、揚義公司及亞聯公司，銷售金額合計34,236,000元（含稅），惟上訴人與瑞勝公司、揚義公司所簽定之契約，核其性質應與民法第384條之「以買受人之承認標的物為停止條件之試驗買賣契約」近似，而與一般買賣契約明顯有別，瑞勝公司、揚義公司復依雙方契約約定，就上訴人交付之機器進行試驗（試機），惟因瑞勝公司、揚義公司屢次試機均無法獲得滿意之結果，上訴人與瑞勝公司、揚義公司間之試驗買賣契約即因停止條件未成就，因而不發生效力。上訴人與瑞勝公司、揚義公司遂依雙方契約約定，將兩造之機器試驗買賣契約轉成機器租賃契約，瑞勝公司、揚義公司於簽約時所付之部分款項（非契約所訂買賣價金全額），則充作瑞勝公司、揚義公司試機期間，向上訴人租賃機器之租金。是以，上訴人與瑞勝公司、揚義公司之間未有被上訴人所認定之「分期付款」買賣行為，上訴人亦未收到瑞勝公司、揚義公司之買賣價金。然因上訴人公司已解散進入清算，且本件事實係發生於92、93年間，距被上訴人函請上訴人提示收回機器及後續處理文件之時（98年4月29日），已間隔5、6年之久，上訴人因而無法提出相關文件佐證，是依舉證責任分配之結果，上訴人就本稅部分須補繳稅款，惟依前述，可見本件兩造就課稅事實，存有機器試驗買賣與一般買賣之歧見，而上訴人係在未能舉證證明之情況下，因而須補繳營業稅，上訴人並無故意或有應注意能注意而不注意之過失存在。又倘被上訴人欲課處上訴人罰鍰，被上訴人應就上訴人之故意或過失負舉證責任，非可謂上訴人有漏稅事實即必須處以罰鍰。被上訴人既未能就上訴人有何故意或過失舉證，則依舉證責任分配法理，自不得遽認上訴人存有故意或過失，是復查決定僅追減罰鍰，仍對上訴人處所漏稅額1倍即1,058,857元罰鍰，顯有違誤，訴願機關就本件罰鍰部分，維持被上訴人之復查決定，駁回上訴人訴願，亦有不當等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭期間上訴人出租予元盛公司之租賃款4,236,000（含稅），為上訴人所不爭，先予敘明。上訴人與瑞勝公司及揚義公司系爭機器買賣契約交易價格分別為12,000,000元及6,000,000元（含稅），機器已於92年10月22日至92年12月10日及93年2月9日至93年2月11日分批出貨，且上訴人於98年6月1日在被上訴人之談話紀錄稱其分別自瑞勝公司、揚義公司收取部分貨款4,800,000元及2,400,000元（含稅），是瑞勝公司及揚義公司既已支付系爭機器價款之一部，依民法第99條第1項、第384條及第387條第2項規定「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」「試驗買賣，為以買受人之承認標的物為停止條件，而訂立之契約。」及「買受人已支付價金之全部或一部，或就標的物為非試驗所必要之行為者，視為承認。」觀之，系爭買賣行為已發生效力，是上訴人自瑞勝公司、揚義公司收取部分系爭銷售額之貨款4,800,000元及2,400,000元，因具有分期付款之性質，且被上訴人曾以98年4月29日中區國稅法一字第0000000000A號函請上訴人如系爭機器貨款未獲繳清，請其提供收回該機器及後續處理之相關證明文件，惟上訴人迄未提示，而本案經通報時，上訴人與該等公司訂立之機器買賣契約約定付款期限均已屆期。基此，被上訴人依統一發票使用辦法第18條第1項規定及財政部75年9月27日台財稅字第7526966號函釋意旨，核認上訴人漏報銷售額21,177,143元，致逃漏稅額1,058,857元，自屬有據。又上訴人於系爭期間銷售額21,177,143元未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，逃漏營業稅額1,058,857元，其應注意能注意而未注意，雖非故意，難謂無過失，依行政罰法第7條規定，亦應受罰。綜上，被上訴人以上訴人違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，經擇一從重處罰原則重新審酌，仍應適用修正後營業稅法第51條規定處罰，惟因上訴人於復查決定前補繳稅款，乃再參據財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關修正後營業稅法第51條規定之裁罰倍數及使用須知第4點規定，酌予減輕裁罰倍數按所漏稅額1,058,857元處1倍罰鍰1,058,857元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人與瑞勝公司及揚義公司系爭機器買賣契約交易價格分別為12,000,000元及6,000,000元（含稅），機器已於92年10月22日至92年12月10日及93年2月9日至93年2月11日分批出貨，有機器買賣契約書及出貨單影本可稽，且上訴人於98年6月1日在被上訴人之談話紀錄稱其分別自瑞勝公司、揚義公司收取部分貨款4,800,000元及2,400,000元（含稅），是瑞勝公司及揚義公司既已支付系爭機器價款之一部，依民法第384條及第387條所定「試驗買賣，為以買受人之承認標的物為停止條件，而訂立之契約。」及「標的物因試驗已交付於買受人，而買受人不交還其物，……視為承認。買受人已支付價金之全部或一部，……視為承認。」觀之，系爭買賣行為已發生效力。另卷附上訴人與瑞勝公司、揚義公司於簽訂機器買賣契約書後，另於92年12月15日簽訂之附約條款固載明「甲乙雙方如無法完成交易，甲方收回機器修理，本契約改為租賃契約。簽約時所收之票據，即做為押金。」惟該附約條款對改為租賃契約，其租金究為若干？租期究於何時終止，均未約明已有可疑。且被上訴人曾以98年4月29日中區國稅法一字第0000000000A號函請上訴人如系爭機器貨款未獲繳清，請其提供收回該機器及後續處理之相關證明文件，惟上訴人迄未提示，其於原審法院行準備程序及辯論時亦均供稱「上訴人已解散，亦找不到瑞勝公司、揚義公司之人員，無法舉證與瑞勝、揚義公司之交易情形」，上訴人訴稱其與瑞勝公司、揚義公司之買賣契約已變更為租賃契約，自無可採。而本件經通報時，上訴人與該等公司訂立之機器買賣契約約定付款期限均已屆期。基此，被上訴人依統一發票使用辦法第18條第1項規定及財政部75年9月27日台財稅字第7526966號函釋意旨，核認上訴人漏報銷售額21,177,143元，致逃漏稅額1,058,857元，自屬有據。（二）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」固為行政罰法第7條所明定。上訴人經營其他紙容器製造、綜合商品批發及免洗餐具零售之公司組織，對於銷售貨物與他人應開立統一發票，並申報銷售額自難諉為不知，其於92年3月至93年2月間未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致漏報銷售額21,177,143元，逃漏營業稅1,058,857元，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。從而，被上訴人以上訴人違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，經依擇一從重處罰原則重新審酌，仍應適用修正後營業稅法第51條規定處罰，惟因上訴人於復查決定前補繳稅款，乃再參據財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關修正後營業稅法第51條規定之裁罰倍數及使用須知第4點，所為酌予減輕裁罰倍數按所漏稅額1,058,857元處1倍之罰鍰1,058,857元之原處分（即復查決定），核無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)依卷內資料所示，上訴意旨所引之系爭機器買賣契約附約條款係約定：「甲方雙方如無法完成交易，甲方收回機器修理，本契約改為租賃契約。」然上訴人並未證明有無法完成交易之事實，已無從認系爭機器買賣契約已改為租賃契約，上訴人稱其主觀上認定系爭機器買賣契約未能成立生效，僅是其一面之詞。是以上訴意旨主張上訴人主觀上既認定系爭機器買賣契約未能成立生效，自未就系爭機器買賣開立統一發票及申報銷售額，是縱認上訴人客觀上確有應開立統一發票而未開立及漏報銷售額之違章情形，然原審僅因上訴人為公司組織，遽為認定上訴人有應注意能注意而不注意之過失，無非係認定一旦行為人為公司組織，只要客觀上有違章事實，主觀上即存有故意或過失，無須就個案情形予以審酌，果爾，豈不荒謬，原審在被上訴人全然未就上訴人何以於本案存有故意或過失，舉出任何證據證明之情況下，徒以上訴人為公司組織，認定上訴人存有過失，而未論述上訴人於本件具體個案究有何故意或過失，實與判決理由不備無異，而有理由未備之違法云云，並不足採。
(二)被上訴人對上訴人裁罰所據以為裁量依據之財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號函令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其中關於營業稅法第51條第3款「短報或漏報銷售額者」，規定「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章情形，其裁罰標準為：「按所漏稅額處一．五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……。」其但書係規定「於裁罰處分核定前已補繳稅款」，並非如上訴意旨所稱「於裁罰處分核定確定前已補繳稅款」。依原判決認定之事實，上訴人係於裁罰後復查決定前補繳稅款，並不該當上開但書規定之情形。實者，被上訴人係依使用須知第4點：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」認上訴人於復查決定前補繳稅款，違章情節較輕，予以減輕處罰。上訴意旨主張上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關修正後營業稅法第51條規定之裁罰倍數，其中針對違章情形為「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」者，若於裁罰處分核定確定前已補繳稅款者，處一倍之罰鍰，惟若係一年內經第一次查獲者，處0.5倍之罰鍰，上訴人係一年內經第一次查獲者，應對上訴人減輕處罰，處0.5倍之處罰，被上訴人未考量上訴人係一年內經第一次查獲，裁罰倍數應減輕為處所漏稅額0.5倍罰鍰，原審亦未詳予察明，顯有判決違背法令之違法云云，顯屬無據。
(三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年7月12日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官陳金圍法官蕭惠芳法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國101年7月13日
書記官楊子鋒