裁判字號：最高行政法院101年判字第600號判決
裁判日期：民國101年07月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第600號上訴人 林美美 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年3月6日高雄高等行政法院100年度訴字第573號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、本件上訴人因遭查獲為宏亞醫院實際負責人，惟民國95年度綜合所得稅結算申報，卻短漏報取自宏亞醫院之執行業務所得及財產交易、利息等所得合計新臺幣（下同）15,253,005元，財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局，因高雄市與高雄縣於99年12月25日合併，本件業務由被上訴人承受）乃核定補徵稅額4,884,046元，並就漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,090,436元。上訴人對執行業務所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人審理結果，發現核定非自費藥品內容計算錯誤，乃更正核定宏亞醫院所得額為15,116,550元，併課上訴人綜合所得稅，變更核定補徵稅額4,843,598元及罰鍰金額為1,081,325元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）宏亞醫院為財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）之附屬機構。依81年建德基金會董事會決議所載：82年有關基金會經費來源，擬由附設宏亞醫院盈餘提撥等語，及前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函說明略以，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入」，可證宏亞醫院確為建德基金會所創辦，僅程序上未經縣政府核准。至上訴人則僅係負責建德基金會及宏亞醫院之財務收入及支出，被上訴人以宏亞醫院部分收入流入上訴人私人帳戶，即認宏亞醫院為私人醫療診所及上訴人為宏亞醫院實際負責人，係屬違法。又建德基金會及宏亞醫院自74年至99年皆經稅務機關認符合所得稅法第4條第13款規定而免納所得稅，即宏亞醫院因信賴政府機關之處分，而繼續以財團法人附設醫院之身分從事慈善醫療行為，縱被上訴人認前高雄縣稅捐稽徵處（現改制為高雄市東區稅捐稽徵處）74年1月17日74稅壹字第1254號函核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院係屬錯誤，依行政程序法第118條規定，亦應另定其失效日期。另被上訴人如認上訴人為本件納稅義務人，應通知上訴人提供資料或陳述意見，則其未作為，依行政程序法第39條、第40條及稅捐稽徵法第30條規定，處分無效。（二）宏亞醫院95年度列報藥品材料30,719,832元皆取具合法憑證，且醫院係採現金收付制，依法應予認定。被上訴人以宏亞醫院藥品材料之支出與申報健保局之金額差異太多，剔除其差異數，係屬錯誤。且依被上訴人核定，宏亞醫院之純益率高於同業利潤率之22%，依法亦有不合。另宏亞醫院每年皆捐贈建德基金會2,000,000元，可自資產負債表預撥基金款及建德基金會分類帳得知，如認上訴人為實際負責人，則此捐贈亦應扣除。（三）本於實質課稅原則之漏報應補稅免罰，況宏亞醫院之所得皆會通報，亦僅能處以所漏稅額0.2倍之罰鍰等語，聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人 吉醒吾 醫師申請私立醫療機構開業登記，嗣經數次變更登記，皆以負責醫師名義申請開業或變更，故宏亞醫院及建德基金會顯屬不同主體。至前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會以建德基金會附設宏亞綜合醫院名義申請營業登記案以74稅壹字第01254號函准予備查，然該備查函係形式審查。且前高雄縣政府曾於83年5月31日以83府社福字第88705號函重申：「貴會捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」等語，並請建德基金會改正，是建德基金會已知悉宏亞醫院非該基金會之附設醫療機構，卻續以基金會附設醫院名義，申報宏亞醫院之執行業務所得，顯屬蓄意所為，無信賴保護原則之適用。而上訴人主張未依行政程序法第118條另定失其效力日期及處分無效云云，顯屬無據。另訴外人 杜朝勳 受聘為宏亞醫院醫師，係與上訴人個人簽約，且該醫院所有事務及財務均由上訴人負責，此由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書之記載亦可佐證。加以宏亞醫院之銀行帳戶印鑑章及「林美美」印章均由上訴人保管，益見該醫院之帳戶實由上訴人私人掌控。足證宏亞醫院係上訴人所有，上訴人為該醫院實際負責人。（二）被上訴人於97年5月23日及同年6月20日分別函請宏亞醫院填載執行業務所得損益申報書及提示95年度有關帳證文據資料憑核，嗣於97年12月5日再函請宏亞醫院就95年度列報藥品材料費30,719,832元，與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大之原因、其他費用（運費、會費、醫療耗材、什費及通行費等）是否與業務相關等補具相關證明資料供核，惟迄未提供。準此，被上訴人就宏亞醫院業務費用依帳證核實認定費用總額為40,963,466元，於法並無違誤。又宏亞醫院95年度執行業務收支已設帳記載，並申報全年所得額為虧損251,663元，自無參照同業一般收費及費用標準核定其所得額之適用。至上訴人另主張宏亞醫院每年捐贈建德基金會2,000,000元，惟迄未提示相關捐贈證明及資金流向等資料供核，被上訴人自無從審究。另本件事證明確，依行政程序法第103條規定，被上訴人得不給予上訴人陳述意見之機會。（三）上訴人既為宏亞醫院之實際負責人，就取自宏亞醫院之所得負有依法申報納稅之義務，卻故意以聘僱之醫師登記為宏亞醫院負責人，核有蓄意逃漏稅之意圖及作為，依法自應受罰等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）宏亞醫院係73年間由訴外人吉醒吾醫師為負責醫師，所為以個人名義申請之醫療機構，尚非以建德基金會附設醫院名義申請開業，且建德基金會經前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文。又建德基金會自設立後均未向前高雄縣政府申請設立附設機構。至前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日74稅壹字第1254號函僅屬備案性質，自難遽認宏亞醫院係建德基金會之附設機構。另上訴人主張宏亞醫院係建德基金會附屬醫院，所引據者除法人登記證書外，餘皆屬上訴人自行製作之文件，尚不足憑以證明「宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅是程序上未經前高雄縣政府核准」。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構已甚明確。（二）又再宏亞醫院95年度登記之負責人雖為杜朝勳，然杜朝勳僅負責醫療業務，並不經手行政業務及申報健保費等業務，宏亞醫院之印鑑章及上訴人印章均由上訴人保管，醫院帳戶實際上亦由上訴人掌控。加以上訴人自宏亞醫院之銀行帳戶提領大額款項轉匯存自己、女兒 王敏香 、姪子 林豐兒 、 吳重俊 、 王慈惠 等人之個人帳戶，均足佐證宏亞醫院帳戶資金皆由上訴人全權支配。再由杜朝勳與上訴人於93年5月21日簽訂之聘僱契約書、資金流向及基金會捐助章程等資料，足證宏亞醫院係上訴人所有，上訴人為該醫院實際負責人，屬宏亞醫院95年度執行業務之實際所得人。（三）再南區國稅局前曾於97年5月23日及同年6月20日分別函請宏亞醫院登記負責人杜朝勳，依執行業務所得查核辦法第5條規定填載宏亞醫院執行業務所得損益申報書及提示宏亞醫院95年度有關帳證文據資料憑核；並於97年12月5日再函請宏亞醫院登記負責人杜朝勳，就宏亞醫院95年度列報藥品材料費30,719,832元，與健保局通報申請醫療藥費金額3,919,504元差異甚大之原因、其他費用（運費、會費、醫療耗材、什費及通行費等）是否與業務相關等補具相關文據資料等供核，惟宏亞醫院迄未提供。準此，被上訴人就宏亞醫院業務費用部分依帳證核實認定費用總額為40,963,466元，並無違誤。又宏亞醫院95年度執行業務收支已設帳記載，並依法申報全年所得額為虧損251,663元，自無參照同業一般收費及費用標準核定其所得額之適用。另本件核課所據事證明確，依行政程序法第103條第5款規定，被上訴人得不給予上訴人陳述意見之機會。況上訴人已申請復查，依同法條第7款規定，被上訴人亦得不給予陳述意見之機會，且上訴人已於歷次行政救濟程序中充分陳述意見，尚不因被上訴人未通知其提供資料查核，而影響其權益。（四）上訴人既為宏亞醫院執行義務之實際所得人，自應依法誠實申報宏亞醫院之所得，卻故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報，而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，顯屬蓄意所為，有行政程序法第119條第2款規定之信賴不值得保護之情形，尚無信賴保護原則之適用。又上訴人對此所得負有依法誠實申報之注意義務，卻仍故意漏報，其逃漏稅之意圖和積極作為，自應論罰。另被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就上訴人漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單，分別按所漏稅額處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，實已考量上訴人之違章程度，經核尚無不合等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類第1款及第10類分別定有明文。可知，須是所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得，故個人以他人名義登記為負責醫師設立之私立醫療機構，並聘雇他人執行醫療業務，則其因該私立醫療機構獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。又因該所得亦非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應歸屬該類之其他所得。至財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋係謂：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」而此函釋關於「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，非如該函釋前段明言「核課其執行業務所得」，並所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得。
（二）又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1項及行為時所得稅法施行細則第13條第2項固分別定有明文，惟此等規定係針對納稅義務人或執行業務者未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據或未依法辦理結算申報或未依法設帳記載者所為之規範，故執行業務者如已設帳記載相關收支者，稽徵機關即應就其提供之帳證資料調查認定，尚無上開按同業一般收費及費用標準核定所得額等規定之適用。另依所得稅法第14條第1項第2類第3款規定授權訂定之行為時執行業務所得查核辦法第33條之1規定：「捐贈：一、對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈、以捐贈總額不超過執行業務所得總額百分之十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。二、捐贈應以事務所名義為之，並應取得收據或證明。個人名義之捐贈應自其個人綜合所得總額中扣除。三、對於教育、文化、公益、慈善機構或團體捐贈總額之計算公式為：……」可知，稽徵機關如係按執行業務者提供之帳證資料為其所得額之調查核定者，該執行業務者如有合於上述規定之捐贈，自屬於核定執行業務所得額時得列報扣除之費用。
（三）經查：本件原判決業就宏亞醫院並非建德基金會附設之醫院，該醫院95年度登記之負責醫師杜朝勳僅係受僱執行醫療業務，上訴人方為該醫院之實際負責人，而為該醫院95年度執行醫療業務所得之實際所得人等情，依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人關於信賴保護原則及未予陳述意見之指摘何以不足採取，分別予以指駁甚明，上訴意旨再執陳詞為爭議，固無足採。惟依原審確定之事實，上訴人雖為宏亞醫院之實際負責人，然於宏亞醫院並未執行醫師、藥師、助產士或其他以技藝自力營生之行為，是其本於宏亞醫院實際負責人身分，實質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，依上述規定及說明，其性質應歸屬「其他所得」，尚非「執行業務所得」，是原判決認被上訴人核定上訴人源自宏亞醫院之所得為執行業務所得，已有未洽！又被上訴人既係認上訴人為宏亞醫院之實際負責人，進而將宏亞醫院95年度之所得歸課上訴人綜合所得稅，已如上述。惟上訴人系爭源自宏亞醫院之所得，依上開所述，就上訴人而言，性質上應屬其他所得，而其他所得之所得額，依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，為「收入額減除成本及必要費用後之餘額」，並因系爭所得之本質係源自宏亞醫院之執行業務，是就系爭所得額之計算，應認仍有關於執行業務所得相關規定之類推適用。而宏亞醫院95年度執行業務之收支係設帳記載，原申報之全年所得額為虧損251,663元，嗣經被上訴人依提示之帳簿文據核實查定其執行業務所得等情，為原審依法確定之事實，則依上述規定及說明，宏亞醫院若確有合於行為時執行業務所得查核辦法第33條之1規定之捐贈，此捐贈金額即應准自核算宏亞醫院所得額時予以減除，再據以歸課上訴人之其他所得。而上訴人於95年度有捐贈建德基金會200萬元，然被上訴人未准列為宏亞醫院之費用予以減除一節，業經上訴人於原審 陳明 在卷，並主張有原處分卷附宏亞醫院帳戶提款資料、財團法人高雄建德基金附宏亞之資產負債表及前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204458號函等證據可證。惟原判決就此關係原核定金額是否適法之爭執，既未依行政訴訟法第133條規定依職權調查證據，亦未就原處分卷附之相關證據予以審究暨就上訴人之主張是否合於列報規定為論斷，即逕將訴願決定及原處分均予維持，核有判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。並因本件事證尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國101年7月12日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國101年7月12日
書記官張雅琴