裁判字號：最高行政法院95年判字第1973號判決
裁判日期：民國95年11月30日
裁判案由：請求退稅
最高行政法院判決
95年度判字第01973號上訴人日商千住金屬工業股份有限公司台灣分公司代表人乙○○○被上訴人財政部高雄關稅局代表人甲○○上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國94年6月16日高雄高等行政法院93年度訴字第687號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：緣上訴人自民國（下同）91年起委由千日報關有限公司向被上訴人所屬加工出口區分局陸續報運進口SOLDERBALL.SPARKLEBALLSSN62PB36AG2規格均在1公釐以下，計有41批，申報稅則號別第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」項下，稅率於91年為4.4%，92年為3.2%（此部分已經被上訴人於訴願決定前，以93年2月23日高辯加字第0930100282號函更正，並發還溢繳之稅款，故不在本件爭訟範圍）；SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL
SM705規格均在1公釐以下，計有19批，SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLS7097規格均在1公釐以下，計有60批，申報稅則號別第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」項下，稅率於91年為4.4%，92年為3.2%；SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%規格均在1公釐以下，計有322批，申報稅則號別第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」項下，稅率於91年為4.4%，92年為3.2%，均經核定徵稅放行在案，嗣上訴人取得被上訴人92年7月30日及同年月31日核發之(92)高預字第0340號至0342號進口貨物稅則預先審核答覆函核定應按「錫粉及鱗片」或按「銀粉或半製品」貨品歸列，乃於92年8月20日檢據上開答覆函，向被上訴人所屬加工出口區分局遞送普通退稅申請表，申請依行為時關稅法第59條及其行為時關稅法施行細則（下稱施行細則）第55條之規定退稅，經該分局審核結果，認定本件爭議係屬「稅則號別分類見解之變更」，遂按關稅法施行細則第55條第3項之規定，以92年12月18日高加業字第0920000413號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟，主張：㈠依行為時關稅法第59條第1、2項及施行細則第55條之規定，進口人於稅款完納後，如發現貨物稅則號別之歸列，因違反海關進口稅則有關類註、章註、目註之明確規定者，自得依前開規定，申請退還。參諸海關進口稅則準則一之規定，貨名、類或章註、及解釋準則三者為海關進口稅則所承認之分類規則，是若貨名及類章之註已明確規範，竟仍發生適用違反之情形，依據前揭規定，即屬顯然錯誤，進口人得申請退還稅款。至於施行細則第55條第3項所稱稅則號別分類見解之變更，係指貨名及類或章註適用錯誤以外之情形。例如稅則號別分類不周延，或進口貨物形式上同時符合二個（以上）之稅則號別，故先後按不同之稅則號別核定，方屬稅則號別分類見解之變更，其間並無錯誤可言。換言之，海關於判斷實際來貨應適用之稅則號別時，因貨物特徵同時符合數稅則號別之描述，或稅則號別彼此間性質相似，故於稅則涵攝過程中，產生不同之稅則號別認定爭議，始屬於分類見解變更之情形。㈡系爭來貨SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLSM705（以下簡稱M705）及SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLS7097（以下簡稱7097）等部分，應歸列為「銀合金」，誤歸列為「其他錫製品」，係違反章註明確規範之顯然錯誤：⒈按稅則第7106．10．00．00─7（銀粉）及7106．92．00．00─8（銀或半製品）均歸屬稅則第14類「貴金屬」之7106節「銀及半製品」；另稅則第8007．00．90．00─8（其他錫製品）則歸屬於第15類「卑金屬」之第8007節「其他錫製品」。
換言之，稅則第7106節為「銀及半製品」，歸屬於稅則第14類第71章「貴金屬」；稅則第8007節為「其他錫製品」，係歸屬於稅則第15類「卑金屬」第80章「錫及其製品」。又有關貴金屬之定義，稅則第71章章註5規定：「本章所稱貴金屬之合金（包括燒結混合物及金屬互化物）如所含任何一種貴金屬之重量達百分之二即為該貴金屬之合金，貴金屬合金之分類依據下列規定：…（丙）其他合金中含銀重量達百分之二以上者，視為銀合金。」基上，足認含有銀重量達2%之合金，應歸列為稅則第71章7106節「銀及半製品」。另稅則第15類「卑金屬」類註一（戊）亦規定：「本類不包括下列各項：…戊、屬於第71章之貨品（例如：貴金屬合金）…」；再次說明含銀重量達2%之合金即應歸為第14類第71章銀合金，不能歸為第15類卑金屬。準此，進口含銀重量達2%以上之合金，稅則只能歸為第71章以下，不能歸為其他章節，此已為稅則類註章註所明白規定。⒉本件貨物於進口時，來貨M705部分（成分錫96.5%銀3%銅0.5%）及來貨7097部分（錫
95.5%銀4%銅0.5%）；含銀重量均逾2%，揆諸前揭稅則章註五，應屬銀合金，須歸列稅則第7106節以下項目，極為明顯。此另參諸被上訴人進口貨物預先審核答覆函（編號BA920339及BA920340）就來貨M705及7097部分，稅則分類理由均謂：本件貨品為含銀之銀合金球，依稅則第71章章註五及目註一規定，其能通過0.5公釐之篩目達全重之90%及以上者，歸列貨品分類號列7106.10.00.00-7；反之，則應歸列貨品分類號列7106.10.00.00-8等語。茲因上訴人一時未注意稅則章註五之明確規範，誤將原應歸列第7106節「銀及半製品」以下（按，稅則第7106．10．00．00─7及7106．92．00．00─8，稅率均為零）之來貨M705及7097，歸列為第8007．00．90．00─8之「其他錫製品」項下（稅率於91年為4.4%，92年為3.2%），被上訴人亦一時失察而予以維持並核定稅款。對此因稅則號別顯然錯誤所導致之溢繳稅款，上訴人依法應得於法定期限內申請退還。⒊上訴人前曾進口來貨SN62部分（成分為錫62%銀2%鉛36%），亦違反稅則章註五之明確規範，未將其歸列為第7106節「銀及半製品」以下，而誤歸列為第8007．00．90．00─8之「其他錫製品」項下，並為被上訴人維持徵稅。就該錯誤，被上訴人已承認因稅則類、章及目註確有詳細規範，屬稅則號別顯然錯誤案件。此觀訴願決定書所引述被上訴人93年2月23日高辯加字第0930100282號函：「本件經再予詳加復核，原申報貨名、成分含銀2%，其稅則歸列，依據前述相關類、章及目註規定，已有明確規範，原核定按原申報稅則歸列第8007．00．90．00─8號課徵，核屬行為時關稅法施行細則第55條規定之稅則號別顯然錯誤案件，應撤銷原處分，發還溢繳稅款。」之內容自明，訴願決定並因而撤銷該部分之原處分。是以，被上訴人既已認為含銀重量2%以上之合金，稅則類、章註已明確規範，並因而就上訴人稅則歸列之顯然錯誤作成准予退稅之行政處分，乃本件關於M705及7097之來貨，其事實情節既均與來貨SN62相同，結論自不應歧異。⒋被上訴人及訴願決定認來貨M705及7097部分，非稅則歸列之顯然錯誤，其所持理由，並無可採：本件被上訴人及訴願決定就本件有關非稅則歸列顯然錯誤所持之理由，無非係以原申報貨名並非銀合金球，且未報明成分，並參據國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）對第15類（卑金屬）及第8005節之詮釋，本件應非屬稅則歸列顯然錯誤云云。然查：⑴稅則號別之核定為海關之職權，被上訴人核定來貨稅則，應參酌來貨說明書、型錄而決定正確稅則號別，不能任意卸責。依施行細則第7條及財政部61年8月24日台財關字第17647號函文表示，進口貨物應行歸屬之稅則號別之核定，責在海關，納稅義務人向海關申報進口貨物所列該貨稅則號別如有錯誤，無論原報稅則號別之稅率偏低或偏高，海關應依據進口稅則規定核明改正，俾符實際，而資適法。由於進口人對於貨物稅則分類，並非專業，是於貨物申報進口時，除填載進口報單外，依施行細則第7條規定，尚須檢附型錄及說明書，供被上訴人分類估價之用。嗣海關於查驗貨物時，應就進口報單之記載，對照型錄、說明書等，詳加認定，逐項核定稅則，有申報不符者，即應予更正，至進口報單之貨物名稱，僅屬海關估驗稅則之參考，對海關並無拘束力。準此，上訴人進口報單雖未填載銀合金之名稱及敘明成分，然上訴人既已於報單報明來貨特定型號「M705」及「7097」，被上訴人僅須依職權參閱型錄，即可認定來貨之成分含量，而核列正確稅則。從而，本件上訴人誤列來貨稅則，被上訴人亦因漏未參閱型錄而予以維持，即有違反行政程序法第36條所揭示之職權調查義務，自不能執其疏失而剝奪上訴人申請退稅之法定權利。更何況，上訴人之所以誤列來貨名稱，即係因稅則歸類顯然錯誤，致未能記明來貨正確名稱，為稅則歸列錯誤之當然結果；自不能倒果為因，以上訴人未能記載正確名稱等語，即認非屬稅則歸列之顯然錯誤，否則即有邏輯上之謬誤。⑵稅則號別之顯然錯誤僅須類章之註已明確規範，仍發生適用違反之情形，即屬之，並無其他限制：查，參諸前揭行為時關稅法第59條第1、2項及施行細則第55條之規定，僅須貨物稅則號別之歸列，因違反稅則有關類註、章註、目註之明確規定者，即得申請退還溢繳稅款，此外，別無其他限制。從而，被上訴人以上訴人未於報單上申報貨名為銀合金球，復未報明成分，即認不符前揭退還溢繳稅款之法定要件乙節，無異於關稅法第59條退稅規定外，另增加法律所無之限制，有違租稅法定主義，並侵害人民請求退稅之法定權利。⑶稅則號別之顯然錯誤係指類章之註已明確規範之情形，與HS註解內容如何規範無所牽涉：查，依前揭行為時關稅法第59條第1、2項及施行細則第55條之規定，僅須貨物稅則號別之歸列，因違反稅則有關類註、章註、目註之明確規定者，即屬顯然錯誤；至於HS註解內容如何規範，則非顯然錯誤之判斷因素。何況，參諸稅則準則一之規定，僅貨名、類章之註、及解釋準則三者為海關進口稅則所承認之分類規則，至於HS註解，並非法定分類規則，僅屬參考資料性質，是若類章之註已有規範，即無另行援引HS註解之必要。此乃貨物稅則分類上公認應遵守之原則。是以，被上訴人及訴願決定無視稅則第71章章註五已明確規範含銀重量2%以上之合金，應歸列第7106節以下項目等情，而徒然另以無關本件貨品（銀）特徵且非法定分類規則之HS註解（下冊）第891頁、第992頁等內容，違反關務專業，任意質疑稅則類章之註之法規範效力，不僅顛倒稅則分類體系，更增加人民申請退稅時法定所無之限制。故系爭來貨M705及7097部分，因稅則歸列顯然錯誤，上訴人自得依法向被上訴人聲請作成准予退稅之行政處分而退還溢繳稅款新臺幣（下同）188,356元（M705部分31,961元，7097部分156,395元）。㈢系爭來貨SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%（下稱錫合金球）部分，應歸列為「錫粉」，誤歸列為「其他錫製品」，係違反章註明確規範之顯然錯誤：⒈按稅則第8005．00．20．00─5號為「錫粉」，第8007．00．90．00─8號為「其他錫製品」，均歸屬稅則第15類「卑金屬」第80章「錫及其製品」；又參諸稅則第15類類註五：「合金分類：…（a）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類。」另第15類類註八（乙）：「本類用有關名詞之涵義如下：…
（乙）粉：產品以重量計有百分之九十或以上能通過一公釐網孔篩目者。」足認，有關稅則第15類「卑金屬」所稱「粉」之定義，稅則第15類類註八（乙）已明確規範為「計有百分之九十以上重量能通過一公釐之網孔篩目者。」僅需符合該規格要件，即屬卑金屬粉。⒉本件貨物錫合金球（成分錫63%鉛37%）規格均在1公釐以下（已分別於進口報單載明）；揆諸前揭稅則第15類類註八（乙），應屬錫粉，須歸列稅則第8005．00．20．00─5號，極為明顯。此另參諸被上訴人進口貨物預先審核答覆函（編號BA920338）就來貨稅則分類理由謂：「本件貨品依檢附型錄、加工製程等資料，為能通過1公釐網孔篩目之錫合金球，依稅則第15類類註八（乙）規定，按錫粉歸列貨品分類號列8005．00．20．00-5」等語自明。⒊被上訴人及訴願決定認來貨錫合金球，非稅則歸列之顯然錯誤，其所持理由，並無可採：被上訴人及訴願決定就本件有關非稅則歸列顯然錯誤所持之理由，無非以HS註解（下冊）第891頁對合金分類、第992頁對錫箔（粉）、第956頁對銅粉之製造方法等補充資料交叉迂迴臆測，認本件應歸列第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」，亦非稅則歸列顯然錯誤云云。然查：⑴依被上訴人前揭進口貨物預先審核答覆函（編號BA920338）就來貨稅則分類，已確認應歸列稅則第8005．00．20．00─5號（錫粉），並無爭議。是被上訴人另行援引與來貨特徵不相關之稅則HS註解，以臆測方式稱來貨仍有可能歸列第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」云云，並無可採。⑵有關「錫粉」之定義，本件稅則類註已明確規範應以規格是否小於1公釐判斷，別無其他限制；不能再以僅具參考效力之HS註解內容衍生其他限制：按稅則第15類類註八（乙），顯係以貨物規格是否小於
1公釐而判斷是否為「粉」，此解釋符合一般經驗法則；對照同類註八（甲）對「廢料及碎屑」之定義：「金屬在製造或機械加工過程中所產生之金屬廢料及碎屑，及金屬物品因破損、切斷、磨損或其他理由而不堪使用者。」明確揭示以產生過程為「廢料及碎屑」之判斷標準。則有關「粉」之定義，第15類類註八（乙）既無如前引（甲）對「廢料及碎屑」之定義，有產生過程之描述及「其他理由」之不確定法律概念，顯僅以「規格」為判斷標準，自不能另行添加「生產方法」，甚或進而自行增列「顏色」、「味道」來限制「粉」之判斷，否則即有悖稅則分類規則，並違反法明確性及一般經驗法則。至HS註解（下冊）第891頁對合金分類、第992頁對錫箔（粉）、第956頁對銅粉之製造方法等補充資料，姑不論該HS註解並非進口稅則承認之法定分類規則，不能持以質疑具法規範效力之類或章註；乃參諸前揭HS註解相關內容，僅有「粉」製造方法之例述，並無明文除電積法、噴霧法兩種製造方法以外之粉，均非稅則所謂之「粉」等語之闡釋。被上訴人之所以得出「以製程限制粉」之有違稅則分類及一般經驗法則之奇怪結論，無非係將前述HS註解對合金分類、錫箔（粉）、銅粉之製造方法等補充資料，交叉臆測所得，自無足採。上訴人不應繳納而繳納，於期限內依法申請退還溢繳稅款2,287,683元，屬於法定退稅權利之行使，應予准許。㈣上訴人申請退稅之系爭貨物，其真實性無庸置疑：⒈被上訴人另稱來貨既經提領，型錄是否即可代表當時貨物，即有可疑云云。惟查，上訴人申請退稅之系爭貨物，當初進口報關時，上訴人均依法提供型錄詳盡資料供核，被上訴人如有疑問，復可隨時查詢，上訴人已盡關稅法上之協力義務。嗣來貨均經被上訴人審認無誤而徵稅放行，長期以來被上訴人對貨物真實性亦均未有所質疑。今僅以上訴人申請退稅之故，被上訴人於未能舉出任何實證下，即不顧過去稽查制度暨徵稅處分之公信力，而質疑來貨之真實性，顯然違反行政程序法第8條所揭示之誠實信用原則。⒉況上訴人為歷史悠久之國際著名廠商，系爭來貨即錫粉及銀合金球，係供國內大型半導體廠商（如日月光）從事半導體製程之用，有嚴格之標準要求，若有差池錯誤，不僅上訴人長久建立之信譽將因之動搖，其對廠商之賠償責任亦難以承擔。申言之，系爭來貨既為精密規格化產品，國內廠商下單全憑產品名稱及型錄說明據以進口貨物，相對於型錄記載，即無虛偽之可能。再者，來貨進口既供半導體廠商特殊用途，貨物是否真實及符合標準，從貨物流向及購買廠商之反應即知。從而，被上訴人稱來貨既經提領，所附型錄是否即可代表當時貨物，即有可疑云云，顯係昧於海關查驗程序及半導體產業交易實情而為論述，殊無可採。㈤故本件來貨M705、7097部分與錫合金球部分，均為稅則歸列顯然錯誤，被上訴人依法應分別退還上訴人溢繳稅款188,356元及2,287,683元。以符稅制，並保障合法廠商之財產權益。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：㈠按行為時關稅法第59條第1項及施行細則第55條之規定，關於稅則號別顯然錯誤，不含稅則號別分類見解之變更，為雙方所共同認知。另按「中華民國海關進口稅則及中華民國輸出入貨品分類表合訂本」總說明三規定：「關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理。」暨「海關進口稅則」總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其他有關文件辦理。」及解釋準則三規定：「貨品…表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）…具體明確者，應較一般性說明者為優先適用…（乙）…按…主要特徵…（丙）…擇其稅則號別位列最後者為準。」亦即進口貨物之稅則號別歸類，已依上述規定辦理，仍有分類見解之不同，而變更原稅則號別歸類，始稱為稅則號別分類見解之變更，上訴人顯對稅則號別之歸類規則有所誤解。㈡系爭來貨M705及7097部分，原核定為「其他錫製品」項下，改列為「銀合金」，係屬稅則號別分類見解之變更。⒈按「海關進口稅則」第15類類註一（戊）規定，本類不包括屬於第71章之貨品（例如：貴金屬合金）及第71章章註五及目註一規定，其他合金中含銀重量達2%及以上者，視為銀合金，其能通過0.5公釐之篩目達全重之90%及以上者，歸列稅則號別第7106．10．00．00─7號，反之則歸列稅則號別第7106．92．00．00─8號，稅率均為零。⒉依貨物通關自動化實施辦法第11條、第12條之規定，於辦理連線申報時應依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應申報事項，製作報單。其申報內容應先由專責報關人員進行審查無訛。⑴查上訴人稱系爭貨品於進口時申報為來貨M705部分（成分錫96.5%銀3%銅0.5%）及來貨7097部分（錫95.5%銀4%銅0.5%），含銀重量均逾2%。惟查，其報單原申報貨名SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL（焊接球）SM705及7097，稅則號別第8007．00．90．00─8號，雖已報明規格，但未報明成分，顯與事實不符，應無稅則號別第7106．
10．00．00─7號或第7106．92．00．00─8號之適用。⑵又海關進口稅則第15類類註五規定：「合金分類（a）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類；（b）由本類基本金屬及不屬於本類之元素所合成之合金，如其基本金屬總重量等於或超過其不屬本類元素總重量者，應視為本類基本金屬合金；
（c）本類所稱『合金』，包括金屬粉之燒結混合物，經熔融之非均質緊密之混合物及金屬間化合物。」而本件貨品之製造，依上訴人所提供之原廠型錄及製造流程圖，該公司為黏著焊接材料專業製造商，應使用者需要，產品形態、規格具多樣性。其加工程序為混料→壓線→伸線→切斷→造球→清洗→篩選→真空包裝。顯經輾壓（壓線）、擠（伸線）、滾圓（造球）等加工過程，製成以錫為主要成分之錫製品，作為半導體封裝製程用之材料，經此等加工過程所產製（焊接球）SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL貨品，依前述「卑金屬製品」類註之詮釋，所以被上訴人自89年9月7日起（進口報單第BN/D7/89/034N/6728號）至92年8月1日止即核定為專屬稅則號別第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」項下，按當時稅率計徵進口稅捐，徵納雙方皆無異議，顯示上訴人亦認同系案貨品所核定之稅則號別。⑶另依HS中文註解第992頁對稅則第8005節註釋，第7406節註解條款經必要之修改後，適用於本節。按同註解對稅則第7406節之註釋，銅粉係由電積法或噴霧法產生或由細分之氧化物，即得自溶液之沈澱物，以氣體還原法製成或將固體搗為粉末而成，其生產方式決定了各種特性，如微粒之大小及形狀（不規則形、球形、球面形或層狀），對銅粉著有定義，其銅粉形狀固得以球形等形狀呈現或稱銅球，即該銅球、銅粉均係相同加工製程。本件之錫球應與錫粉有相同加工製程，方可與錫粉歸入相同稅則，然據上訴人提供之製造流程圖，系爭貨物之錫球，其製程顯非稅則第8005節（錫粉）定義之範疇，其稅則自無歸列該節之適用。⑷被上訴人為杜爭議，於92年9月22日以高關字第032號「進口稅則分類疑問及解答」，報請財政部關稅總局稅則處解答類似貨品，在答復前曾先電詢該處獲告稱：「系案貨品之稅則分類已向ＷＴ０會員國查證中」，復於92年12月9日函釋：「一、依據關稅法第17條規定（行為時），進口貨物稅則預先審核應於貨物進口前為之，…核與上開規定不合，應予註銷…。二、本件稅則分類涉及貨品之認定，若經查符合稅則第15類類註八（乙）之規定者，宜歸列稅則第8005．00．20號；否則歸列稅則第8007．00．90號。…」該分局為求慎重，曾簽請各通關單位分估人員表示意見，以贊同「稅則號別分類見解不同之變更」者較多，顯見此一貨品在稅則分類見解上存有爭議。本件究應依「製品」或「粉」之定義歸列稅則號別，均有稅則第15類類註五或八（乙）之適用爭議，參據財政部92年5月30日台財關字第0920026289號函說明（四）意旨，依施行細則第55條第3項規定：「第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更」，否准本件上訴人所請，應屬適當。⑸上訴人申報進口之貨物SN62部分，經被上訴人詳加復核，原申報貨名、成分含銀2%，其稅則號別歸列依海關進口稅則第15類類註一（戊）及第71章章註五及目註一，已明確規範，符合施行細則第55條規定，稅則號別顯然錯誤之認定原則，是本類貨品顯屬稅則第71章範疇，原申報稅則號別第8007．00．90號顯然有誤，本類貨品自應究明成分、規格及加工製程後改列稅則為第7106．10．00號「銀粉」或第7106．92．00號「銀半製品」或第7114．11．00號「銀製品」，經財政部93年7月23日台財訴字第09300183450號訴願決定，由被上訴人另為處分，被上訴人於93年8月24日據以辦理本件之退稅，並經上訴人具領在案。⑹按現行進口貨物通關係採電腦連線申報與電腦抽驗制度，其通關方式有免審免驗通關、文件審核通關及貨物查驗通關。又海關為加速進口貨物通關，關稅法第14條規定，海關得按原申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查。故進口人為自身權益，進口報單應詳細報明實際來貨名稱、數量、品質、規格、成分等影響稅則歸列因素及正確申報稅則號別或其他應行申報事項，「貨物通關自動化實施辦法」第11條、12條已詳細規範。本件上訴人報運系爭貨品進口，申報貨名及稅則號別，未報明成分（縱有申報代號M705及7097，亦未知與成分有關），因進口頻繁，被上訴人乃接受其申報辦理通關，難謂有上訴人所指財政部61年8月24日台財關第17647號令之填報稅則號別顯然錯誤，應予更正情事；況該釋令已不列入92年版「關稅、海關緝私法令彙編」，依財政部92年5月19日台財關字第0920502368號令規定，應不再援用。復按海關進口稅則解釋準則一規定：「…分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章為之…」，可知貨物名稱為稅則號別分類之首要依據，上訴人稱「…至進口報單之貨物名稱，僅屬海關驗估稅則之參考，對海關並無拘束力。」顯有誤解。因系爭貨物名稱SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL（焊接球）與粉POWDER顯然不同，故被上訴人援引前述HS註解，核定為「其他錫製品」項下，按稅則號別第8007．00．90．00─8號徵稅，應屬適當。⑺依關稅法第40條前段之規定，本件被上訴人依據上訴人進口報單申報及報關文件審核結果，核定按原申報稅則稅率徵稅放行，上訴人若有不服，仍得依上開規定申請復查。逾期繳稅既告確定，對於繳稅確定案件，除有顯然錯誤情事，得依同法第59條規定，於1年內申請發還。本件因上訴人未依關稅法規定程序請求救濟，屬繳稅確定案件，又未符合法定退稅條件，被上訴人否准退稅，應屬適當。⑻依行為時關稅法第59條規定，屬於稅則誤核之溢徵案件，徵納雙方任何一方發現溢徵時，均得主動於1年內辦理補正。施行細則第55條規定，所謂稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。準此可知，構成顯然錯誤之條件除該細則第55條第2項所規範者外，應認均非屬顯然錯誤，必須遵循關稅法第40條規定之行政救濟程序，於法定期間內聲明異議，始得變更核定，以維持法律秩序。本件系爭貨物之稅則號別爭議，上訴人係事後申請稅則預先審核後始生疑義，被上訴人適用上亦有疑義，經報請財政部關稅總局稅則處釋復，係屬涉及貨品認定，亦無法直接按前揭稅則號別顯然錯誤之認定原則明確歸列應屬稅號，況「焊接球」究應依「製品」或「粉」之定義歸列稅則號別，認定不一，見解不同，是該貨品即未符合施行細則第55條規範之稅則號別顯然錯誤之定義，自無行為時關稅法第59條之適用，上訴人之請求實有誤會。㈢系爭來貨錫合金球部分，原核定為「其他錫製品」項下，改列為「錫粉」，係屬稅則號別分類見解之變更。⒈按海關進口稅則第15類「卑金屬」及第80章「錫及其製品」稅則第8005．00．20．00─5號為錫粉及鱗片，稅則第8007．
00．90．00─8號為其他錫製品。復按稅則第15類類註五及稅則第15類類註八及「貨物通關自動化實施辦法」第11、12條之規定，⑴本件上訴人稱系爭貨品於進口時申報為錫合金球（成分錫63%鉛37%）規格均在1公釐以下，惟查，其報單原申報SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63（焊接球），規格均在1公釐以下，難謂「焊接球BALL」與「粉POWDER」之定義有何關聯。依海關進口稅則第15類類註五之規定，查上訴人所提供之製造流程圖，該公司為黏著焊接材料專業製造商，應使用者需要，產品形態、規格具多樣性。其加工程序為混料→壓線→伸線→切斷→造球→清洗→篩選→真空包裝。顯經輾壓（壓線）、擠（伸線）、滾圓（造球）等加工過程，製成以錫為主要成分之錫製品，作為半導體封裝製程用之材料，經此等加工過程所產製（焊接球）SOLDERBALL.SPARKLEBALL貨品，依前述「卑金屬製品」類註之詮釋，故被上訴人自88年12月27日起（進口報單第BN/BF/88/2911/85
25、BN/D7/88/050N/6974號）至92年8月1日止即核定為專屬稅則號別第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」項下，按當時稅率計徵進口稅捐，徵納雙方皆無異議，顯示上訴人亦認同系案貨品所核定之稅則號別。⑵依HS中文註解第992頁對稅則第8005節註釋，第7406節註解條款經必要之修改後，適用於本節。按同註解對稅則第7406節之註釋，銅粉係由電積法或噴霧法產生或由細分之氧化物，即得自溶液之沈澱物，以氣體還原法製成或將固體搗為粉末而成，其生產方式決定了各種特性，如微粒之大小及形狀（不規則形、球形、球面形或層狀），對銅粉著有定義，其銅粉形狀固得以球形等形狀呈現或稱銅球，即該銅球、銅粉均係相同加工製程，本件之錫球應與錫粉有相同加工製程，方可與錫粉歸入相同稅則，然據上訴人提供之製造流程圖，系爭貨物之錫球，其製程顯非稅則第8005節（錫粉）定義之範疇，其稅則自無歸列該節之適用。⑶被上訴人為杜爭議，對焊接球與系爭來貨M705與7097部分相同，均報請財政部關稅總局稅則處解答類似貨品，該處函釋略以，認宜歸列稅則第8005．00．20號；否則歸列稅則第8007．00．90號…。並曾簽請各通關單位分估人員表示意見，以贊同「稅則號別分類見解不同之變更」者較多，顯見此一貨品在稅則分類見解上存有爭議。本件究應依「製品」或「粉」之定義歸列稅則號別，均有稅則第15類類註五或八（乙）之適用爭議，參據財政部92年5月30日台財關字第0920026289號函說明（四）意旨，依關稅法施行細則第55條第3項規定：「第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更」，否准本件上訴人所請，應屬適當等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠納稅義務人如對核課關稅之行政處分不服，應依行為時關稅法第40條、第42條第1項規定，循序提起復查、訴願及撤銷訴訟之程序為之。又上開法律規定所稱不服海關對其進口貨物核定之稅則號別，包含不適用稅則號別或適用不當，及認定事實正確但適用稅則號別錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬之。至於首揭行為時關稅法第59條關於退還已繳納關稅之規定；並施行細則第55條第1項所稱之「發現稅則號別、稅率適用顯然錯誤致溢徵者」，就其法條文義及立法目的觀之，應認與前述「不適用稅則號別或適用不當」含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用稅則號別顯然錯誤之情事而言。又依行政程序法第101條第1項之規定，行政處分之更正與行政處分之撤銷，有所不同，所謂撤銷係指行政機關將已生效之違法行政處分予以廢棄，使其失去效力；前者僅是改正明顯之錯誤，而未影響行政處分原本之效力。是行政處分有顯然錯誤，雖基於確保法之明確性及程序經濟之考量，固得由行政機關逕予更正，然為免有害法之安定性並損及人民之權益，所謂「顯然錯誤」者，應係指行政處分所記載之事項，非行政機關所欲規制者，或行政處分漏載行政機關所欲規制之事項而言，倘屬行政機關於「意思形成」之過程中發生錯誤，例如事實之認定與評價存有瑕疵，或法律之適用有所違誤，則非屬得予更正之「顯有錯誤」，應屬行政處分具有違法之原因，而應予撤銷。再就行為時關稅法第40條、第42條第1項規定之救濟程序及行為時關稅法第59條之規定觀之，可知行為時關稅法第40條、第42條第1項等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於行為時關稅法第59條之請求則有1年期間之限制，若謂行為時關稅法第40條、第42條第1項規定之行政救濟程序與行為時關稅法第59條及其施行細則第55條規定之請求，關於核定稅則號別違法與其適用稅則號別顯然錯誤之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂行為時關稅法施行細則第55條所稱之適用稅則號別顯然錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於1年內再為主張之理；是行為時關稅法施行細則第55條規定所稱之適用稅則號別顯然錯誤，其所謂「顯然錯誤」應與行政程序法第101條第1項所規定之「顯然錯誤」為相同之解釋，始合乎其立法本意。㈡上訴人報運進口之M705、7097部分與錫合金球之規格均在1公釐以下，申報稅則號別第8007．00．90．00─8號「其他錫製品」項下，已如前述。又據上訴人所提供上開來貨之製造流程圖，該公司為黏著焊接材料專業製造商，應使用者需要，產品形態、規格具多樣性；其加工程序為混料→壓線→伸線→切斷→造球→清洗→篩選→真空包裝，顯經輾壓（壓線）、擠（伸線）、滾圓（造球）等加工過程，製成以錫為主要成分之錫製品（焊接球），作為半導體封裝製程用之材料。而上訴人之代理商於88年進口上開焊接球時，即以上開稅則號別申報，直到上訴人收回代理權，仍援用上開稅則號別申報，嗣至92年上訴人發覺有誤，就上開來貨向被上訴人申請進口貨物稅則預審，被上訴人函覆應分別歸列稅則號別第7106．10．00．00─7號「銀粉」或第7106．92．00．00─8號「銀（包括鍍金或鍍鉑之銀），半製品」及第8005．00．20．00─5號「錫粉」等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被上訴人92年7月30日及同年月31日
（92）高預字第0340號至0343號進口貨物稅則預先審核答覆函等影本附原處分卷足稽。然由上開海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱，就本件系爭來貨已加工及規格化之焊接球，因與一般對「粉」之概念，實有差別，是否應歸列在各該品目名稱，尚有疑義，自難謂上開規範可資適用系爭來貨已屬明確；又據海關進口稅則第71章章註：五、…（丙）其他合金中含銀重量達2%以上者，視為銀合金；目註：一、第7106．10、7108．11、7110．11、7110．21、7110．31、7110．41目所稱之「粉」或「粉狀物」係指該製品能通過
0.5公釐之篩目達全重之90%及以上者；第15類類註：五、…
（甲）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類；…八、…（乙）粉：產品以重量計有90%或以上能通過1公釐之網孔篩目者。查，上開目註、類註對「粉」之定義均以產品重量計有90%或以上能通過0.5或1公釐之網孔篩目為準，足見其所定義「粉」之顆粒大小，不必然一致，亦即「粉」之產品，不一定均能通過上開網孔篩目，但只要其重量有90%或以上能通過，即歸列為「粉」；而本件系爭來貨之焊接球係已經過加工及規格化，亦即其大小一致，且進口報單載明為焊接球而非「粉」，是否應歸列為「粉」，非無疑義，故上開章註、目註、類註規範對系爭來貨亦難謂已屬明確；且系爭來貨因發生稅則號別歸列之問題，經被上訴人所屬加工出口區分局會各通關單位之意見，各該通關單位回覆之意見不一，嗣後被上訴人函請財政部關稅總局稅則處就系爭來貨之稅則分類為釋示，該處經函詢ＷＣＯ等會員國日本及美國後，始函覆被上訴人按海關稅則第15類類八（乙）之規定分類乙節，亦經證人即財政部關稅總局稅則處科長 李昭男 及該處處長葉雅極到庭證述明確，復有被上訴人92年9月22日高關字第032號進口稅則分類疑問及解答、被上訴人所屬加工出口區分局92年9月15日簽、台北駐日經濟文化代表處經濟組92年10月27日日經組財字第092155之8號函及同年11月25日日經組財字第0921633號函等影本附原處分卷及本院卷為憑。益證海關進口稅則之規定及註解對系爭來貨是否應歸列為「粉」非屬明確。則被上訴人依據上訴人申報之貨名及稅則號別核定關稅，且已行之數年，徵納雙方均無意見，尚難謂被上訴人就本件系爭來貨適用稅則號別有何顯然錯誤，核與上開行為時關稅法第59條及其施行細則第55條規定之要件，並不相符。㈢再查，系爭來貨已通關放行，通關時亦未經採樣保存，嗣後上訴人雖提出系爭來貨之訂單、發票、裝箱單、進口報單等影本，證明其申請退稅之貨物與系爭來貨為同一貨物。然查，上開訂單等文件，僅記載進口貨物之型號、規格（顆粒大小），惟均未記載該貨物之成分，尚難僅憑其嗣後提出之產品型錄所載之貨物型號、規格與上開文件所載相符，即認定型錄所載之產品，即為系爭來貨，則上訴人既無法證明系爭來貨之成分，亦難以判斷該貨物適用海關稅則號別及稅率是否有明顯錯誤。又上訴人報運進口SN62焊接球部分，因其進口報單上已明確標示其成分，且其含銀重量達2%，依前揭海關稅則規定，自應歸列為第7106．10．00．00─7號「銀粉」或第7106．92．00．00─8號「銀（包括鍍金或鍍鉑之銀），半製品」，其稅率均為零，因而被上訴人就此部分已更正原處分之稅則號別及稅率，並發還溢繳之稅款。然因原告其餘之系爭來貨之進口報單上並未載明其成分，自無從判斷被上訴人適用稅則號別及稅率有無顯然錯誤，故本件系爭來貨尚難以比照上開貨物辦理退稅。上訴人主張系爭來貨亦應比照上開貨物辦理退稅云云，自不可採。㈣依據進口貨物稅則預先審核制度，其稅則號別之預先審核及預先覆審依行為時關稅法第17條規定，均應於貨物進口前為之，本件貨物既已進口，上訴人自不得就該貨物再申請預先審核進口貨物之稅則號別，而應依照關稅法規定之行政救濟程序辦理。又海關為預先審核及預先覆審時，貨物既未實際進口，則行政程序法第92條第1項所稱之具體事件尚未存在，因此，海關之預先審核及預先覆審，亦未具有行政處分之效力。故本件上訴人就已進口之系爭來貨申請被上訴人預先審核進口貨物之稅則號別，已違反上開行為時關稅法之規定，該預審結果對被上訴人自無拘束力。上訴人主張依上開預審結果，被上訴人就系爭來貨核定之稅則號別顯然錯誤，應退還其溢繳之稅款云云，亦不足採。㈤綜上所述，上訴人之主張既不足取，被上訴人就系爭來貨按上訴人申報之貨名及稅則號別核定關稅既無顯然錯誤，核與行為時關稅法第59條第1項至第3項及其施行細則第55條規定之要件，並不相符，則被上訴人否准上訴人請求作成退還溢繳之稅款之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴求為訴願決定及原處分關於否准退稅部分均撤銷；並請求被上訴人作成准予退還溢繳稅款及法定利息之行政處分，為無理由，應予駁回等語。
四、上訴人上訴意旨略謂：㈠原審判決認關稅法第59條與施行細則第55條規定，其解釋與關稅法第40條、第42條之規定不同，應與行政程序法第101條第1項所規定之「顯然錯誤」為相同之解釋：⒈關稅法已就「稅則號別顯然錯誤」列舉規範，對照稅捐稽徵法第28條退稅規定，並無原判決所稱不合理情事，原審判決有違背法令之違誤。依行為時關稅法第59條第
1、2項及施行細則第55條之規定，關於「稅則號別顯然錯誤」已明文列舉其意義，其時效為1年，亦未規定經復查為必要，蓋稅捐係對人民不利益之負擔，國家對於人民溢繳之稅款，本無保有之正當理由，否則即屬不當得利，故稅捐稽徵法第28條就退稅規定有5年時效期間，亦不須經一般救濟之復查程序相同，而關稅法及其施行細則已就「稅則號別顯然錯誤」明確規範，有1年期間之限制，相較於稅捐稽徵法第28條已屬嚴苛，而兩者均無準用行政程序法第101條第1項「顯然錯誤」之規定，亦同屬一般救濟程序以外之退稅程序，而原審判決竟認關稅法退稅規定無獨立存在實益，稱關稅法第59條及其施行細則第55條應屬行政程序法第101條第1項誤寫、誤算之情形，漠視其列舉退稅要件之規範，違反法律解釋原則另增加法律所無之限制，剝奪人民退稅請求權之行使，況若依原判決見解，則稅捐稽徵法第28條亦無獨立存在之實益。⒉關稅法施行細則第55條之「稅則號別顯然錯誤」與其他稅則號別規範錯誤之救濟要件不同，原判決稱救濟要件相同，實屬誤解。稅則係將世界上貨品分門歸類，分別訂定不同稅率，以便貨物進口時依據稅率課稅之規範。關於進口貨物稅則分類之方法，依據91年3月修訂版之海關進口稅則附則一，認為稅則分類應參酌貨名、類章註、解釋準則、「HS註解」及其他有關文件等。另參酌海關進口稅則準則一，則規定僅貨名、類或章註及解釋準則三者為稅則所承認之分類規則，而「HS註解」僅屬參考資料性質，此乃世界公認貨物稅則分類應遵守之原則，揆諸前開說明，參諸關稅法施行細則所列舉三款規定，顯認本法所稱「稅則號別顯然錯誤」，應僅限於貨名及類章註之明確規範適用錯誤，至於其他錯誤（如「HS註解」解釋錯誤、準則適用不當等情形），則不能依退稅規定救濟，僅能循一般程序（即復查程序）救濟。原審判決未析論關稅法第59條及施行細則第55條之要件，竟稱「核定稅則號別違法」與「稅則號別顯然錯誤」二者要件相同，並無兩套救濟程序存在，顯然無視「稅則號別顯然錯誤」僅限貨名及類章註適用錯誤之態樣，另「核定稅則號別違法」則泛指一般違法情形，故原判決有判決不適用法規及不備理由之違誤。㈡原審判決認系爭以加工及規格化之焊接球，與一般對粉之概念有別，且稅則章註、目註、類註規範對來貨「粉」之歸類，並不明確，且該稅則歸類見解於海關亦有爭議，故被上訴人對系爭貨物稅則歸類並無顯然錯誤等語，有判決適用法規錯誤之違法：⒈關於稅則第15類「卑金屬」所稱「粉」之定義，類章註已明確規範，並經稅則專家證述無誤，原審判決對稅則適用原則顯有誤解，關於稅則第15類「卑金屬」所稱「粉」之定義，於稅則第15類註八（乙）中已明確規範為「計有90%以上重量能通過1公釐之網孔篩目者」，自文義觀之僅需符合該規格要件即屬卑金屬粉，對來貨「粉」之歸類明確，無其他限制，另關稅總局稅則處葉雅極處長於94年5月6日於原審準備程序亦證稱：「…貨名如果已經清楚載明，依其歸類，除非備（類）註、章註有不同的定義規定，如果那個號別有規定粉，粉備（類）註、章註有定義的話，依據該定義認定，如果係粉的話，就歸類那個稅則號別，不用參考其他資料。」；「任何的卑金屬，何謂粉、何者不是粉，第15類的類註八（乙）一樣有規定，顆粒細到何種程度就是粉，…有這樣的規範，就必須遵守規範認定，不論何種卑金屬，均受此規範。」；「此時分類時就必須受到定義的限制規定，類註已經清楚規定，第15類所規定的卑金屬粉，就是這樣的東西稱為粉，如何能夠不依據規定認定。」等語，亦即第15類卑金屬粉，類註已規範明確，悉依類註記載之文字以為決定，不得以類註以外之具體、個別情事資為判斷資料，加以變更或補充，而與海關進口稅則準則一之規定相符。況被上訴人就上訴人申報進口之SN62部分已認係稅則號別顯然錯誤，作成准予退還稅款之行政處分，此觀訴願決定書所引被上訴人93年2月23日高辯家字第0930100282號函文自明，故系爭貨物之稅則章類註規定及事實情節既與前開核准退稅之貨物相同，結論自不應歧異。基此，適用法律固為法院職權，然法官並非稅則專家，關於稅則適用之專業法則，本應尊重專家權威意見，惟原審法院竟未提出具體理由，即遽予否認，無視被上訴人前揭准予退稅之行政處分意旨，違背稅則適用原則而援引其他規定資料，率爾推論第15類卑金屬粉定義不明確，已有判決適用法規錯誤及不備理由之違法。⒉原判決稱系爭已加工及規格化之焊接球，與一般對粉之概念有別云云，與「稅則號別顯然錯誤」之判斷並無關連：按稅則第15類卑金屬粉於類註已明確規範，依進口稅則準則一之規定，不得以類註以外之具體、個別情事為判斷資料，加以變更或補充。至於系爭貨物申報時究稱為「焊接球」或「粉」，與來貨稅則之正確適用結果無涉，而原審判決以來貨申報名稱為類註規範明確性之判斷，顯有違誤。況系爭貨物「錫粉」規格均在1公釐以下，依日常觀念，外型顯較接近「粉」而非「球」，然原判決卻未就此差異說明而遽予推論，有違稅則規定及日常經驗法則至為明顯，有判決不適用法規及不備理由之違法。⒊原審判決稱海關依據上訴人申報貨名及稅則號別核定關稅，雙方長期均無意見，即無稅則適用顯然錯誤情形乙節，有判決適用法規之違法：參諸財政部61年8月24日台財關字第17647號函文意旨以觀稅則號別之核定為海關之職權，被上訴人核定來貨稅則，應參酌來貨說明書、型錄而決定正確稅則號別，不能任意卸責，若因稅則歸類錯誤而致人民溢繳稅款，國家自應退還。故退稅請求權之性質，係基於稅捐為不利益負擔，國家對於人民溢繳之稅款，並無不當得利之理由，並非對人民誤解法令繳稅予以懲罰。從而，本件上訴人退稅主張有無理由，法院僅依法律退稅規定及國家是否保有溢繳稅款之正當理由為判斷即可，不能以上訴人未能即時發現溢繳稅款之錯誤，而以失權效果加以懲罰。系爭來貨已經日本、美國函覆應依海關稅則第15類類八（乙）之規定分類，而被上訴人機關內部對此稅則歸類之不同意見，與本案退稅請求權之判斷無涉，有違關稅法「稅則號別顯然錯誤」退稅請求權之立法本旨，而有判決適用法規錯誤之違法。再者，原判決之論述亦有邏輯上之謬誤，蓋「稅則號別顯然錯誤」之退稅申請，既以當初徵納雙方均無意見為其前提，否則豈有事後申請退稅之可能？然原審判決卻以此為由而限制上訴人行使退稅請求權，亦屬違背法令。㈢原判決認被上訴人雖提出申請退稅之貨物與系爭貨物相同之證明，但來貨之進口報單並未記明其成分，不能依文件證明貨物成分是否相同等情，有判決理由矛盾之違法：⒈系爭貨物屬原料物性質，均統一以成分為規格化之產品，上訴人對於貨物進貨、儲存、出貨之流程，均保留完整書面文件、記錄以供查對。上訴人於原審94年1月26日所提出之相關文件以證明系爭貨物與申請退稅貨物為同一，亦均有貨物規格、成分之記載，且系爭資料經被上訴人核對後，復於94年4月8日及同年月29日之準備程序證稱中，均足以顯示被上訴人對此並未爭執。則申請退稅貨物與系爭貨物之成分豈會不同？然原審判決無視於此，竟泛稱文件並未記載貨物成分，而上訴人無法證明系爭貨物成分是否相同，遽予不利之論斷，有判決不備理由之違法。⒉原判決認上訴人未能證明系爭貨物成分真實性，有違反舉證責任之違法：蓋依法定通關程序，進口貨物若未涉及違章情節，均由進口人憑單提貨，被上訴人並未留存樣本，因留存樣本係不可期待之事，故有關貨物真實性之證明，即應酌予減輕。故系爭貨物是否為原先進口之貨物，由於事實既未能重現，故依完整可信之文件以證明自屬合理。而人民退稅請求權之行使，涉及私人財產權之回復，參酌民事訴訟「證據優勢主義」，於法院獲得蓋然性心證即可肯定貨物之真實性。況上訴人為歷史悠久之國際大廠，長期供應貨品予國內大型半導體廠商，極重視信譽，故廠商下單全憑產品名稱與型錄說明，無虛偽之可能，然原審法院竟仍認為無法證明，其心證標準已逾越無合理懷疑程度，並推翻上訴人所示證據及被上訴人自認之論據，違反舉證責任分配之規定。
五、本院查：㈠按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；…。第一項補繳或發還之稅款，應自該項稅款完納或應繳納期限截止或海關填發退稅通知書之翌日起，至補繳或發還之日止，就補繳或發還之稅額，依應繳或實繳之日郵政儲金匯業局之1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收或發還。」「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。…溢徵或短退之稅款及應按本法第59條第3項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。前項所稱稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。三、同樣或類似貨物經海關或行政救濟程序確定分類，同一進口人再次申報錯誤者。第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。」行為時關稅法第59條第1項至第3項及其施行細則第55條分別定有明文。又「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」「納稅義務人不服前條復查決定者，得依法提起訴願及行政訴訟。」行為時關稅法第40條、第42條第1項分別定有明文。「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第101條第1項所明定。又「納稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答復之。」行為時關稅法第17條第1項定有明文。㈡原審判決係敘明行為時關稅法施行細則第55條規定所稱之適用稅則號別顯然錯誤，其所謂「顯然錯誤」應與行政程序法第101條第1項所規定之「顯然錯誤」為相同之解釋，始合乎其立法本意，並未言及關稅法第59條有關退稅規定無獨立存在之必要，上訴意旨謂原審認退稅規定無存在之必要云云，顯係誤解。又原審判決業已指明：若謂行為時關稅法第40條、第42條第1項規定之行政救濟程序與行為時關稅法第59條及其施行細則第55條規定之請求，關於核定稅則號別違法與其適用稅則號別顯然錯誤之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，此究非立法之原意等語，顯然係認定「核定稅則號別違法」與「稅號別顯然錯誤」二者要件不同，上訴意旨竟指原審判決認定兩者要件相同，顯有誤會。又「海關進口稅則」總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其他有關文件辦理。」足認「國際商品統一分類制度（H.S）註解」仍得為認定稅則號別之參據標準，上訴意旨指原審判決參據「HS註解」係適用法規不當云云，亦無足採。㈢原審判決業已論明：查本件系爭來貨係已加工及規格化之焊接球，因與一般對「粉」之概念，實有差別，是否應歸列在各該品目名稱，尚有疑義，自難謂上開規範可資適用系爭來貨已屬明確；又據海關進口稅則第71章章註：五、（丙），第15類類註：五、（甲）、八、（乙）之規定，對「粉」之定義均以產品重量計有90%或以上能通過0.5或1公釐之網孔篩目為準，足見其所定義「粉」之顆粒大小，不必然一致，亦即「粉」之產品，不一定均能通過上開網孔篩目，但只要其重量有90%或以上能通過，即歸列為「粉」；而本件系爭來貨之焊接球係已經過加工及規格化，亦即其大小一致，且進口報單載明為焊接球而非「粉」，是否應歸列為「粉」，非無疑義，故上開章註、目註、類註規範對系爭來貨亦難謂已屬明確；且系爭來貨因發生稅則號別歸列之問題，經被上訴人所屬加工出口區分局會各通關單位之意見，各該通關單位回覆之意見不一，嗣後被上訴人函請財政部關稅總局稅則處就系爭來貨之稅則分類為釋示，該處經函詢ＷＣＯ等會員國日本及美國後，始函覆被上訴人按海關稅則第15類類八（乙）之規定分類等語，上訴意旨謂關於稅則第15類「卑金屬」所稱「粉」之定義，類章註已明確規範，並經稅則專家證述無誤，原審判決對稅則適用原則顯有誤解，至於系爭貨物申報時究稱為「焊接球」或「粉」，與來貨稅則之正確適用結果無涉，而原審判決以來貨申報名稱為類註規範明確性之判斷，顯有違誤云云，顯係以一己法律見解之歧異指摘原判決不當，核無足採。㈣上訴人所引財政部61年8月24日台財關字第17647號函，係指填報之稅則號別顯然錯誤而言，況該函因未列入92年版之法令彙編而不再援用，上訴人再行主張，自屬無據。又原審判決業已論明：上訴人所提出之訂單、發票等文件，僅記載進口貨物之型號、規格（顆粒大小），惟均未記載該貨物之成分，尚難僅憑其嗣後提出之產品型錄所載之貨物型號、規格與上開文件所載相符，即認定型錄所載之產品，即為系爭來貨等語，上訴意旨指系爭貨物屬原料物性質，均統一以成分為規格化之產品，上訴人對於貨物進貨、儲存、出貨之流程，均保留完整書面文件、記錄以供查對，原判決不但理由矛盾且違反舉証責任分配之規定云云，顯係對於原審取捨証據認定事實之職權行使加以指摘，核無足採。㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月30日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年12月1日
書記官吳玫瑩