裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第687號判決
裁判日期：民國94年06月16日
裁判案由：請求退稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第687號原告日商千住金屬工業股份有限公司台灣分公司代表人甲○○○訴訟代理人己○○
陳韋利律師 鄭瑞崙 律師被告財政部高雄關稅局代表人 李榮達 局長訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月二十三日台財訴字第０九三００一八三四五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告自民國（下同）九十一年起委由千日報關有限公司向被告所屬加工出口區分局陸續報運進口SOLDERBALL.SPARK
LEBALLSSN62PB36AG2規格均在一公厘以下，計有四十一批，申報稅則號別第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，稅率九十一年為百分之四．四，九十二年為百分之三．二（此部分已經被告於訴願決定前，以九十三年二月二十三日高辯加字第０九三０一００二八二號函更正，並發還溢繳之稅款，故此部分不在本件爭訟範圍）；SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLSM705規格均在一公厘以下，計有十九批，SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLS7097規格均在一公厘以下，計有六十批，申報稅則號別第八００
七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，稅率九十一年為百分之四．四，九十二年為百分之三．二；SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%規格均在一公厘以下，計有三二二批，申報稅則號別第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，稅率九十一年為百分之四．四，九十二年為百分之三．二，均經核定徵稅放行在案，嗣原告取得被告九十二年七月三十日及同年月三十一日核發之（九二）高預字第０三四０號至０三四二號進口貨物稅則預先審核答覆函核定應按「錫粉及鱗片」或按「銀粉或半製品」貨品歸列，乃於九十二年八月二十日檢據上開答覆函，向被告所屬加工出口區分局遞送普通退稅申請表，申請依行為時關稅法第五十九條及其行為時（下同）施行細則第五十五條之規定退稅，經該分局審核結果，認定本件爭議係屬「稅則號別分類見解之變更」，遂按關稅法施行細則第五十五條第三項之規定，以九十二年十二月十八日高加業字第０九二００００四一三號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於否准退稅部分均撤銷。
（二）被告應依原告九十二年八月二十日之申請，作成准予退還溢繳稅款新台幣（下同）二、四七六、０三九元，及自稅款完納之日起至退還日止，按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算利息之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
壹、稅則之類註、章註及目註為稅則分類規則，進口人於稅款完納後，如發現稅則歸列有違反之情形，即屬稅則適用顯然錯誤，得依法申請退還溢繳稅款。
一、按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以一年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」、「本法第五十九條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。溢徵或短退之稅款及應按本法第五十九條第三項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。．．．第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。」分別為行為時關稅法第五十九條第一、二項及同法施行細則第五十五條所明定。是以，進口人於稅款完納後，如發現貨物稅則號別之歸列，因違反海關進口稅則有關類註、章註、目註之明確規定者，自得依前開關稅法第五十九條第一項規定及同法施行細則第五十五條規定，申請退還。
二、次按，參諸海關進口稅則準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」足認僅貨名、類或章註、及解釋準則三者為海關進口稅則所承認之分類規則。是若貨名及類章之註已明確規範，竟仍發生適用違反之情形，參據前揭關稅法第五十九條及施行細則第五十五條規定，即屬顯然錯誤，進口人得申請退還稅款。至於該施行細則第三項所稱稅則號別分類見解之變更，係指貨名及類或章註適用錯誤以外之情形。例如稅則號別分類不周延，或進口貨物形式上同時符合二個（以上）之稅則號別，故先後按不同之稅則號別核定，方屬稅則號別分類見解之變更，其間並無錯誤可言。換言之，海關於判斷實際來貨應適用之稅則號別時，因貨物特徵同時符合數稅則號別之描述，或稅則號別彼此間性質相似，故於稅則涵攝過程中，產生不同之稅則號別認定爭議，始屬於分類見解變更之情形。
貳、系爭來貨SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLSM705（以下簡稱M705）及SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLS7097（以下簡稱7097）等部分，應歸列為「銀合金」，誤歸列為「其他錫製品」，係違反章註明確規範之顯然錯誤：
一、按稅則第七一０六．一０．００．００─七（銀粉）及七一０六．九二．００．００─八（銀或半製品）均歸屬稅則第十四類「貴金屬」之七一０六節「銀及半製品」；另稅則第八００七．００．九０．００─八（其他錫製品）則歸屬於第十五類「卑金屬」之第八００七節「其他錫製品」。換言之，稅則第七一０六節為「銀及半製品」，歸屬於稅則第十四類第七十一章「貴金屬」；稅則第八００七節為「其他錫製品」，係歸屬於稅則第十五類「卑金屬」第八十章「錫及其製品」。又有關貴金屬之定義，稅則第七十一章章註五規定：「本章所稱貴金屬之合金（包括燒結混合物及金屬互化物）如所含任何一種貴金屬之重量達百分之二即為該貴金屬之合金，貴金屬合金之分類依據下列規定：．．．（丙）其他合金中含銀重量達百分之二以上者，視為銀合金。」基上，足認含有銀重量達百分之二之合金，應歸列為稅則第七十一章七一０六節「銀及半製品」。另稅則第十五類「卑金屬」類註一（戊）亦規定：「本類不包括下列各項：．．．戊、屬於第七十一章之貨品（例如：貴金屬合金）．．．」；再次說明含銀重量達百分之二之合金即應歸為第十四類第七十一章銀合金，不能歸為第十五類卑金屬。準此，進口含銀重量達百分之二以上之合金，稅則只能歸為第七十一章以下，不能歸為其他章節，此已為稅則類註章註所再三強調，至為明確，並無其他解釋判斷之空間。
二、本件貨物於進口時，來貨M705部分（成分錫96.5%銀3%銅0.5%）及來貨7097部分（錫95.5%銀4%銅0.5%）；含銀重量均逾百分之二，揆諸前揭稅則章註五，應屬銀合金，須歸列稅則第七一０六節以下項目，極為明顯。此另參諸被告進口貨物預先審核答覆函（編號BA920339及BA920340）就來貨M705及7097部分，稅則分類理由均謂：本件貨品為含銀之銀合金球，依稅則第七十一章章註五及目註一規定，其能通過0.5MM之篩目達全重之90%及以上者，歸列貨品分類號列7106.10.0
0.00-7；反之，則歸列貨品分類號列7106.10.00.00-8等語自明。茲因原告一時未注意稅則章註五之明確規範，誤將原應歸列第七一０六節「銀及半製品」以下（按，稅則第七一０六．一０．００．００─七及七一０六．九二．００．００─八，稅率均為零）之來貨M705及7097，歸列為第八００
七．００．九０．００─八之「其他錫製品」項下（稅率九十一年為百分之四．四，九十二年為百分之三．二），被告亦一時失察而予以維持並核定稅款。對於茲此因稅則號別顯然錯誤所導致之溢繳稅款，原告依法應得於法定期限內申請退還。
三、被告就原告申報進口之貨物SOLDERBALL.SPARKLEBALLSSN62PB36AG2（以下簡稱SN62），已認為係屬稅則號別顯然錯誤案件，作成准予退還稅款之行政處分：經查，原告前曾進口來貨SN62部分（成分為錫62%銀2%鉛36%），亦違反稅則章註五之明確規範，未將其歸列為第七一０六節「銀及半製品」以下，而誤歸列為第八００七．００．九０．００─八之「其他錫製品」項下，並為被告維持徵稅。就該錯誤，被告已承認因稅則類、章及目註已有詳細規範，係屬稅則號別顯然錯誤案件。此觀諸訴願決定書所引述被告九十三年二月二十三日高辯加字第０九三０一００二八二號函：「本件經再予詳加復核，原申報貨名、成分含銀百分之二，其稅則歸列，依據前述相關類、章及目註規定，已有明確規範，原核定按原申報稅則歸列第八００七．００．九０．００─八號課徵，核屬行為時關稅法施行細則第五十五條規定之稅則號別顯然錯誤案件，應撤銷原處分，發還溢繳稅款。」之內容自明，訴願決定並因而撤銷該部分之原處分。是以，被告既已認為含銀重量百分之二以上之合金，稅則類、章註已明確規範，並因而就原告稅則歸列之顯然錯誤作成准予退稅之行政處分，乃本件關於M705及7097之來貨，其事實情節既均與來貨SN62相同，結論自不應歧異。
四、被告及訴願決定認來貨M705及7097部分，非稅則歸列之顯然錯誤，其所持理由，並無可採：本件被告及訴願決定就本件有關非稅則歸列顯然錯誤所持之理由，無非係以原申報貨名並非銀合金球，且未報明成分，並參據國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）對第十五類（卑金屬）及第八００五節之詮釋，本件應非屬稅則歸列顯然錯誤云云。然查：
（一）稅則號別之核定為海關之職權，被告核定來貨稅則，應參酌來貨說明書、型錄而決定正確稅則號別，不能任意卸責：按「查進口貨物應行歸屬之稅則號別之核定，責在海關，納稅義務人向海關申報進口貨物所列該貨稅則號別如有錯誤，無論原報稅則號別之稅率偏低或偏高，海關應依據進口稅則規定核明改正，俾符實際，而資適法。」為財政部六十一年八月二十四日台財關字第一七六四七號函所明示在案。次按「本法第十三條第一項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：．．．二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣；如按租賃費或使用費課稅者，其申請書。」復為關稅法施行細則第七條所明定。
乃進口人對於貨物稅則分類，並非專業，是於貨物申報進口時，除填載進口報單外，依前揭施行細則第七條規定，尚須檢附型錄及說明書，供被告分類估價之用。嗣海關於查驗貨物時，應就進口報單之記載，對照型錄、說明書等，詳加認定，逐項核定稅則，有申報不符者，即應予更正，至進口報單之貨物名稱，僅屬海關估驗稅則之參考，對海關並無拘束力（參見今日海關第三十一期，頁二十六以下，暨 林石猛 、 蔡坤展 ，關務行政訴訟實務，頁五一三）。準此，原告進口報單雖未填載銀合金之名稱及敘明成分，然原告既已於報單報明來貨特定型號「M705」及「7097」，被告僅須依職權參閱型錄，即可輕易認定來貨之成分含量，而核列正確稅則。從而，本件原告誤列來貨稅則，被告亦因漏未參閱型錄而予以維持，即有違反行政程序法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」所揭示之職權調查義務，自不能執其疏失而剝奪原告申請退稅之法定權利。更何況，原告之所以誤列來貨名稱，即係因稅則歸類顯然錯誤，致未能記明來貨正確名稱所致，茲乃稅則歸列錯誤之當然結果；自不能倒果為因，以原告未能記載正確名稱等語，即認非屬稅則歸列之顯然錯誤，否則即有邏輯上之謬誤。
（二）稅則號別之顯然錯誤僅須類章之註已明確規範，仍發生適用違反之情形，即屬之，並無其他限制：查，參諸前揭行為時關稅法第五十九條第一、二項及同法施行細則第五十五條之規定，僅須貨物稅則號別之歸列，因違反稅則有關類註、章註、目註之明確規定者，即得申請退還溢繳稅款，除此之外，別無其他限制。從而，被告以原告未於報單上申報貨名為銀合金球，復未報明成分，即認不符前揭退還溢繳稅款之法定要件乙節；無異於本已極為嚴格之關稅法第五十九條退稅規定，另恣意橫加法律所無之限制，而有違租稅法定主義，並侵害人民請求退稅之法定權利。
（三）稅則號別之顯然錯誤係指類章之註已明確規範之情形，與HS註解內容如何規範無所牽涉：查，依前揭行為時關稅法第五十九條第一、二項及同法施行細則第五十五條之規定，僅須貨物稅則號別之歸列，因違反稅則有關類註、章註、目註之明確規定者，即屬顯然錯誤；至於HS註解內容如何規範，則非顯然錯誤之判斷因素。何況，參諸稅則準則一之規定，僅貨名、類章之註、及解釋準則三者為海關進口稅則所承認之分類規則，至於HS註解，並非法定分類規則，僅屬參考資料性質，是若類章之註已有規範，即無另行援引HS註解之必要。此乃貨物稅則分類上公認應遵守之原則（另參見林石猛、蔡坤展，前揭書，頁四九五）。是以，被告及訴願決定無視稅則第七十一章章註五已明確規範含銀重量百分之二以上之合金，應歸列第七一０六節以下項目等情，而徒然另以無關本件貨品（銀）特徵且非法定分類規則之HS註解（下冊）第八九一頁、第九九二頁等內容，違反關務專業，任意質疑稅則類章之註之法規範效力，不僅顛倒稅則分類體系，更增加人民申請退稅之法定所無之限制，自無足採。
（四）另參據被告前揭九十三年二月二十三日高辯加字第０九三０一００二八二號函之內容，被告自承稅則第七十一章章註五已明確規範含銀重量百分之二以上之合金，應歸列第七一０六節以下項目，如有違反，即屬稅則分類顯然錯誤等語，乃被告竟另為違法且矛盾之見解，亦無可採。
（五）據上，本件來貨M705及7097部分，因稅則歸列顯然錯誤，原告自得依法申請退還溢繳稅款一八八、三五六元（M705部分三一、九六一元，7097部分一五六、三九五元），被告應作成准予退稅之行政處分。
參、系爭來貨SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%（下稱錫合金球）部分，應歸列為「錫粉」，誤歸列為「其他錫製品」，係違反章註明確規範之顯然錯誤：
一、按稅則第八００五．００．二０．００─五號為「錫粉」，第八００七．００．九０．００─八號為「其他錫製品」，均歸屬稅則第十五類「卑金屬」第八十章「錫及其製品」；又參諸稅則7B2C十五類類註五：「合金分類：．．．（甲）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類。」另第十五類類註八
（乙）：「本類用有關名詞之涵義如下：．．．（乙）粉：產品以重量計有百分之九十或以上能通過一公厘之網孔篩目者。」足認，有關稅則第十五類「卑金屬」所稱「粉」之定義，稅則第十五類類註八（乙）已明確規範為「計有百分之九十以上重量能通過一公厘之網孔篩目者。」僅需符合該規格要件，即屬卑金屬粉，規範明確，別無其他限制。
二、本件貨物錫合金球（成分錫63%鉛37%）規格均在一公厘以下（已分別於進口報單載明）；揆諸前揭稅則第十五類類註八
（乙），應屬錫粉，須歸列稅則第八００五．００．二０．００─五號，極為明顯。此另參諸被告進口貨物預先審核答覆函（編號BA920338）就來貨稅則分類理由謂：「本件貨品依檢附型錄、加工製程等資料，為能通過1MM網孔篩目之錫合金球，依稅則第十五類類註八（乙）規定，按錫粉歸列貨品分類號列8005.00.20.00-5」等語自明。
三、被告及訴願決定認來貨錫合金球，非稅則歸列之顯然錯誤，其所持理由，並無可採：本件被告及訴願決定就本件有關非稅則歸列顯然錯誤所持之理由，無非係以HS註解（下冊）第八九一頁對合金分類、第九九二頁對錫箔（粉）、第九五六頁對銅粉之製造方法等補充資料交叉迂迴臆測，認本件仍應歸列第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」，亦非稅則歸列顯然錯誤云云。然查：
（一）依被告前揭進口貨物預先審核答覆函（編號BA920338）就來貨稅則分類，已明確認應歸列稅則第八００五．００．
二０．００─五號（錫粉），並無爭議之處，該結論符合稅則分類規則，應屬可採。是被告另行援引與來貨特徵不相關之稅則HS註解，據以迂迴臆測方式稱來貨仍有可能歸列第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」云云，並無可採。
（二）有關「錫粉」之定義，本件稅則類註已明確規範應以規格是否小於一公厘判斷，別無其他限制；不能再以僅具參考效力之HS註解內容衍生其他限制：按，稅則第十五類類註八（乙）：既謂「本類用有關名詞之涵義如下：．．．（乙）粉：產品以重量計有百分之九十或以上能通過一公厘之網孔篩目者。」；顯係以貨物規格是否小於一公厘判斷是否為「粉」，並無其他限制，如此解釋亦符合一般經驗法則；對照同類註八（甲）對「廢料及碎屑」之定義：「金屬在製造或機械加工過程中所產生之金屬廢料及碎屑，及金屬物品因破損、切斷、磨損或其他理由而不堪使用者。」已明確揭明係以產生過程為「廢料及碎屑」之判斷標準。則有關「粉」之定義，第十五類類註八（乙）既無如前引第十五類類註八（甲）對「廢料及碎屑」之定義，有產生過程之描述及「其他理由」之不確定法律概念；是以，第十五類類註八（乙）對「粉」之描述顯僅以「規格」為判斷標準，自不能另行添加「生產方法」為「粉」之判斷標準，甚或進而自行增列「顏色」、「味道」來限制「粉」之判斷，否則即有悖稅則分類規則，並違反法明確性及一般經驗法則。至HS註解（下冊）第八九一頁對合金分類、第九九二頁對錫箔（粉）、第九五六頁對銅粉之製造方法等補充資料，姑不論該HS註解並非進口稅則承認之法定分類規則，不能持以質疑具法規範效力之類或章註；乃參諸前揭HS註解相關內容，僅有「粉」製造方法之例述，並無明文除電積法、噴霧法兩種製造方法以外之粉，均非稅則所謂之「粉」等語之闡釋。被告之所以得出「以製程限制粉」之有違稅則分類及一般經驗法則之奇怪結論，無非係將前述HS註解對合金分類、錫箔（粉）、銅粉之製造方法等補充資料，交叉臆測所得，實不知其所憑依據由何而生，自無足採（然HS註解亦非法定分類規則，已如前述）。
（三）據上，稅則第十五類類註八（乙）已明確規範規格小於一公厘者為「粉」；本件來貨錫合金球規格均小於一公厘，原應歸列為八００五．００．二０．００─五號「錫粉」（稅率九十二年為百分之０．五），誤歸列為稅則第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」（稅率九十二年為百分之三．二），參諸被告前揭高辯加字第０九三０一００二八二號函之意旨，要為稅則歸列顯然錯誤，原告不應繳納而繳納，於期限內依法申請退還溢繳稅款二、二八七、六八三元，屬於法定退稅權利之行使，應予准許。
肆、原告申請退稅之系爭貨物，其真實性無庸置疑：
一、被告另稱來貨既經提領，型錄是否即可代表當時貨物，即有可疑云云。惟查，原告申請退稅之系爭貨物，當初進口報關時，原告均依法提供型錄詳盡資料供核，被告如有疑問，復可隨時向原告查詢，原告已盡關稅法上之協力義務。嗣來貨均經被告審認無誤而徵稅放行，長期以來被告對貨物真實性亦均未有所質疑。今僅以原告申請退稅之故，被告於未能舉出任何實證下，即不顧過去稽查制度暨徵稅處分之公信力，空口質疑來貨之真實性，此出爾反爾行為，亦顯然違反行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。
二、何況，原告為歷史悠久之國際著名廠商，系爭來貨即錫粉及銀合金球，係供國內大型半導體廠商（如日月光）從事半導體製程之用，有嚴格之標準要求，若有差池錯誤，不僅原告長久建立之信譽將因之動搖，其因此對廠商之賠償責任亦難以承擔。申言之，本件錫粉及銀合金球，既均為精密規格化產品，國內廠商下單全憑產品名稱及型錄說明，其據以進口之貨物，相對於型錄記載，即無虛偽可能。再者，來貨進口既供半導體廠商特殊用途，貨物是否真實、是否符合標準，從貨物流向及購買廠商反應即可明瞭查考。從而，被告稱來貨既經提領，所附型錄是否即可代表當時貨物，即有可疑云云，顯係昧於海關查驗程序及半導體產業交易實情而為論述，殊無可採。
伍、綜上所述，本件來貨M705及7097部分，為稅則歸列顯然錯誤，復參諸相同事實之被告前揭高辯加字第０九三０一００二八二號函內容，被告依法自應退還原告溢繳稅款一八八、三五六元。另來貨錫合金球部分，因稅則歸列顯然錯誤，復參諸被告前揭高辯加字第０九三０一００二八二號函之意旨，被告依法亦應退還原告溢繳稅款二、二八七、六八三元。以符稅制，並保障合法廠商之財產權益。
乙、被告主張之理由：
壹、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者或違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。．．．稅則號別之適用顯然錯誤，始得依法申請退還溢繳稅款，但不包括稅則號別分類見解之變更。
一、按行為時關稅法第五十九條第一項規定：「短徵、溢徵．．．稅款者，．．．或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」及同法施行細則第五十五條規定：「本法第五十九條所稱短徵或溢徵稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別．．．顯然錯誤致短徵或溢徵者。．．．前項所稱稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。三、同樣或類似貨物經海關或行政救濟程序確定分類，同一進口人再次申報錯誤者。」第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更，為原告與被告雙方對相關法規之共同認知。
二、按「中華民國海關進口稅則及中華民國輸出入貨品分類表合訂本」總說明三規定：「關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理。」暨「海關進口稅則」總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S）註解』及其他有關文件辦理。」及解釋準則三規定：「貨品．．．表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）．．．具體明確者，應較一般性說明者為優先適用．．．（乙）．．．按．．．主要特徵．．．（丙）．．．擇其稅則號別位列最後者為準。」亦即進口貨物之稅則號別歸類，已依上述規定辦理，仍有分類見解之不同，而變更原稅則號別歸類，始稱為稅則號別分類見解之變更，原告顯對稅則號別之歸類規則有所誤解。
貳、系爭來貨SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLSM705及SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLS7097等部分，原核定為「其他錫製品」項下，改列為「銀合金」，係屬稅則號別分類見解之變更。
一、按「海關進口稅則」第十五類類註一（戊）規定，本類不包括屬於第七十一章之貨品（例如：貴金屬合金）及第七十一章章註五及目註一規定，其他合金中含銀重量達百分之二及以上者，視為銀合金，其能通過０．五公厘之篩目達全重之百分之九十及以上者，歸列稅則號別第七一０六．一０．０
０．００─七號，反之則歸列稅則號別第七一０六．九二．
００．００─八號，稅率均為零。
二、按貨物通關自動化實施辦法第十一條、十二條規定：「辦理連線申報時應依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應申報事項，製作報單。其申報內容應先由專責報關人員進行審查無訛。」
（一）查，原告稱系爭貨品於進口時申報為來貨M705部分（成分錫96.5%銀3%銅0.5%）及來貨7097部分（錫95.5%銀4%銅0.5%），含銀重量均逾百分之二。惟查，其報單原申報貨名SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL（焊接球）SM705及7097，稅則號別第八００七．００．九０．００─八號，雖已報明規格，但未報明成分，顯與事實不符，應無稅則號別第七一０六．一０．００．００─七號或第七一０六．九
二．００．００─八號之適用。
（二）又海關進口稅則第十五類類註五規定：「合金分類（甲）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類；（乙）由本類基本金屬及不屬於本類之元素所合成之合金，如其基本金屬總重量等於或超過其不屬本類元素總重量者，應視為本類基本金屬合金；（丙）本類所稱『合金』，包括金屬粉之燒結混合物，經熔融之非均質緊密之混合物及金屬間化合物。」而本件貨品之製造，依原告所提供之原廠型錄及製造流程圖，該公司為黏著焊接材料專業製造商，應使用者需要，產品形態、規格具多樣性。其加工程序為混料→壓線→伸線→切斷→造球→清洗→篩選→真空包裝。顯經輾壓（壓線）、擠（伸線）、滾圓（造球）等加工過程，製成以錫為主要成分之錫製品，作為半導體封裝製程用之材料，經此等加工過程所產製（焊接球）SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL貨品，依前述「卑金屬製品」類註之詮釋，所以被告自八十九年九月七日起（進口報單第BN/D7/89/034N/6728號）至九十二年八月一日止即核定為專屬稅則號別第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，按當時稅率計徵進口稅捐，徵納雙方皆無異議，顯示原告亦認同系案貨品所核定之稅則號別。
（三）另依H.S中文註解第九九二頁對稅則第八００五節註釋，第七四０六節註解條款經必要之修改後，適用於本節。按同註解對稅則第七四０六節之註釋，銅粉係由電積法或噴霧法產生或由細分之氧化物，即得自溶液之沈澱物，以氣體還原法製成或將固體搗為粉末而成，其生產方式決定了各種特性，如微粒之大小及形狀（不規則形、球形、球面形或層狀），對銅粉著有定義，其銅粉形狀固得以球形等形狀呈現或稱銅球，即該銅球、銅粉均係相同加工製程。
本件之錫球應與錫粉有相同加工製程，方可與錫粉歸入相同稅則，然據原告提供之製造流程圖，系爭貨物之錫球，其製程顯非稅則第八００五節（錫粉）定義之範疇，其稅則自無歸列該節之適用。
（四）被告為杜爭議，於九十二年九月二十二日以高關字第０三二號「進口稅則分類疑問及解答」，報請財政部關稅總局稅則處解答類似貨品，在答復前曾先電詢該處獲告稱：「系案貨品之稅則分類已向ＷＴ０會員國查證中」，復於九十二年十二月九日函釋：「一、依據關稅法第十七條規定（行為時），進口貨物稅則預先審核應於貨物進口前為之，．．．核與上開規定不合，應與註銷．．．。二、本件稅則分類涉及貨品之認定，若經查符合稅則第十五類類註八（乙）之規定者，宜歸列稅則第八００五．００．二０號；否則歸列稅則第八００七．００．九０號。．．．」該分局為求慎重，曾簽請各通關單位分估人員表示意見，以贊同「稅則號別分類見解不同之變更」者較多，顯見此一貨品在稅則分類見解上存有爭議。本件究應依「製品」或「粉」之定義歸列稅則號別，均有稅則第十五類類註五或八（乙）之適用爭議，參據財政部九十二年五月三十日台財關字第０九二００二六二八九號函說明（四）意旨，依關稅法施行細則第五十五條第三項規定：「第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更」，否准本件原告所請，應屬適當。
（五）原告申報進口之貨物SOLDERBALL.SPARKLEBALLSSN62PB36AG2部分，經被告詳加復核，原申報貨名、成分含銀百分之二，其稅則號別歸列依海關進口稅則第十五類類註一（戊）及第七十一章章註五及目註一，已明確規範，符合行為時關稅法施行細則第五十五條規定，稅則號別顯然錯誤之認定原則，是本類貨品顯屬稅則第七十一章範疇，原申報稅則號別第八００七．００．九０號顯然有誤，本類貨品自應究明成分、規格及加工製程後改列稅則為第七一０六．一０．００號「銀粉」或第七一０六．九二．００號「銀半製品」或第七一一四．一一．００號「銀製品」，經財政部九十三年七月二十三日台財訴字第０九三００一八三四五０號訴願決定，由被告另為處分，被告於九十三年八月二十四日據以辦理本件之退稅，原告並已具領在案。
（六）按現行進口貨物通關係採電腦連線申報與電腦抽驗制度，其通關方式有免審免驗通關、文件審核通關及貨物查驗通關。又海關為加速進口貨物通關，關稅法第十四條規定，海關得按原申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查。故進口人為自身權益，進口報單應詳細報明實際來貨名稱、數量、品質、規格、成分等影響稅則歸列因素及正確申報稅則號別或其他應行申報事項，「貨物通關自動化實施辦法」第十一條、十二條已詳細規範。本件原告報運系爭貨品進口，申報貨名及稅則號別，未報明成分（縱有申報代號M705及7097，亦未知與成分有關），因進口頻繁，被告乃接受其申報辦理通關，難謂有原告所指財政部六十一年八月二十四日台財關第一七六四七號令之填報稅則號別顯然錯誤，應予更正情事；況該釋令已不列入九十二年版「關稅、海關緝私法令彙編」，依財政部九十二年五月十九日台財關字第０九二０五０二三六八號令規定，應不再援用。復按海關進口稅則解釋準則一規定：「．．．分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章為之．．．」，可知貨物名稱為稅則號別分類之首要依據，原告稱「．．．至進口報單之貨物名稱，僅屬海關驗估稅則之參考，對海關並無拘束力。」顯有誤解。
因系爭貨物名稱SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL（焊接球）與粉POWDER顯然不同，故被告援引前述HS註解，核定為「其他錫製品」項下，按稅則號別第八００七．００．九
０．００─八號徵稅，應屬適當。
（七）依關稅法第四十條前段規定：「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別．．．得於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式，以書面向海關申請復查．
．．」，本件被告依據原告進口報單申報及報關文件審核結果，核定按原申報稅則稅率徵稅放行，原告若有不服，仍得依上開規定申請復查。逾期繳稅既告確定，對於繳稅確定案件，除有顯然錯誤情事，得依同法第五十九條規定，於一年內申請發還。本件因原告未依關稅法規定程序請求救濟，係屬繳稅確定案件，又未符合法定退稅條件，被告否准退稅，應屬適當。
（八）依行為時關稅法第五十九條規定，屬於稅則誤核之溢徵案件，徵納雙方任何一方發現溢徵時，均得主動於一年內辦理補正。同法施行細則第五十五條規定，所謂稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。準此可知，構成顯然錯誤之條件除同細則第二項所規範者外，應認均非屬顯然錯誤，必須遵循關稅法第四十條規定之行政救濟程序，於法定期間內聲明異議，始得變更核定，以維持法律秩序。本件系爭貨物之稅則號別爭議，原告係事後申請稅則預先審核後始生疑義，被告適用上亦有疑義，經報請財政部關稅總局稅則處釋復，係屬涉及貨品認定，亦無法直接按前揭稅則號別顯然錯誤之認定原則明確歸列應屬稅號，況「焊接球」究應依「製品」或「粉」之定義歸列稅則號別，認定不一，見解不同，是該貨品即未符合關稅法施行細則第五十五條規範之稅則號別顯然錯誤之定義，自無行為時關稅法第五十九條之適用，原告稱自得依法申請退還溢繳稅款，被告應作成准予退稅之行政處分，容有誤會。
參、系爭來貨SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%部分，原核定為「其他錫製品」項下，改列為「錫粉」，係屬稅則號別分類見解之變更。
一、按海關進口稅則第十五類「卑金屬」及第八十章「錫及其製品」稅則第八００五．００．二０．００─五號為錫粉及鱗片，稅則第八００七．００．九０．００─八號為其他錫製品。復按稅則第十五類類註五規定：「合金分類（甲）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類；（乙）由本類基本金屬及不屬於本類之元素所合成之合金，如其基本金屬總重量等於或超過其不屬本類元素總重量者，應視為本類基本金屬合金；（丙）本類所稱『合金』，包括金屬粉之燒結混合物，經熔融之非均質緊密之混合物及金屬間化合物。」及稅則第十五類類註八規定：「本類有關名詞之涵義．．．（乙）粉，產品以重量計有90%或以上能通過一公厘之網孔篩目者」。
二、按「貨物通關自動化實施辦法」第十一、十二條規定：「辦理連線申報時應依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應申報事項，製作報單。其申報內容應先由專責報關人員進行審查無訛。」
（一）本件原告稱系爭貨品於進口時申報為錫合金球（成分錫63%鉛37%）規格均在一公厘以下，惟查，其報單原申報SOLD
ERBALL.SPARKLEBALLS63（焊接球），規格均在一公厘以下，難謂「焊接球BALL」與「粉POWDER」之定義有何關聯。依海關進口稅則第十五類類註五規定：「合金分類（甲）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類．．．」，又查原告所提供之製造流程圖，該公司為黏著焊接材料專業製造商，應使用者需要，產品形態、規格具多樣性。其加工程序為混料→壓線→伸線→切斷→造球→清洗→篩選→真空包裝。顯經輾壓（壓線）、擠（伸線）、滾圓（造球）等加工過程，製成以錫為主要成分之錫製品，作為半導體封裝製程用之材料，經此等加工過程所產製（焊接球）SOLDERBALL.SPARKLEBALL貨品，依前述「卑金屬製品」類註之詮釋，故被告自八十八年十二月二十七日起（進口報單第BN/BF/88/2911/8525、BN/D7/88/050N/6974號）至九十二年八月一日止即核定為專屬稅則號別第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，按當時稅率計徵進口稅捐，徵納雙方皆無異議，顯示原告亦認同系案貨品所核定之稅則號別。
（二）依H.S中文註解第九九二頁對稅則第八００五節註釋，第七四０六節註解條款經必要之修改後，適用於本節。按同註解對稅則第七四０六節之註釋，銅粉係由電積法或噴霧法產生或由細分之氧化物，即得自溶液之沈澱物，以氣體還原法製成或將固體搗為粉末而成，其生產方式決定了各種特性，如微粒之大小及形狀（不規則形、球形、球面形或層狀），對銅粉著有定義，其銅粉形狀固得以球形等形狀呈現或稱銅球，即該銅球、銅粉均係相同加工製程，本件之錫球應與錫粉有相同加工製程，方可與錫粉歸入相同稅則，然據原告提供之製造流程圖，系爭貨物之錫球，其製程顯非稅則第八００五節（錫粉）定義之範疇，其稅則自無歸列該節之適用。
（三）被告為杜爭議，於九十二年九月二十二日以高關字第０三二號「進口稅則分類疑問及解答」，報請財政部關稅總局稅則處解答類似貨品，在答復前曾先電詢該處獲告稱：「系案貨品之稅則分類已向ＷＴ０會員國查證中」，復於九十二年十二月九日函釋：「一、依據關稅法第十七條規定（行為時），進口貨物稅則預先審核應於貨物進口前為之，．．．核與上開規定不合，應與註銷．．．。二、本件稅則分類涉及貨品之認定，若經查符合稅則第十五類類註八（乙）之規定者，宜歸列稅則第八００五．００．二０號；否則歸列稅則第八００七．００．九０號。．．．」該分局為求慎重，曾簽請各通關單位分估人員表示意見，以贊同「稅則號別分類見解不同之變更」者較多，顯見此一貨品在稅則分類見解上存有爭議。本件究應依「製品」或「粉」之定義歸列稅則號別，均有稅則第十五類類註五或八（乙）之適用爭議，參據財政部九十二年五月三十日台財關字第０九二００二六二八九號函說明（四）意旨，依關稅法施行細則第五十五條第三項規定：「第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更」，否准本件原告所請，應屬適當。
（四）依行為時關稅法第五十九條規定，屬於稅則誤核之溢徵案件，徵納雙方任何一方發現溢徵時，均得主動於一年內辦理補正。同法施行細則第五十五條規定，所謂稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。準此可知，構成顯然錯誤之條件除同細則第二項所規範者外，應認均非屬顯然錯誤，必須遵循關稅法第四十條規定之行政救濟程序，於法定期間內聲明異議，始得變更核定，以維持法律秩序。本件系爭貨物之稅則號別爭議，原告係事後申請稅則預先審核後始生疑義，被告適用上亦有疑義，經報請財政部關稅總局稅則處釋復，係屬涉及貨品認定，亦無法直接按前揭稅則號別顯然錯誤之認定原則明確歸列應屬稅號，況「焊接球」究應依「製品」或「粉」之定義歸列稅則號別，認定不一，見解不同，是該貨品即未符合關稅法施行細則第五十五條規範之稅則號別顯然錯誤之定義，自無行為時關稅法第五十九條之適用，原告稱自得依法申請退還溢繳稅款，被告應作成准予退稅之行政處分，容有誤會。
理由
一、按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以一年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；．．．。第一項補繳或發還之稅款，應自該項稅款完納或應繳納期限截止或海關填發退稅通知書之翌日起，至補繳或發還之日止，就補繳或發還之稅額，依應繳或實繳之日郵政儲金匯業局之一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收或發還。」、「本法第五十九條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。．．．溢徵或短退之稅款及應按本法第五十九條第三項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。前項所稱稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。三、同樣或類似貨物經海關或行政救濟程序確定分類，同一進口人再次申報錯誤者。第一項稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。」行為時關稅法第五十九條第一項至第三項及其施行細則第五十五條分別定有明文。
二、本件原告自九十一年起委由千日報關有限公司向被告所屬加工出口區分局陸續報運進口SOLDERBALL.ECOSOLDERBALL
SM705，計有十九批，SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLS7097，計有六十批，規格均在一公厘以下，申報稅則號別第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，稅率九十一年為百分之四．四，九十二年為百分之三．二；SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%規格均在一公厘以下，計有三二二批，申報稅則號別第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，稅率九十一年為百分之四．四，九十二年為百分之三．二，均經核定徵稅放行在案，嗣原告取得被告九十二年七月三十日及同年月三十一日核發之（九二）高預字第０三四０號至０三四二號進口貨物稅則預先審核答覆函核定應按「錫粉及鱗片」或按「銀粉或半製品」貨品歸列，乃於九十二年八月二十日檢據上開答覆函，向被告所屬加工出口區分局遞送普通退稅申請表，申請依行為時關稅法第五十九條及其施行細則第五十五條之規定退稅，經該分局審核結果，認定本件爭議係屬「稅則號別分類見解之變更」，遂按關稅法施行細則第五十五條第三項之規定，以九十二年十二月十八日高加業字第０九二００００四一三號函否准所請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有上開原告退稅申請表及被告函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：系爭來貨SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLSM705及SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLS7097等部分，應歸列為「銀合金」，誤歸列為「其他錫製品」，又系爭來貨SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%部分，應歸列為「錫粉」，誤歸列為「其他錫製品」，均係違反章註明確規範之顯然錯誤，依行為時關稅法第五十九條第一項至第三項及關稅法施行細則第五十五條規定，被告應退還原告溢繳稅款二、四七六、０三九元及法定利息等語，資為論據。
三、按「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起三十日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」、「納稅義務人不服前條復查決定者，得依法提起訴願及行政訴訟。」行為時關稅法第四十條、第四十二條第一項分別定有明文。故納稅義務人如對核課關稅之行政處分不服，應依行為時關稅法第四十條、第四十二條第一項規定，循序提起復查、訴願及撤銷訴訟之程序為之。又上開法律規定所稱不服海關對其進口貨物核定之稅則號別，包含不適用稅則號別或適用不當，及認定事實正確但適用稅則號別錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬之。至於首揭行為時關稅法第五十九條關於退還已繳納關稅之規定；並行為時關稅法施行細則第五十五條第一項所稱之「發現稅則號別、稅率適用顯然錯誤致溢徵者」，就其法條文義及立法目的觀之，應認與前述「不適用稅則號別或適用不當」含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用稅則號別顯然錯誤之情事而言。又按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第一百零一條第一項所明定。又行政處分之更正與行政處分之撤銷，有所不同，所謂撤銷係指行政機關將已生效之違法行政處分予以廢棄，使其失去效力；前者僅是改正明顯之錯誤，而未影響行政處分原本之效力。是行政處分有顯然錯誤，雖基於確保法之明確性及程序經濟之考量，固得由行政機關逕予更正，然為免有害法之安定性並損及人民之權益，所謂「顯然錯誤」者，應係指行政處分所記載之事項，非行政機關所欲規制者，或行政處分漏載行政機關所欲規制之事項而言，倘屬行政機關於「意思形成」之過程中發生錯誤，例如事實之認定與評價存有瑕疵，或法律之適用有所違誤，則非屬得予更正之「顯有錯誤」，應屬行政處分具有違法之原因，而應予撤銷（學者 蔡茂寅 、 李建良 、 林明鏘 、 周志宏 合著，行政程序法實用第二版，頁二一四、二一五參照）。再就行為時關稅法第四十條、第四十二條第一項規定之救濟程序及行為時關稅法第五十九條之規定觀之，可知行為時關稅法第四十條、第四十二條第一項等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的即為使因行政處分未能確定造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定；至於行為時關稅法第五十九條之請求則有一年期間之限制，若謂行為時關稅法第四十條、第四十二條第一項規定之行政救濟程序與行為時關稅法第五十九條及其施行細則第五十五條規定之請求，關於核定稅則號別違法與其適用稅則號別顯然錯誤之解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，而此究非立法之原意；且若謂行為時關稅法施行細則第五十五條所稱之適用稅則號別顯然錯誤與「違法」之含義相同，則其範圍即包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法，然此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，是立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於一年內再為主張之理；是行為時關稅法施行細則第五十五條規定所稱之適用稅則號別顯然錯誤，其所謂「顯然錯誤」應與行政程序法第一百零一條第一項所規定之「顯然錯誤」為相同之解釋，始合乎其立法本意。
四、又按「前項所稱稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：一、海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤者。二、違反海關進口稅則有關之類註、章註、目註之明確規定者。」行為時關稅法施行細則第五十五條第二項第一款、第二款定有明文。查，原告報運進口之SOLDERBALL.ECOSOLDERBALLSM705、S7097、SOLDERBALL.SPARKLEBALLS63%規格均在一公厘以下，申報稅則號別第八００七．００．九０．００─八號「其他錫製品」項下，已如前述。又據原告所提供上開來貨之製造流程圖，該公司為黏著焊接材料專業製造商，應使用者需要，產品形態、規格具多樣性；其加工程序為混料→壓線→伸線→切斷→造球→清洗→篩選→真空包裝，顯經輾壓（壓線）、擠（伸線）、滾圓（造球）等加工過程，製成以錫為主要成分之錫製品（焊接球），作為半導體封裝製程用之材料。而原告之代理商於八十八年進口上開焊接球時，即以上開稅則號別申報，直到原告收回代理權，仍援用上開稅則號別申報，嗣至九十二年原告發覺有誤，就上開來貨向被告申請進口貨物稅則預審，被告函覆應分別歸列稅則號別第七一０六．一０．００．００─七號「銀粉」或第七一０六．九二．００．００─八號「銀（包括鍍金或鍍鉑之銀），半製品」及第八００五．
００．二０．００─五號「錫粉」等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告九十二年七月三十日及同年月三十一日（九二）高預字第０三四０號至０三四三號進口貨物稅則預先審核答覆函等影本附原處分卷足稽。然由上開海關進口稅則之節、目、款之分類品目名稱，就本件系爭來貨已加工及規格化之焊接球，因與一般對「粉」之概念，實有差別，是否應歸列在各該品目名稱，尚有疑義，自難謂上開規範可資適用系爭來貨已屬明確；又據海關進口稅則第七十一章章註：五、．．．（丙）其他合金中含銀重量達百分之二以上者，視為銀合金；目註：一、第七一０六．一０、七一０八．一一、七一一０．一一、七一一０．二一、七一一０．三一、七一一０．四一目所稱之「粉」或「粉狀物」係指該製品能通過０．五公厘之篩目達全重之百分之九十及以上者；第十五類類註：五、．．．（甲）基本金屬合金中，某一金屬之重量較任何其他金屬均大時，即視為該金屬之合金並據此原則分類；．．．八、．．．（乙）粉：產品以重量計有百分之九十或以上能通過一公厘之網孔篩目者。查，上開目註、類註對「粉」之定義均以產品重量計有百分之九十或以上能通過０．五或一公厘之網孔篩目為準，足見其所定義「粉」之顆粒大小，不必然一致，亦即「粉」之產品，不一定均能通過上開網孔篩目，但只要其重量有百分之九十或以上能通過，即歸列為「粉」；而本件系爭來貨之焊接球係已經過加工及規格化，亦即其大小一致，且進口報單載明為焊接球而非「粉」，是否應歸列為「粉」，非無疑義，故上開章註、目註、類註規範對系爭來貨亦難謂已屬明確；且系爭來貨因發生稅則號別歸列之問題，經被告所屬加工出口區分局會各通關單位之意見，各該通關單位回覆之意見不一，嗣後被告函請財政部關稅總局稅則處就系爭來貨之稅則分類為釋示，該處經函詢ＷＣＯ等會員國日本及美國後，始函覆被告按海關稅則第十五類類八（乙）之規定分類乙節，亦經證人即財政部關稅總局稅則處科長乙○○及該處處長丙○○到庭證述明確，復有被告九十二年九月二十二日高關字第０三二號進口稅則分類疑問及解答、被告所屬加工出口區分局九十二年九月十五日簽、台北駐日經濟文化代表處經濟組九十二年十月二十七日日經組財字第０九二一五五之八號函及同年十一月二十五日日經組財字第０九二一六三三號函等影本附原處分卷及本院卷為憑。益證海關進口稅則之規定及註解對系爭來貨是否應歸列為「粉」非屬明確。則被告依據原告申報之貨名及稅則號別核定關稅，且已行之數年，徵納雙方均無意見，尚難謂被告就本件系爭來貨適用稅則號別有何顯然錯誤，核與上開行為時關稅法第五十九條及其施行細則第五十五條規定之要件，並不相符。
五、再查，系爭來貨已通關放行，通關時亦未經採樣保存，嗣後原告雖提出系爭來貨之訂單、發票、裝箱單、進口報單等影本，證明其申請退稅之貨物與系爭來貨為同一貨物。然查，上開訂單等文件，僅記載進口貨物之型號、規格（顆粒大小），惟均未記載該貨物之成分，尚難僅憑其嗣後提出之產品型錄所載之貨物型號、規格與上開文件所載相符，即認定型錄所載之產品，即為系爭來貨，則原告既無法證明系爭來貨之成分，亦難以判斷該貨物適用海關稅則號別及稅率是否有明顯錯誤。又原告報運進口SOLDERBALL.SPARKLEBALLSSN62PB36AG2焊接球部分，因其進口報單上已明確標示其成分，且其含銀重量達百分之二，依前揭海關稅則規定，自應歸列為第七一０六．一０．００．００─七號「銀粉」或第七一０六．九二．００．００─八號「銀（包括鍍金或鍍鉑之銀），半製品」，其稅率均為零，因而被告就此部分已更正原處分之稅則號別及稅率，並發還溢繳之稅款。然因原告其餘之系爭來貨之進口報單上並未載明其成分，自無從判斷被告適用稅則號別及稅率有無顯然錯誤，故本件系爭來貨尚難以比照上開貨物辦理退稅。原告主張系爭來貨亦應比照上開貨物辦理退稅云云，自不可採。
六、按「納稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答復之。．．．納稅義務人或其代理人不服海關預先審核之稅則號別者，得於貨物進口前，向財政部關稅總局申請覆審，財政部關稅總局除有正當理由外，應為適當之處理。」行為時關稅法第十七條第一項、第三項定有明文。依據進口貨物稅則預先審核制度，其稅則號別之預先審核及預先覆審依行為時關稅法第十七條規定，均應於貨物進口前為之，本件貨物既已進口，原告自不得就該貨物再申請預先審核進口貨物之稅則號別，而應依照關稅法規定之行政救濟程序辦理。又按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第九十二條第一項亦有明文。海關為預先審核及預先覆審時，貨物既未實際進口，則行政程序法第九十二條第一項所稱之具體事件尚未存在，因此，海關之預先審核及預先覆審，亦未具有行政處分之效力。故本件原告就已進口之系爭來貨申請被告預先審核進口貨物之稅則號別，已違反上開行為時關稅法之規定，該預審結果對被告自無拘束力。原告主張依上開預審結果，被告就系爭來貨核定之稅則號別顯然錯誤，應退還其溢繳之稅款云云，亦不足採。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，被告就系爭來貨按原告申報之貨名及稅則號別核定關稅既無顯然錯誤，核與行為時關稅法第五十九條第一項至第三項及其施行細則第五十五條規定之要件，並不相符，則被告否准原告請求作成退還溢繳之稅款之處分，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分關於否准退稅部分均撤銷；並請求被告應依原告九十二年八月二十日之申請，作成准予退還溢繳稅款二、四七六、０三九元，及法定利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年6月16日
第一庭審判長法官陳光秀
法官楊惠欽法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年6月16日
書記官周良駿