臺中高等行政法院94年度訴字第12號判決

裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第12號判決

裁判日期：民國94年03月30日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00012號94原告台西汽車客運股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林崇仁 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月17日台財訴字第09300310820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款銷售額合計新台幣（下同）82,986,418元，於申報銷售額與稅額時漏報，經審計部通報財政部移由被告機關所屬虎尾稽徵所查獲，補徵營業稅額4,149,320元，並經被告機關按所漏稅額257,336元及3,891,984元分別處2倍及3倍罰鍰合計12,190,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查營業稅額追減2,121,668元，變更核定2,027,652元及罰鍰追減6,107,600元，變更核定6,082,900元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告為客運業，乃提供大眾運輸服務，以車票票價為營業
收入，並依營業稅法第16條規定，按所規定銷售額報繳營業稅。由於大眾運輸出現外部經營環境惡化及內部營運環境艱困雙重惡性循環，政府為改善此困境，確保大眾運輸提供社會最基本之民行需求，解決交通問題，乃經行政院核頒「促進大眾運輸發展方案」補貼偏遠路線營運虧損。
此項虧損補貼，營業稅法第1條、第3條、第4條及第16條等均未明文規範為課稅標的。按租稅之課繳，須有法律明文規定，憲法第19條著有明文。又行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法第4條訂有規範。營業稅之課稅範圍係銷售貨物或銷售勞務，是本件之虧損補貼，不足稱謂營業稅法規定之銷售額。被告援引86年4月19日台財稅第000000000號函釋將領受補款逕認定為客票收入，原告認為該函釋與營業稅法規定不合。另尚無財政部訴願決定書所載「所領受按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入」之事實，按本件歷年所補貼金額皆非按照行車次數及里程計算而得，被告可調閱歷年主管機關訂定之「營業虧損補貼條件暨審議作業規定」，資為證實。故非因提供運輸業務而產生具有客票收入之性質，被告未審上揭規定，而核認此項補貼屬客票收入性質，不無違反行政程序法第10條之規定。
⒉「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二
月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額．．．。」、「短報或漏報銷售額者除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第35條第1項及同法第51條第1項第3款所明定。本件原告歷年營業稅銷售額，皆依法申報。被告依法自應儘速稽核，財政部訂有「加強輔導營業人依法申報銷售額查徵作業要點」，第1點規定「為促使申報銷售額異常之營業人，依法開立統一發票，誠實申報納稅，維護租稅公平原則，特訂定本要點。」第9點訂定「稽徵機關電作單位應於每期營業稅申報截止後二十日內，按服務區別就列管之單位列印當期申報銷售額比較清冊供評鑑工作小組估為檢計改進之參考。」是本件如有申報錯誤或漏報情事，被告即有依上揭規定於申報銷售額截止後20天內儘速稽核，以具有專業性之被告，輔導原告申報補貼之虧損銷售額。惟自86年度起，迄至92年3月始輔導認為系案補貼款屬銷售額，遽認有漏稅，據以裁罰，不無違背誠實信用之方法，損及原告正當合理之信賴。
⒊系爭補助款就算是客票收入，該客票收入也應按照行車次
數及里程來計算核發，惟交通部審查時，並非按照行車次數及里程，而是按照營業狀況、偏遠地區之情況、整個設備情況作評比，以作為補助之順序。原告係經營○○○區○○○路線，為了服務社會大眾，其不能任意改變服務區域，等於是協助政府辦理交通上便民之措施。因此政府對於原告之補助，如再課予營業稅的話，對原告來說無非是雪上加霜。該補助款應該是對人員、車輛之補助，而非客票收入之增加。
⒋綜上，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第22條第1款及第48條之1第1項第2款所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第35條第1項及第43條第1項第4款所規定。又「汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第四條第二款規定，得免用或免開統一發票，惟依法報繳營業稅。」為財政部86年4月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者
偏遠路線虧損補貼款之銷售額合計82,986,418元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經審計部通報財政部移由被告機關虎尾稽徵所查獲，違反前揭營業稅法第35條及函釋規定，有交通部86年至90年度補助公民營大眾客運業者之偏遠路線虧損補貼款明細表可稽，依同法第43條規定補徵營業稅額4,149,320元。原告主張客運業領取政府補助偏遠路線虧損補貼款，揆諸營業稅法第1條及第16條規定應不屬銷售額，行政院訂頒之「促進大眾運輸發展方案」所為之補貼與提供勞務之銷售額有別云云。申經被告機關復查決定略以，原告前揭期間領受政府補助偏遠路線虧損補貼款銷售額合計82,986,418元，依首揭函釋屬客票收入，依法應課徵營業稅，被告機關所屬虎尾稽徵所於93年1月2日查復原告86年至90年各期營業稅均依規定期限申報，並無稅捐稽徵法第21條規定以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之積極事證。原告僅因客運業者領取政府補助偏遠路線虧損補貼款漏未申報，單純違反稅法上作為義務之消極行為，依首揭稅捐稽徵法第21條及第22條規定，其核課期間為5年，原告86年及87年漏報銷售額38,329,938元已逾5年核課期間應予減除。另原告90年第2期補貼款4,103,440元於91年1月具領，已併同年9、10月銷售額於同年11月14日報繳，被告機關所屬虎尾稽徵所係於92年3月14日以中區國稅虎尾三字第0920003533號函通知調查，符合首揭同法第48條之1自動補報補繳免罰之規定應予減除。綜上，原核定漏報銷售額82,986,418元應予追減42,433,378元，變更核定40,553,040元，原補徵營業稅額4,149,320元應予追減2,121,668元，變更核定2,027,652元。原告不服復執前詞提起訴願訴稱，本案之營業稅銷售額及營利事業收入總額皆依限申報納稅，被告機關於原告每期申報營業稅銷售額及營利事業收入總額後，應即依規定儘速辦理稽核，惟本件自86年度起，認有漏報之嫌，迄至92年3月始調查，將連續多年追索累積各期漏報稅額作補稅處罰，不無違背誠實信用之方法，並損及原告正當合理之信賴，又行政院訂頒之「促進大眾運輸發展方案」所為之補貼款係屬政府之政策性補貼，應與營業稅法第1條及第16條規定之銷售額有別，而該補貼款應歸屬非銷售額之其他收入，原告於各年度均於營利事業所得稅結算申報內申報繳納所得稅，原處分視為銷售額補稅裁罰營業稅，於法難謂有合云云，資為爭議。經財政部訴願決定略以，原告於86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼銷售額計82,986,418元，有交通部86年至90年度補助公民營大眾客運業者之偏遠路線虧損補貼款明細表可稽，上開補貼係基於大眾客運業者行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係因提供運輸勞務而產生，具有客票收入之性質，依法即應報繳營業稅，原告認為原處分將系爭補貼視為銷售額而予以補徵營業稅，難謂合法之詞，核無可採。至於被告機關在稅捐稽徵法第21條所定核課期間內，發現原告有應補徵之營業稅額2,027,652元，依法予以補徵，並不生信賴保護問題，遂駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：原告訴稱行政院核頒「促進大眾運輸發
展方案」補貼偏遠路線營運虧損，此項虧損補貼係屬政府之政策性補貼，營業稅法第1、3、16條等均未明文規範為課稅標的，本件歷年所補貼金額皆非因提供運輸業務而產生具有客票收入之性質，歷年營業稅銷售額額皆依法申報，如有申報錯誤或漏報情事，被告即應儘速稽核，惟本件自86年度起，被告機關於原告每期申報營業稅銷售額及營利事業收入總額後，自86年度起，迄至92年3月始輔導系爭補貼款屬銷售額，遽認有漏稅據以裁罰，不無違背誠實信用之方法，並損及原告正當合理之信賴云云。
⑷本件原告於86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客
運業者偏遠路線虧損補貼銷售額合計82,986,418元，有交通部86年至90年度補助公民營大眾客運業者之偏遠路線虧損補貼款明細表可稽，上開補貼係基於大眾客運業者行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府核發之補貼收入，係因提供運輸勞務而產生，具有客票收入之性質，依法即應報繳營業稅，原告認為原處分將系爭補貼視為銷售額而予以補徵營業稅，難謂合法之詞。至於被告機關在稅捐稽徵法第21條所定核課期間內，發現原告有應補徵之營業稅額2,027,652元，依法予以補徵，並不生信賴保護問題，所訴應無足採。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．
七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。
⑵原告86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者
偏遠路線虧損補貼款之銷售額合計82,986,418元，於申報銷售額與稅額時漏報，經被告機關按所漏稅額257,336元及3,891,984元分別處2倍及3倍罰鍰合計12,190,500元。原告不服，申經復查營業稅額追減2,121,668，變更核定2,027,652元及罰鍰追減6,107,600元，變更核定6,082,900元，原告仍表不服提起訴願，遞遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅相同之理由。
⑷原告領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損
補貼銷售額82,986,418元，涉嫌漏報銷售額與稅額，違章事證明確已如前述，初查核定補徵原告營業稅額4,149,320元，復查變更原核定補徵營業稅額為2,027,652元，乃按變更後所漏稅額2,027,652元處以三倍罰鍰6,082,900元，依首揭規定尚無不妥，原告復執前詞爭詞，惟並未提出具體證據以實其說，經復查及訴願決定尚無違誤，訴訟主張應不足採。
3.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第1條之1及第21條第1項第1款、第3款、第2項所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．
．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。又「汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第4條第2款規定，得免用或免開統一發票，惟依法報繳營業稅。」亦為財政部86年4月19日台財稅第000000000號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與前開行為時營業稅法及稅捐稽徵法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
二、本件原告86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款銷售額合計82,986,418元，於申報銷售額與稅額時漏報，經審計部通報財政部移由被告機關所屬虎尾稽徵所查獲，補徵營業稅額4,149,320元，並經被告機關按所漏稅額257,336元及3,891,984元分別處2倍及3倍罰鍰合計12,190,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查營業稅額追減2,121,668元，變更核定2,027,652元及罰鍰追減6,107,600元，變更核定6,082,900元。原告仍表不服，循序提起本件行政訴訟，主張行政院核頒「促進大眾運輸發展方案」補貼偏遠路線營運虧損，此項虧損補貼係屬政府之政策性補貼，營業稅法第1、3、16條等均未明文規範為課稅標的，本件歷年所補貼金額皆非因提供運輸業務而產生具有客票收入之性質，歷年營業稅銷售額額皆依法申報，如有申報錯誤或漏報情事，被告即應儘速稽核，惟本件自86年度起，被告機關於原告每期申報營業稅銷售額及營利事業收入總額後，自86年度起，迄至92年3月始輔導系爭補貼款屬銷售額，遽認有漏稅據以裁罰，不無違背誠實信用之方法，並損及原告正當合理之信賴云云。
三、經查，本件原告於86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼銷售額合計82,986,418元，有交通部86年至90年度補助公民營大眾客運業者之偏遠路線虧損補貼款明細表、原告申請復查案漏稅額及罰鍰重新計算表附卷可稽（見原處分卷第72、183頁），復為原告所不爭，原告有領取上開補貼款，自堪認為真實。次查，上開補貼係基於大眾客運業者行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，其計算公式依大眾運輸補貼辦法第12條之規定為「現有路（航）線別基本營運補貼之最高金額＝（每車公里或每航次浬合理營運成本－每車公里或每航次浬實際營運收入）×（班或航次數）×（路或航線里、浬程）」，復有原告提出之交通部九十年度公路汽車客運偏遠服務路線營運虧損補貼條件審議作業規定附卷可稽。原告受領之補貼金額，係因提供運輸勞務而產生，並按照行車次數及里程計算而得，具有客票收入之性質，核屬營業銷售額之範圍，依首開法條規定及財政部函釋之意旨，即應報繳營業稅。原告主張本件歷年所補貼金額皆非按照行車次數及里程計算而得，尚有誤解。再查，納稅義務人本有依法誠實申報並繳納稅款之義務，被告機關在稅捐稽徵法第21條所定核課期間內，發現原告有應補徵之營業稅額2,027,652元，依法即得補徵並予處罰，被告雖未即時發現，輔導原告依法申報，並不違背誠實信用之方法及信賴保護之問題。是原告上開主張，均不足採。從而，本件被告機關查獲原告領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼銷售額82,986,418元，涉嫌漏報銷售額與稅額，違章事證明確已如前述，初查核定補徵原告營業稅額4,149,320元，復查變更原核定補徵營業稅額為2,027,652元，並按變更後所漏稅額2,027,652元處以三倍罰鍰6,082,900元（計至百元止），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月30日
第三庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年3月30日
書記官王百全