裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第323號判決
裁判日期：民國96年10月31日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第323號原告 佳格 食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被告財政部基隆關稅局代表人丘欣（局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國96年2月15日台財訴字第09500583490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於95年1月9日至95年3月27日間委由訴外人新像報關股份有限公司向被告報運進口丹麥及澳洲產製「桂格商標」奶粉計17批（報單號碼：第AW/BC/94/WV55/7522號等17份，詳如附表所示），經被告依關稅法第18條規定，按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，系爭貨物均應按原申報價格加計權利金TWD3.11/KGM核估完稅價格，被告乃據此增估發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈系爭權利金係由原告支付第三人美商桂格麥片公司，非由
原告支付交易相對人丹麥ARLAFOODSINGREDIENTSAMBA公司（以下簡稱丹麥公司）或澳洲TATURAMILKINDUSTRIESLTD.公司（以下簡稱澳洲公司），亦即原告並未支付任何權利金予進口貨物之交易相對人，此為兩造均不爭執之事實，應堪認定。茲就各該契約之法律關係說明如下：
①原告與美商桂格麥片公司間之商標及技術使用授權關係：
⑴原告與美商桂格麥片公司間之商標及技術使用授權關
係始於西元1989年5月1日所簽訂之授權合約，合約期間為自投資審議委員會核准之1989年6月19日起算5年；雙方於期滿前之1994年6月1日已另行簽訂新約LICENSEAGREEMENT（商標及技術使用授權合約），合約期間為自生效日1994年6月20日起算10年，該合約期限屆至前，雙方復於2004年3月26日簽訂SECONDAMENDMENTTOLICENSEAGREEMENT（第二次修正授權合約），合意將期限繼續延長10年。上開授權關係僅存在於原告與美商桂格麥片公司間，而與進口貨物之交易相對人丹麥公司或澳洲公司無涉，且參照商標及技術使用授權合約「Ⅲ.PAYMENTOFROYALTIESA.」所載，原告支付美商桂格麥片公司之權利金係分別按各該產品於臺灣地區之淨銷售額之2%或3%加計，亦即係以「銷售活動」而非「製造活動」為計算基準。倘認代工製造商丹麥公司亦須取得美商桂格麥片公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商桂格麥片公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。
⑵又參照美商桂格麥片公司所出具之CERTIFICATION（
證明書）所載「．．．Specifically,TheQuakerOatsCompanyhasnotenteredintotrademarklicenseagreementswithArlaFoodsIngredientsAMBA,CeliaS.A.BPorTaturaMilkIndustries
Ltd.」等語，其業已具體澄清並未和丹麥公司、澳洲公司或法國CELIAS.A.公司達成註冊商標使用協議，亦足證丹麥公司或澳洲公司事實上並未取得商標授權，更無負擔「權利金債務」之可能。
②原告與丹麥公司、澳洲公司間之代工製造關係：
⑴原告委託丹麥公司代工製造，起初並未簽訂書面合約
，迄自93年1月13日始正式簽訂「SupplyandContractManufacturingAgreement」（供應及承包製造合約）。儘管原告未與澳洲公司另外簽訂相同之書面合約，惟原告向澳洲公司進口系爭貨物，所採取之交易模式亦如同原告與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」，此係客觀既存之事實，並為被告所不爭執。
⑵參照上開合約所載《⒈ScopeoftheAgreement1.
1》、《⒊TheProducts3.2》、《⒋Packaging4.1
4.2》、《⒍QualityControl6.1》等項，足見丹麥公司或澳洲公司僅立於代工製造商之地位，須依原告指示完成工作，非如一般出賣人立於獨立製造商之地位所可比擬。換言之，丹麥公司或澳洲公司僅為原告之機關或手足，於原告已合法取得商標授權之前提下，並無另行與美商桂格麥片公司締結商標授權契約及支付權利金之必要。
③訴願決定及原處分認系爭貨物之價值本包含貨物之製造
（包含製造技術）價值及其所附加之商標智慧財產價值，應屬買方即原告購買該批貨物依交易條件實付且應付之價格云云，顯有違誤。經查：
⑴訴願決定及原處分依據原告與美商桂格麥片公司間「
商標及技術使用授權合約」之《保密條款Ⅷ》，認定包商亦受該合約拘束，進而推論丹麥公司或澳洲公司已獲得商標使用之授權。倘其所言為是，丹麥公司或澳洲公司既已有權使用商標，則原告又豈需再與該等公司間以「供應及承包製造合約」約定原告應對產品包裝及標示之合法性負責，並應向丹麥公司或澳洲公司保證產品可使用「桂格」品牌名稱合法上市？足見訴願決定及原處分對於丹麥公司或澳洲公司本身究竟有無獲得商標授權之認定有矛盾謬誤，並與事實不符，益證原告主張丹麥公司或澳洲公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得商標授權之陳述為真。
⑵本件原告並未支付任何權利金予進口貨物交易相對人
丹麥公司或澳洲公司，而丹麥公司或澳洲公司本身又無向美商桂格麥片公司支付權利金之義務，從而原告向美商桂格麥片公司支付之權利金絕非代丹麥公司或澳洲公司所支付。易言之，原告與丹麥公司或澳洲公司間之「供應及承包製造合約」絕無可能（亦無必要）以「原告對美商桂格麥片公司支付權利金」作為交易條件。
⒉本件主要爭點整理如下：
①於「租稅法定」原則下，任何形式之類推適用、擴張或
限縮均為憲法所不允許，從而關稅法第29條所指「交易價格」，解釋上應不及於由買方向第三人支付之權利金。
②1994年關稅暨貿易總協定（以下簡稱GATT）第7條執行
協定具有內國法位階效力，而該協定第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」為立論，並不及於由買方對第三人支付之權利金，則本件就關稅法之解釋及適用自不應逸脫或牴觸協定本旨。
③日本「關稅定率法」相關規定及日本關稅協會出版「新
關稅評價のすべて-輸入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載與本件事實相同之案例，亦認由買方對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。
④關稅法僅概括授權財政部訂定施行細則，違反授權明確
性原則，且關稅法施行細則第12條第2項所指「與進口貨物有關之價款」顯已逾越母法，對於人民之自由權利增加法律所無之限制及負擔，亦違反「租稅法定」原則。
⑤商標法第6條第1項規定及實務見解咸認代工製造商主觀
上非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，並不構成商標使用，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人支付之權利金，與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，絕非關稅法所欲規範之交易價格。
⑥徵諸「聯合國國際貨物銷售合同公約」、「美國統一商
法典」之規定及學者 羅慶龍 著「國際貿易實務」、律師 葉永芳 著「國際貿易法實務」等相關實務見解，「供應及承包製造合約」針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」），乃國際貿易實務上普遍引用之契約規範，倘竟據以推論形成特殊之三方授權關係，顯屬嚴重謬誤並昧於國貿現實。
⑦參照學者 張錦源 所著「英文貿易契約實務」及律師樊仁
裕所著「國際商務契約顧問全書」二書所載之契約案例，足見國際貿易實務將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，惟該承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。
⑧商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經
驗法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。
⒊訴願決定及原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法之
規定任意擴張，對於人民自由權利增加法律所無之限制及負擔，顯有違誤。經查：
①關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付
之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金，詎訴願決定及原處分逾越文義，竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬違法。第按解釋法律首在闡明條文真意，並無創設法律或變更法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔，最高行政法院91年度判字第1731號著有判決。租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院大法官會議釋字第367號、第402號解釋理由即明。關稅法第29條第2項既已明確規定「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，參照關稅法75年6月29日修正理由「．．．四、本條第4項第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。茲將各款規定說明如后：㈠第1款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商，在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。．．．」及關稅法施行細則第12條第1項「本法第29條第3項第1款所定佣金，不包括買方支付其代理商在國外採購該進口貨物之報酬。」規定，顯然關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。是依文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
②本件原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非
關稅法所欲規範之交易價格，詎訴願決定及原處分或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，而生違憲之疑義。
⒋訴願決定及原處分牴觸具有「法位階」效力之GATT第7條執行協定，亦屬違法。經查：
①實務見解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，倘與
國內法相牴觸則應優先適用條約（或協定）。茲例示如下：
⑴憲法第141條明定「中華民國之外交，應本獨立自主
之精神，平等互惠之原則，敦睦邦交，尊重條約及聯合國憲章，以保護僑民權益，促進國際合作，提倡國際正義，確保世界和平。」。
⑵司法院大法官會議釋字第329號解釋文、解釋理由分
別明示「憲法所稱之條約，係指中華民國與其他國家或國際組織所締約之國際書面，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。．．
．」、「總統依憲法之規定，行使締結條約之權；行政院院長、各部會首長，須將應行提出於立法院之條約案提出於行政院會議議決之；立法院有議決條約案之權，憲法第38條、第58條第2項、第63條分別定有明文。依上述規定所締結之條約，其位階同於法律。
．．．其中名稱為條約或公約或用協定等名稱而附有批准條款者，當然應送立法院審議，其餘國際書面協定，除經法律授權或事先經立法院同意簽訂，或其內容與國內法律相同（例如協定內容係重複法律之規定，或已將協定內容訂定於法律）者外，亦應送立法院審議。．．．」。
⑶最高法院23年度上字第1074號判例、72年度台上字第1412號判決分別明示「國際協定之效力優於國內法。
．．．」、「依我國憲法第141條所定『尊重條約』及同法第63條所定條約須經立法院議決之規定以觀，．．．條約實已具有國內法之同等效力，法院自應予適用。」。
⑷法務部72年2月21日(72)法律字第1813號、77年11月
19日(77)法參字第20108號、79年7月30日(79)法律字第10900號及91年3月20日(91)法律字第0910005828號函釋分別明示「條約在我國應具有國內法之效力。．
．．條約與國內法牴觸時，似宜優先適用條約。」、「大多數國家均承認條約原則上具有國內法上之效力，具其效力應高於法律，或與法律之效力相同。．．
．由憲法第58條第2項、第63條、第57條第3款之規定觀之，經立法院議決通過之條約，似應認其具有國內法之效力，且與『法律』居於同一位階。．．．從憲法第141條規定之精神以觀，條約與法律有所牴觸時，原則上似宜以條約之效力為優。我國歷來若干立法例（如民國37年5月12日國民政府修正公布之防空法第3條第2項、民國43年4月17日總統令公布之引渡法第1條）、法院判決（如最高法院23年度上字第1074號刑事判決）及實務界解釋（如司法院民國20年7月27日致前司法行政部訓字第459號訓令、本部72年2月21日(72)法律字第1813號函）均持此一見解。．．．
原則上，一國政府有義務不制定違反條約之法律，故在解釋上，應盡可能推定立法機關不願為與條約有牴觸之立法。」、「依憲法第141條之精神及法院判例（決）之意旨，條約（協定）與國內法牴觸時，宜優先適用前者。蓋條約（協定）係就締約國間之特別事項而為規範，依國際社會遵守國際信義之慣例，締約國有義務不制定違反條約（協定）之法律或於兩者衝突牴觸時，優先適用條約（協定）。」、「．．．主旨：有關世界貿易組織協定及其各項附屬協定，在我國是否具有直接適用之效力及其位階之問題等疑義，．．．說明：．．．㈠關於世界貿易組織協定及其各項附屬協定，在我國是否具有直接適用之效力乙節：
．．．（乙說）不論就憲法尊重條約之精神，或就條約之審議程序而言，條約應具有法律之效力，可作國內法院裁判之依據。．．．㈡關於貿易協定之內容與我國法律之規定不一致時，其適用之優先順序如何乙節：．．．2.乙說：貿易協定具有優先之效力。．．
．」。
②我國向來標榜係國際社會重要成員，對於加入國際組織
、簽署各項國際條約或協定均不遺餘力，更多次表明我國必當遵守並奉行所簽署之國際條約或協定。GATT長久以來作為國際貿易管理機制，我方本於二次中美貿易諮商結果，亦承諾採行GATT第7條執行協定，並全盤修正關稅法以資配合，此有75年6月29日關稅法修正理由「．．．全部修正，改按『關稅暨貿易總協定第7條施行協定』以進口貨物交易價格作為關稅完稅價格之估價根據。．．．」可稽。嗣GATT於1993年底完成第8回合最終談判（烏拉圭回合談判）決議成立「世界貿易組織」
（WTO），本於該回合談判簽署之「1994年GATT第7條執行協定」（按：1994年協定內容同前，幾未變動）亦正式對WTO全體會員生效。我國政府長期推動WTO入會案，經行政院於90年11月14日將入會文件以條約案形式送請立法院審議，90年11月16日立法院審議通過後，旋即於90年11月22日以華總一義字第09000229100號總統令批准，自91年1月1日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO第144名會員。參照外交部發布之「條約及協定處理準則」第9條「．．．條約案未具有條約或公約名稱，且未定有批准條款，而有左列情形之一者，依第10條規定程序辦理。一、經法律授權簽訂者。二、事先經立法院同意簽訂者。三、內容與國內法律相同者。」、第10條「協定應於簽署後30日內報請行政院核備；除內容涉及國家機密或有外交顧慮者外，並應於生效後，送立法院查照。」及第11條「定有批准條款之條約案，經立法院審議通過，咨請總統批准時，主辦機關應即送外交部報請行政院轉呈總統頒發批准書，完成批准手續。」等規定，關稅法既係配合GATT第7條執行協定而為全盤修正，我國亦係依前揭處理準則第11條法定程序參與入會，既身為WTO會員所應遵守之各該協定，我國自有受其拘束之義務。又一國政府有義務不制定違反條約之法律，故解釋上應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法，是關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格，財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」亦為一致之見解。
③進而言之，GATT第7條執行協定於「概述」明示「第1條
應與第8條一併解釋」，足見二者互為「補充關係」，且核其內容就交易價格（transactionvalue）之認定均係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。是原處分牴觸具有法位階效力之GATT第7條執行協定，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法，茲說明如下：
⑴GATT第7條執行協定於「概述」開宗明義即稱該執行
協定第8條各款（相當於關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。而第8條第1項第a款第i目（相當於關稅法第29條第3項第1款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋即明示「但採購佣金除外」，亦即對於進口人支付其代理商（按即第三人）於國外採購該進口貨物所提供服務之費用縱認與進口貨物有關，性質上仍非屬買賣雙方交易條件，故特別予以排除，均可證明第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
⑵GATT第7條執行協定第1條第1項本文（相當於關稅法
第29條第1項及第2項）明定「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．。」，第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。．．．」，即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。又第8條第1項第c款（相當於關稅法第29條第3項第3款）規定「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」，第1條註釋第1點後段進一步說明「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」，參照第1條註釋第2點「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」，典型之「間接付款」既指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是，則買方若非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，當然不得認定為間接付款。另第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」，可知商標授權人與交易相對人若非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
⑶承上，本件原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利
金係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉，參照「GATT第7條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⒌又自比較法觀點言之，1979年GATT第7條執行協定於1981
年1月1日正式對日本生效，而「關稅定率法」作為日本關稅估價制度主要規範，亦配合修正採用新制。「關稅定率法」之規定及日本關稅協會實務見解，既咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格，我國關稅法之解釋適用自不應與國際間相牴觸。經查：
①日本關稅定率法第4條第1項「進口貨物之計稅基準價格
，除適用次項規定者外，為該進口貨物有關進口交易完成時，由買方對賣方或其代理人，就該進口貨物實際支付或應支付價格加上未包含於實際支付價格內下列運費等之價格：．．．四、該進口貨物有關之專利權、創意權、商標權及其他法令規定之類似權利之使用代價，列為該進口貨物進口交易條件，由買方直接或間接支付之費用。．．．」規定與GATT第7條執行協定內容一致，均係針對「買賣雙方」而為立論，並強調權利金之支付是否計入完稅價格，應以是否構成買賣雙方交易條件之使用代價作為判斷基準。
②再者，參照日本關稅協會出版之「新關稅評價のすべて
—輸入物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載案例，就買方支付商標權利金予第三人之情形，乃依商標授權契約存在於「賣方與第三人之間」或「買方與第三人之間」加以區分，倘該商標授權契約係存在於「賣方與第三人之間」，而買賣雙方約定由買方為賣方支付權利金作為進口貨物之交易條件者，則該權利金應予計入完稅價格；反之，與本件事實相同之情形，即該商標授權契約係存在於「買方與第三人之間」，買方依該合約取得商標授權並對第三人支付權利金，賣方僅依買方之指示製造產品、標示商標而無須支付任何商標使用費用者，日本關稅協會明確表示「該使用費之支付與賣方完全無關，並非買賣雙方列為進口貨物之進口交易條件所支付之費用，不必計入進口貨物完稅價格。」。
⒍關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並
有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法。經查：
①關稅法施行細則第12條第2項「本法第29條第3項第3款
所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。．．．」規定之性質屬「法規命令」。參照司法院大法官會議釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。關稅法第102條僅明定「本法施行細則，由財政部定之。」，概括授權由財政部訂定施行細則，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反授權明確性原則之疑義；縱透過司法院大法官會議釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義判斷得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法。退步言，倘認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，惟亦僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院大法官會議釋字第210號、第217號解釋及第367號解釋理由所揭示之租稅法定原則。關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」予以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，參照司法院大法官會議釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準及中央法規標準法第5條、第6條所揭櫫之「重要性理論」，應不得以施行細則為不同之規範。從而，訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反國會保留原則，自屬違法。
②又上開施行細則縱非屬國會保留事項，依其性質仍應受
法律保留原則之拘束。對此，司法院大法官會議釋字第210號解釋理由書著有明文「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」，可知行政機關依據母法授權訂定施行細則，縱形式上僅就母法之規定作成定義性規範內容，惟如涉及「納稅」或「免稅」構成要件要素之解釋，且實質上變更母法預設範圍者，無論該項施行細則是否符合母法之立法目的，仍應認為逾越或牴觸母法授權，明顯違反法律保留原則。參照行政法院（現改制為最高行政法院）78年度判字第77號「關稅法施行細則固係依關稅法之授權而制定，但性質上仍屬行政命令，不得與母法規定相牴觸，事關人民權利事項，引用行政命令排除母法之適用，自屬有誤。」、94年度判字第1691號「倘母法之規定概括且完整，而子法將其具體化規定之結果，形成以子法限縮或擴張母法之適用範圍，則限縮或擴張之部分與母法相牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定。」判決意旨，關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，顯然旨在規範「買賣雙方本於意思表示合致而成立之契約關係所形成之交易條件下，由買方向賣方支付之權利金」。換言之，任何「非屬買賣雙方之交易條件」者，無論所支付之對價性質為何，均不該當此處關稅法預設之納稅構成要件，更不得僅以系爭對價名為「權利金」，即率爾認定有上開規定之適用。據此，關稅法施行細則第12條第2項規定變相擴張關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」文義，使其適用範圍及於一切與進口貨物有關之價款，亦即該權利金只要「與進口貨物有關」，無論是否構成「買賣雙方交易條件」之一部分，均應計入完稅價格，涵攝範圍甚至遠超過GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，違反法律保留原則。
③實則，關稅法所稱「交易條件」既指進口貨物之交易條
件，則所稱「依交易條件支付之權利金」本質上必僅限於「與進口貨物有關之權利金」；反之，「與進口貨物有關之權利金」則未必屬於「交易條件」之一部分。易言之，GATT第7條執行協定第8條第1項第c款「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」中「與進口貨物有關」等文字，本係對於「依交易條件支付之權利金」之當然解釋。詎關稅法施行細則第12條第2項規定竟嚴重誤解上開GATT第7條執行協定之意旨，乃竟片段擷取「與進口貨物有關」等文字，並擅自省略作為構成要件一部分之「依交易條件」等文字，形成現行謬誤之條文結構。蓋「與進口貨物有關」為一不確定法律概念，倘任意將母法明定之「交易條件」置而不論，極易使行政機關誤認存在廣泛之判斷餘地，甚而如同本件案例事實，竟將明顯「非屬買賣雙方交易條件」之權利金徒以上開施行細則加以適用。此種情形，容任行政機關過施行細則賦予自身明顯優於母法授權之執行範圍，尤為租稅法定原則所嚴格禁止。進而言之，行政機關於解釋適用上開施行細則時，自應本於母法規定，仍以構成「買賣雙方之交易條件」為其必要，始無違法律保留原則之本旨。系爭權利金係由買方依據其與第三人美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」逕向第三人支付，而綜觀買賣雙方間之「供應及承包製造合約」逐條內容，全無任何關於「權利金」之約定。惟如逕行適用上開關稅法施行細則，舉凡任何「與進口貨物有關」之權利金均應計入完稅價格，縱非依買賣雙方交易條件所支付，亦無排除適用之餘地。本件充分顯示關稅法施行細則第12條第2項規定逾越並牴觸母法之謬誤。
⒎商標法第6條第1項規定及實務見解咸認代工製造商主觀上
非基於行銷目的、客觀上亦無行銷於市面之行為，故不構成「商標使用」，既毋庸取得商標授權，更毋庸負擔權利金債務。換言之，本件由買方對第三人支付之權利金，核與進口貨物買賣雙方交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。經查：
①92年5月28日修正前商標法第6條第1項規定「本法所稱
商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」，現行商標法第6條則明定「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。」。本件就「商標使用行為」之認定乃影響於判決結果之重要爭點，而商標法居於法律位階，自應遵循商標法既有規範，非謂關稅案件即得免於關稅法以外其他法律之拘束，先予陳明。
②相關實務見解認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為：
⑴行政法院29年度判字第21號判例要旨明示「．．．所
謂商標之使用，乃指意圖防止仿冒，將黏附商標之商品，銷行於市面之謂。若僅製成商品商標而封存於倉庫或呈送官廳查驗，均與銷行市面之條件不合且無防止仿冒之必要，不能認為使用商標。」。
⑵司法院72年9月18日第4期司法業務研究會、臺灣高等
法院花蓮分院82年6月1日刑事法律專題研究等研究意見為「．．．接受外國廠商委託，以其在國外取得之註冊商標指定加工製造之商品，並輸出予原委託人，並非行銷，不應受商標法第6條之規範．．．。」。
⑶經濟部智慧財產局92年11月19日（92）智商0941字第
9280569500號函明釋「．．．因受託人係依委託人之委託指示，為載有註冊商標商品之製造及回銷，其行為可視為委託人行為之延伸，行為效果自可回歸於委託人，依商標法之精神，應可認為係委託人（商標權人）之使用．．．。」。
⑷經濟部智慧財產局94年5月編印之「商標法逐條釋義
」第16頁載明「．．．一本條所稱商標之使用需完全具備以下三要件：(一)使用人需有行銷商品或服務之目的：．．．2.本條所稱『行銷之目的』，係延續民國61年商標法『行銷市面』及民國72年商標法『行銷國內市場或外銷』修正而來。『行銷』應指向市場銷售作為商業交易之意，．．．又如代工者，受委託人指示完成標示商標的商品並交貨予委託人，因代工者並無於市場行銷之目的，自非該商標之使用人，．．
．」、第176頁：「．．．若製造商僅有製造行為，即於生產後，全數運往約定之委託人之國家或其指定之其他國家或地區，則此回銷行為，基於代工廠商並無以行銷目的使用商標使用之意思，非商標之使用．
．．。」。
③系爭進口貨物包裝所載「Manufacturedby××（丹麥
公司或澳洲公司）forStandardFoodsCorporation,underlicensefromtheQuakerOatsCompany.QUAKERistheregisteredtrademarkoftheQuakerOatsCompany.」等字樣，其正確文義應為「本產品由××（丹麥公司或澳洲公司）為佳格食品股份有限公司製造，本產品經美國桂格麥片公司授權，桂格為美國桂格麥片公司之註冊商標。」，詎被告竟片段擷取，漏未翻譯「forStandardFoodsCorporation」等字樣，而將包裝文字堆砌為「製造商為丹麥公司（或澳洲公司），桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」，進而推斷包商縱無直接締約，亦已間接獲得美商桂格麥片公司之商標授權，顯然造成嚴重之誤導，純屬無稽。況本件就「商標及技術使用授權合約」之角度而言，產品包裝容器所載文字僅係履行合約《Ⅳ.A》之結果（
Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」），另就「供應及承包製造合約」之角度而言，產品包裝容器所載文字亦僅係履行合約《4.1》及《4.2》之結果（4.1：AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝．．．。4.2：SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF），可知丹麥公司對於產品包裝之印製完全無自主決定權。
③揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司或澳洲
公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，故不構成「商標之使用」，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），更毋庸負擔任何「權利金債務」。換言之，系爭進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，是原告支付第三人美商桂格麥片公司之權利金與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。
⒏原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3》
、《行銷10.1》、《賠償12.1》等條款旨在確保代工製造商依原告之指示製造產品，將無涉商標權等智慧財產權糾紛，亦即僅在重申「代工行為與商標使用行為無涉」。凡此針對智慧財產權所約定之「買方擔保條款」（即「賣方免責條款」）均為國際貿易實務上普遍引用之契約規範，絕不足以推論「原告對第三人支付權利金」為進口貨物買賣雙方之交易條件。謹就相關國際貿易實務見解分述如下：
①「聯合國國際貨物銷售合同公約」第42條明示「⑴賣方
所交付之貨物，須為第三人不得依工業產權或其他智慧財產權提出任何權利或主張之貨物．．．⑵賣方上開義務不適用於以下情形：．．．(b)此項權利或主張係因賣方須依據買方所提供之技術圖樣、設計、程式或其他規格所導致。」（1980UnitedNationsConvention
OnContractsForTheInternationalSaleOfGoods/CISG,Article42：⑴Thesellermustdelivergoodswhicharefreefromanyrightorclaimof
athirdpartybasedonindustrialpropertyorotherintellectualproperty．．⑵Theobligation
ofthesellerundertheprecedingparagraphdoes
notextendtocaseswhere:．．．(b)therightorclaimresultsfromtheseller'scompliancewithtechnicaldrawings,designs,formulaeorothersuchspecificationsfurnishedbythebuyer.）②「美國統一商法典」第2-312條明定「⑶除另有約定外
，若賣方係通常從事某種貨物交易之交易商，賣方即應擔保該種貨物交付後，不受任何第三人以侵權或類此原因提出之權利主張。惟如買方向賣方提供指示，買方即應擔保賣方不因依據其指示而受損害。」（UniformCommercialCode/UCC,Article2-312：．．．⑶Unlessotherwiseagreedasellerwhoisamerchantregularlydealingingoodsofthekindwarrantsthatthegoodsshallbedeliveredfree
oftherightfulclaimofanythirdpersonbyway
ofinfringementorthelikebutabuyerwhofurnishesspecificationstothesellermusthold
thesellerharmlessagainstanysuchclaimwhicharisesoutofcompliancewiththespecifications.）③羅慶龍所著「國際貿易實務」一書載明「．．．就賣方
而言，如由買方提供樣品、指定商標、款式或式樣，要求賣方產製時，賣方對其是否侵犯他人權利，往往無法知悉。為避免因侵犯他人權利而被追訴，也宜約定類如下面的免責條款：1.Buyershallholdsellerfree
andclearfromanyinfringementwithregardtopatent,trademark,etc.2.Sellershallnotberesponsibleforanyinfringementwithregardtopatent,utilitymodel,trademark,design,etc．
．．智慧財產權條款實例：Sellershallnotbeheldresponsibleforinfringementoftherightoftrademark,patent,designandlabelwhicharecausedoutoftheobservanceofBuyer'sinstructionstoSellerandanydisputesorclaimsraisedthereonshallbesettledbyBuyer
forhisaccount.賣方為遵行買方指示而引起對於商標權、專利權、設計及標籤的侵害，不負責任。如因此而引起糾紛或索賠，應由買方以自己費用予以解決。」。④葉永芳所著「國際貿易法實務」一書載有「在買受人交
付出賣人特殊規格（specification），而出賣人以符合該特殊規格的商品交付的場合，買受人應負責免使出賣人因依其特殊規格交付物品而發生涉及第三人因此所為適法的權利主張，而使出賣人蒙受損害，例如買受人指示出賣人應於商品交付前，在該物品嵌入特定商標（trademark），結果侵害了第三人的權利時，買受人對該第三人基於商標權之被侵害向出賣人提起關於請求損害賠償的一切訴訟，應採取保護出賣人的措施。」。
⑤由是可知，類此擔保條款屬於國際貿易實務上委託代工
合約必備之約定，縱該委託者本身即為「商標權人」，製造商亦會要求約定擔保條款，以確保製造上若遭任何第三人主張侵權時，委託者均會予以補償。因此，原告與丹麥公司間「供應及承包製造合約」《產品3.3》、《行銷10.1》、《賠償12.1》等條款僅說明原告係以「商標被授權人」之地位，向其代工製造商提出合法及補償之保證，絕不足以推論原告對第三人支付權利金為「進口貨物買賣雙方之機要條件」，況基此擔保條款，益證原告主張丹麥公司或澳洲公司並無商標使用行為，實際上亦未獲得美商桂格麥片公司之商標授權等陳述為真。
⒐本件原告與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權
合約」《保密條款Ⅷ》，旨在約定原告及其代工製造商（因立於機關手足地位而知悉生產技術資料）均須遵守保密義務，依一般國際貿易實務，將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及第三人承包製造商者所在多有，此參照張錦源所著「英文貿易契約實務」一書載明「技術合作契約實例之二：第20條保密．．．甲方委託第三者製造時，應僅告知極少限度之機密，並使該受託人保證不將機密外洩。」、 樊仁裕 所著「國際商務契約顧問全書」一書亦載明「實務上若接觸know-how的職員、從業員、轉包公司的從業員不負擔保密義務時，licensee的保密義務便不完全，所以一般licensee對從業員的保密，都採適切手段令其有此義務．．．」，即可知基於資訊流通性，負擔保密義務之主體自應涵納所有因業務關係知悉機密資訊之全體人員，始能根本達成保密效果。是國際貿易實務將技術合作契約或授權契約之「保密條款」效力擴及承包製造商者所在多有，惟承包製造商終非合約之締約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人（licensee）之法律地位，自不得遽論「包商亦受該合約拘束」。從而，本件無由據此推論代工製造商已承受原告與美商桂格麥片公司間「商標及技術使用授權合約」之全部法律上權利義務，蓋依據原告與美商桂格麥片公司間「商標及技術使用授權合約」《保密條款Ⅷ》絕不足以推論形成所謂三方特殊授權關係。
⒑商標固為評價商品價值之重要因素，惟依論理法則及經驗
法則之判斷，若買方本身為商標使用權人，則進口貨物之交易價格不會（亦不應）僅因該商標係於「進口前」或「進口後」加以標示而有不同，此非僅論理及經驗之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。經查：
①商標為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功能
，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。
②對於丹麥公司或澳洲公司而言，貨物標示商標僅係買方
指示工作項目之一；對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的，亦即即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。是於「進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。據此，被告所為處分違背論理法則及經驗法則，於法不合，原處分應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，分別為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。本件貨物經驗估處審查結果，原告有支付權利金情事，應按原申報單價加計權利金核計完稅價格課稅，被告據以增估補稅，於法洵無不合。
⒉查關稅法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，依關稅法
施行細則第12條第2項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。次查財政部86年7月14日台財關字第860182998號函明示對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1.(c)規定，依交易條件由買方直接或間接付予與該進口貨有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本件原告進口丹麥公司、澳洲公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，ManufacturedbyARLAFOODSambainDenmarkforStandardFoodsCorporation,underlicensefromtheQuakerOatsCompany.QUAKERistheregisteredtrademarkoftheQuakerOatsCompany.」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商為澳洲TaturaMilkIndustriesLimited.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權用，ManufacturedbyTaturaMilkIndustriesLimitedinTatura,Victoria,AUSTRALIAforStandardFoodsCorporation,underlicensefromtheQuakerOatsCompany.QuakeristheregisteredtrademarkoftheQuakerOatsCompany.」等字樣，且美商桂格麥片公司（甲方）與原告公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書Ⅷ.CONFIDENTIALITY（八、保密）載有「A.StandardFoodsandthosetakingunderitshalltreattheinformationandallotherinformationdesignatedasconfidentialorasatradesecretbyQuakerinstrictconfidence；」（
A.乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。）、「B.StandardFoodsandthosetakingunderitshallnot
useanyoftheinformationorotherinformationdesignatedasconfidentialorasatradesecretbyQuaker,exceptintheprocessing,manufacturing,marketingandsaleofSubjectProductsinaccordancewiththetermsofthisAgreement,andthatitshallnototherwisediscloseanyofthesametoanythirdpartyexceptwherenecessaryto
thepurposesofthisAgreement,．．．」（B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．）、「C.StandardFoodsandthosetakingunderitshalltakeallreasonableandnecessarystepsandmeasures,including,butnotlimitedto,enteringintowrittenconfidentialityagreementspreviouslyapprovedinwritingbyQuaker,toprotectagainst
theunauthorizeduseordisclosureoftheInformation,andothertradesecretorconfidentialinformationdisclosedbyQuaker,byanythirdpartyincludingitsemployeesandagentsanditssubsidiariesandparents,andothersinprivityofassociationwithit；」（C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，包括其員工、代理人、子公司、母公司及其他關係人，未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。）、「D.TheprovisionsofthisparagraphshallsurvivetheterminationorcancellationofthisAgreementandshallbindStandardFoodsandthosetakingunderit,．．．（D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．）」等語，均見原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱丹麥公司、澳洲公司，係原告之代工製造商）亦受該合約約束，故不論產品之外觀或原告與美商桂格麥片公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美商桂格麥片公司三者間存在之授權關係，故原告基於美商桂格麥片公司之授權所應支付之權利金確為系爭買賣契約之交易條件。又原告已依其與美商桂格麥片公司之合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅如原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格麥片公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且與進口貨物有關，依前開法條規定，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，被告以原告依其與美商桂格麥片公司間之商標授權合約所給付予美商桂格麥片公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應合理適法。
⒊又本件買賣雙方獲美商桂格麥片公司授權使用桂格商標及
製造奶粉之配方、技術及資料等已如前敘，亦即由於原告（買方）基於美商桂格麥片公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，又本件貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故亦與進口貨物有關。原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依GATT第7條執行協定第1條「1.進口貨物之完稅價格應為其交易價格．．．並依第8條規定調整者．．．」及第8條「
1.進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額．．．(C)依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者．．．」規定，自應計入完稅價格課徵關稅；縱買方為自己利益向第3人支付之權利金，參據同協定第1條之註釋意旨「．．．2.除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款．．
．」，權利金屬於除外項目，仍應計入完稅價格。再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付的始可加計，即使於「進口後」銷售支付者仍應予以加計，此參諸世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6即明。另與本件同一原告且案情相同之案件業經鈞院於95年6月8日以94年度訴字第2610號判決駁回原告之訴在案，併此敘明。綜上所述，被告認事用法洵無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
理由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，關稅法第29條第1項、第2項、第3項第3款分別定有明文。
二、本件原告於95年1月9日至95年3月27日間委由新像報關股份有限公司向被告報運進口丹麥及澳洲產製「桂格商標」奶粉計17批（報單號碼：第AW/BC/94/WV55/7522號等17份，詳如附表所示），經被告依關稅法第18條規定，按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據驗估處查核結果，系爭貨物均應按原申報價格加計權利金TWD3.11/KGM核估完稅價格，被告乃據此增估發單補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張其無支付賣方丹麥公司或澳洲公司權利金，完稅價格自無從加計所謂權利金，且其支付美商桂格麥片公司之權利金既非「買賣雙方」依交易條件由買方原告支付賣方丹麥公司或澳洲公司，完稅價格自無由加計該權利金等語。茲本件應審究者為系爭貨物之完稅價格是否應加計原告支付予美商桂格麥片公司之權利金？經查：
㈠按「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專
利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，為關稅法施行細則第12條第2項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織
（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。
㈡本件依美商桂格麥片公司（甲方）與原告佳格食品股份有限
公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又依該合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見原告係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱：『丹麥公司、澳洲公司係原告之代工製造商』）亦受該合約約束。原告雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件供應商丹麥公司及澳洲公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，ManufacturedbyARLAFOODSambainDenmarkforStandardFoodsCorporation,underlicensefromtheQuakerOatsCompany.QUAKERistheregisteredtrademarkoftheQuakerOatsCompany」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲TaturaMilkIndustriesLimited，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，（ManufacturedbyTaturaMilkIndustriesLimitedinTatura,Victoria,AUSTRALIAforStandardFoodsCorporation,underlicensefromtheQuakerOatsCompany.QUAKERistheregisteredtrademarkoftheQuakerOatsCompany）」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。
㈢第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接
獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，原告自不容諉為不知。且由原告於本院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」（本件有影印節文附卷）所載「⒊TheProducts．．．3.3Notwithstandingsubsection3.2above,SFisresponsibleforthelegalcomplianceofthecomposition,packagingandlabellingoftheProductsaccordingtotheSpecificationsandwarrantsthatthecomposition,packagingandlabellingoftheProductswillcomplywithallapplicablelaws,rulesandregulationsinrespectofthemarketing,distributionandsalesof
theProductsinTaiwanandothercountriesofresale.SFshall-atnoexpensetoAFI-obtainanyandalllicencesandpermitstoimport,sellandmarkettheProducts.」《原告自行翻譯部分譯文為「．．．原告應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．
原告應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可-丹麥公司無需支付費用」》及「⒑.Marketing10.1SFwarrantstoAFIthatProductsmaylawfullybeplaced
onthemarketunderthebrandname“Quaker”andundertakestomarketandselltheProductsinaccordancewithallapplicablerulesandregulations
inTaiwanandothercountriesofresale.」《原告自行翻譯部分譯文為「原告向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」》暨「⒓Indemnification12.1
SFherebyindemnifiesandholdsAFIanditsaffiliatesharmlessfromandagainstallliabilities,costs,losses,damagesandexpensesarisingoutoforresultingfromanyclaimduetoanyinfringementof
anyparties'patents,trademarksorcopyrightsarisingoutofSF'smarketing,distributionorsale
oftheProducts.」《原告自行翻譯部分譯文為「如因原告行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則原告承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」》等字樣以觀，賣方丹麥公司、澳洲公司係以原告取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則原告勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是原告所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、澳洲公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
㈣又按憲法第23條及中央法規標準法第5條固規定限制人民之
基本權利，應以「法律」定之，此即法律保留原則，第以該原則係基於法治原則以及民主原則要求，就某些重要之事項，尤其侵害人民基本權利或與基本權實現密切相關之事項，立法機關必須自行決定或者授權由行政機關訂定法規命令規範之。然而立法機關不得一般、概括、任意的授權行政機關委任立法，立法機關授權發布法規命令之法律，應就其授權之內容、目的、範圍作明確之指示（司法院大法官會議釋字第488、480號解釋參照），此即「授權明確性」原則內涵。
是依據授權明確性原則，上述法律不限於形式意義法律，否則無異以有限之立法資源欲詳盡規範無窮之行政任務，勢將窒礙難行，而足以動搖法律保留以保障人民權利為本旨之根基。據此，凡干涉人民自由權利之管制措施，應不以法律直接依據為限，即基於法律授權之法規命令亦得為之，殆無疑義。故法律內容無法鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；而行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此參照司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書意旨亦明。關稅法施行細則第12條第2項就關稅法第29條第3項第3款所稱之權利金及報酬等為闡釋，乃係因應為施政需要，為釐清相關法律規定，以利施行進口貨物核定完稅價格而為之闡述，徵之司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書意旨，難謂與法律有何牴觸，況我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRAC）或合約、協議（即AGREEMENT）為準，亦業如上述，故原告所稱關稅法施行細則第12條欠缺具體明確授權，被告依該規定所為處分或非適法云云，殊無足取。
綜上所述，被告依首開關稅法及其施行細則暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則規定，將原告支付予美商桂格麥片公司之權利金計入完稅價格，所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之；另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，故不予一一指駁論究，均附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月31日
第七庭法官林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年10月31日
書記官蘇亞珍【附表】┌──┬─────────┬────┐│序號│報單號碼│報關日期│││││││││├──┼─────────┼────┤│1│AW/BC/94/WV55/7522│95.01.09│├──┼─────────┼────┤│2│AW/95/0359/0304│95.01.25│├──┼─────────┼────┤│3│AW/BC/95/U319/7527│95.02.06│├──┼─────────┼────┤│4│AW/BC/95/U319/7528│95.02.06│├──┼─────────┼────┤│5│AW/BC/95/U424/7528│95.02.14│├──┼─────────┼────┤│6│AW/BC/95/U517/7562│95.02.20│├──┼─────────┼────┤│7│AW/BC/95/U517/7565│95.02.20│├──┼─────────┼────┤│8│AW/BC/95/U517/7568│95.02.20│├──┼─────────┼────┤│9│AW/BC/95/U517/7569│95.02.20│├──┼─────────┼────┤│10│AW/BC/95/U517/7571│95.02.20│├──┼─────────┼────┤│11│AW/BC/95/U725/7525│95.03.06│├──┼─────────┼────┤│12│AW/BE/95/X465/7521│95.03.20│├──┼─────────┼────┤│13│AW/BE/95/X465/7522│95.03.20│├──┼─────────┼────┤│14│AW/BE/95/X465/7534│95.03.20│├──┼─────────┼────┤│15│AW/BE/95/X519/7513│95.03.27│├──┼─────────┼────┤│16│AW/BE/95/X519/7514│95.03.27│├──┼─────────┼────┤│17│AW/BE/95/X519/7515│95.03.27│└──┴─────────┴────┘