裁判字號：最高行政法院91年判字第320號判決
裁判日期：民國91年02月27日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決九十一年度判字第三二○號
原告順大裕股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因貨物稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十五日台八十九訴字第一一八一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，自八十四年十月份即開始產製黑豆漿飲料品出廠銷售，遲至八十五年七月二十日始辦理產品登記及具結先行出廠。嗣經被告檢具該飲料品送請經濟部商品檢驗局（八十八年一月二十六日改制為經濟部標準檢驗局）檢驗結果，未能符合免徵貨物稅之規定，被告乃依貨物稅條例第三十二條第一款之規定，處以其於具結日前產製出廠銷售部分所漏貨物稅新臺幣（以下同）四九七、二九八元十倍之罰鍰計四、九七二、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告前於八十四年十月間籌備產製黑豆漿飲料（下稱系爭飲料），對於該產品應否納稅，乃向管區雲林縣分局及被告洽詢該項產品，是否屬應稅貨物，而其他產製廠商經否登記納稅等。然事隔多時，均未予確切答覆。迨於同年十一月始接奉被告傳真以：台財稅字第八四一六○五一○一號函闡明：「以米（糯米或糙米）及花生等原料製成之米漿（即米奶）不須課徵貨物稅」。依上函件可知被告已先予認定原告之產製系爭飲料，係屬於免稅範圍之產品，殆無疑問。於此情況下原告進行產製銷售系爭飲料，並無不法可言。二、八十五年六、七月，又接奉被告通知謂：以「已有部分廠商產製豆漿，已登記納稅，要求原告亦比照辦理」。惟未予告知依據之法規。原告歷經多次與被告協商後，遵指示先行登記暫緩納稅。依上開指示，於八十五年七月二十日簽具切結並言明：「容待定案時，如仍須應納之稅捐，當然照章補繳，自本切結日起出廠之應稅貨物絕不滯欠。」足徵原告為守法之商人，所指逃漏貨物稅，未免率斷。三、八十六年九月間，被告再度來函稱：該系爭產品不符合CNS11140國家標準，引據財政部同年月七日台財稅字第八六一八三四一號函規定，諭知系爭產品，應屬課徵貨物稅，而非所謂補徵免罰。綜上證之：原告自始產製系爭飲料，前一再請示該管稅捐機關，事後又准予具切出廠、暫緩納稅，從無逃漏稅捐之意圖。如認手續上有所差錯，乃主管機關之過失，要不能歸責於原告。請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。．．．」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」分別為貨物稅條例第二條第一項、第十九條及第三十二條第一款所明定。又「．．．如稽徵機關對於呈請釋示之貨物是否為應稅貨物發生疑問者，應飭於申請文書到達之日先行辦理具結手續，經核釋屬應課徵貨物稅貨物後，自具結之日起課徵貨物稅，但稽徵機關發生疑問之貨物，如經上級機關核釋屬應稅貨物並無疑問者，其在具結前生產出廠者，仍應按私製貨物稅貨物補稅論罰。．．．」復為財政部六十一年三月七日台財稅第三一九八一號函所明釋。二、本件原告自八十四年十月份即開始產製黑豆漿飲料品出廠銷售，惟至八十五年七月二十日始辦理產品登記及具結先行出廠，嗣經被告機關檢具該飲料品送請檢驗結果，未能符合免徵貨物稅之規定，乃依前揭規定，就其具結日前產製出廠部分，按所漏貨物稅額四九七、二九八元處以十倍罰鍰四、九七二、九○○元（計至百元止）。原告不服，主張其於八十四年十月初即陸續以口頭及電話詢問系爭黑豆漿飲料品是否屬應課貨物稅產品，皆未獲明確答覆。嗣經被告於八十五年六、七月份通知後，方於同年七月二十日辦理產品登記及立切結書，其長年以來皆名列優良納稅廠商，並無逃漏稅之意圖云云，申請復查。被告復查決定以，原告於辦理貨物稅產品登記及具結前，即產製黑豆漿飲料品六六、六九○打銷售出廠，從而被告依前揭函釋，就其所逃漏貨物稅四九七、二九八元，科處罰鍰四、九七二、九○○元，並無不合。至原告主張迨至八十五年六、七月間接獲被告通知後，方辦理具結云云，惟原告既於產製時未知系爭飲料品是否屬免稅貨物，自不應在未辦理貨物稅產品登記，且亦未立切結書前，即擅自產製並銷售出廠，是被告所裁定科處罰鍰四、九七二、九○○元應無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，主張據被告中區國稅三字第八六○○○一九九七號函復原告，以原告產製之黑豆漿飲料不符ＣＮＳ一一一四○國家標準。然依經濟部商品檢驗局八十七年八月十五日對該系爭飲料試驗報告書中指出，該系爭飲料形狀正常，粗蛋白質百分之二．六六，粗脂肪百分之○．六二，均符合或更高於國家標準，核與被告函中之「說明：一、主旨所揭財政部函釋規定，產製以黑豆為原料製成之黑豆漿，其品質如符合ＣＮＳ一一一四○國家標準，可比照財政部八十一年八月一日台財稅第000000000號函釋以黃豆為原料製成，符合國家標準之豆奶免徵貨物稅」，無一不合。惟經濟部商品檢驗局八十五年九月十六日委託試驗報告，系爭黑豆漿中粗蛋白質項目不符合國家標準，被告為慎重計，復以八十七年三月三十一日中區國稅三字第八七○○一六五七三號函請原告提示黑豆漿三五○Ｇ及三二○Ｇ等二種產品自開始產製至辦理產品登記切結免稅出廠期間，各次送請經濟部商品檢驗局之檢驗報告供核。原告以八十七年四月二十日（８６）裕虎字第○○二號函復：「因開始產製時是以財政部台財稅第000000000號函解釋，比照米漿非屬貨物稅條例第八條規定之應稅範圍，故本公司虎尾工廠產製黑豆漿期間送雲林衛生局及財團法人食品工業發展研究所檢驗」等語，並無經濟部商品檢驗局認該類產品符合國家標準ＣＮＳ一一一四○規定之檢驗報告。是縱原告事後再檢具該類產品樣品送檢，並經經濟部商品檢驗局出具八十七年八月十五日委託試驗報告證明該類產品已符合國家標準，仍無礙於其前產製之產品不符合國家標準之事實。又財政部八十四年二月八日台財稅字第八四一六○五一○一號函釋，雖以廠商以米（糯米或糙米）及花生等原料製成之米漿（即米奶），具有米漿固有色澤及香味，且並未添加人工香料、色素者，非屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品範圍，不須課徵貨物稅，惟與系爭產品黑豆漿有別，尚難援引適用。原告訴訟意旨仍謂：原告於八十四年十月初即陸續以口頭及電話詢問系爭黑豆漿飲料品是否屬應課貨物稅產品，皆未獲明確答覆。嗣經被告於八十五年六、七月份通知後，方於同年七月二十日辦理產品登記及立切結書，其長年以來皆名列優良納稅廠商，並無逃漏稅之意圖。委無足採。請判決駁回原告之訴等語。
理由按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。：：」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」分別為貨物稅條例第二條第一項、第十九條及第三十二條第一款所明定。又「．．．如稽徵機關對於呈請釋示之貨物是否為應稅貨物發生疑問者，應飭於申請文書到達之日先行辦理具結手續，經核釋屬應課徵貨物稅貨物後，自具結之日起課徵貨物稅，但稽徵機關發生疑問之貨物，如經上級機關核釋屬應稅貨物並無疑問者，其在具結前生產出廠者，仍應按私製貨物稅貨物補稅論罰。．．．」復為財政部六十一年三月七日台財稅第三一九八一號函所明釋。查原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，自八十四年十月份即開始產製黑豆漿飲料品出廠銷售，遲至八十五年七月二十日始辦理產品登記及具結先行出廠。嗣經被告檢具該飲料品送請經濟部商品檢驗局檢驗結果，未能符合免徵貨物稅之規定，被告乃依貨物稅條例第三十二條第一款之規定，處以其於具結日前產製出廠銷售部分所漏貨物稅四九七、二九八元十倍之罰鍰計四、九七二、九○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政爭訟，主張其於八十四年十月初即陸續以口頭及電話詢問系爭黑豆漿飲料品是否屬應課貨物稅產品，皆未獲明確答覆，嗣經被告八十五年六、七月份通知後，始於同年七月二十日書具切結書，其係優良納稅廠商，並無逃漏稅意圖云云。但查原告於辦理貨物稅產品登記及具結前，即產製黑豆漿飲料品六六、六九○打銷售出廠，有原處分卷附統一發票明細彙總表、製成品進出倉明細表、銷貨退回傳票明細表影本等資料可稽，且為原告所不爭執，則被告依財政部六十一年三月七日台財稅字第三一九八一號函釋，就所逃漏貨物稅四九七、二九八元處以罰鍰四、九七二、九○○元，並無不合。原告於產製時既未知系爭飲料品是否屬免稅貨物，自不應在未辦理貨物稅產品登記，且未立切結書前，即擅自產製並銷售出廠。又原告雖訴稱被告中區國稅三字第八六○○○一九九七號函以其產製之黑豆漿飲料不符CNS一一一四○國家標準，然依經濟部商品檢驗局八十七年八月十五日對系爭飲料試驗報告，系爭飲料性狀正常，粗蛋白質百分之二．六六，粗脂肪百分之○．六二，均符合或更高於國家標準，應可比照財政部八十一年八月一日台財稅字第八一一六七三四八一號函釋以黃豆為原料製成符合國家標準之豆奶免徵貨物稅云云。然查被告於八十五年九月九日檢具原告產製之黑豆漿飲料品樣品送請經濟部商品檢驗局就CNS一一一四○規定項目（性狀，粗蛋白質、粗脂肪）品質檢驗，並報經財政部八十六年一月七日台財稅字第八六一八七八三四一號函核釋，原告所屬虎尾工廠產製以黑豆為原料製成黑豆漿，其品質如符合CNS一一一四○國家標準者，可比照該部八十一年八月一日台財稅字第八一一六七三四八一號函釋以黃豆為原料製成符合國家標準之豆奶免徵貨物稅在案。惟該類產品經檢驗結果，其中粗蛋白質項目不符國家標準，此有經濟部商品檢驗局八十五年九月十六日委託試驗報告附原處分卷可稽。被告為慎重計，復以八十七年三月三十一日中區國稅三字第八七○○一六五七三號函請原告提示黑豆漿三五○Ｇ及三二○Ｇ等二種產品自開始產製至辦理產品登記切結免稅出廠期間，各次送請經濟部商品檢驗局之檢驗報告供核。經原告以八十七年四月二十日裕虎字第○○二號函復，以其開始產製時是以該部台財稅字第八四一六○五一○一號函釋比照米漿非屬貨物稅條例第八條規定之應稅範圍，是其虎尾工廠產製黑豆漿期間送雲林衛生局及財團法人食品工業發展研究所檢驗等語，並無經濟部商品檢驗局認該類產品符合國家標準CNS一一一四○規定之檢驗報告。是縱原告事後再檢具該類產品樣品送檢，並經經濟部商品檢驗局於八十七年八月十五日出具委託試驗報告證明該類產品已符合國家標準，仍無解於其前產製之產品不符合國家標準之事實。至財政部八十四年二月八台財稅字第八四一六○五一○一號函釋，雖以廠商以米（糯米或糙米）及花生等原料製成之米漿（即米奶），具有米漿固有色澤及香味，且並未添加人工香料、色素者，非屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品範圍，不須課徵貨物稅，惟此與系爭產品黑豆漿有別，自難援引適用。從而，被告所為本件罰鍰之處分，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，仍執陳詞指摘原處分及原決定不當，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十七日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年二月二十七日