裁判字號：臺灣新北地方法院91年訴字第1785號刑事判決
裁判日期：民國92年03月12日
裁判案由：商業會計法等
臺灣板橋地方法院刑事判決九十一年度訴字第一七八五號
公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○右列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第五八五四、一二六六四號），本院判決如左：
主文甲○○公司負責人，公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，處拘役參拾日，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。其中有期徒刑部分應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係設於台北縣中和市○○路○○○巷二十之四號五樓「知韋企業有限公司」（以下簡稱知韋公司）之負責人，明知公司應收之股款，股東並未實際繳納，不得以申請文件表明收足，且明知「知韋公司」之股東丁○○、己○○、庚○○、乙○○並未實際繳納股款，竟於民國八十四年六月間，向友人 王熙杰 借款新台幣（下同）三百萬元，與其自行籌得之二百萬元，合計五百萬元，於民國八十四年六月二十六日存入台北區中小企業銀行大安分行「知韋企業有限公司籌備處」第00000000號活存帳戶，充作已收足股款之證明，委託不知情之「宜鑫會計師事務所」 張崑銘 會計師，依上開存摺存款資料，製作公司設立登記資本額查核報告書，表明股東甲○○、丁○○、己○○、庚○○、乙○○已分別繳納四百萬元、七十萬元、十萬元、十萬元及十萬元股款之不實資料後，於八十四年七月六日持向臺灣省政府建設廳（嗣組織更改為經濟部中部辦公室）申請知韋公司設立登記。
二、甲○○係知韋公司之負責人，為從事業務之人，其明知「丙○○」並未在知韋公司上班，亦未領取該公司之任何報酬，竟意圖以虛列員工薪資增加成本支出之不正當方法，逃漏該公司八十八年度應納之營利事業所得稅，遂另行起意，於八十九年一月間某日，向代知韋公司記帳之業者偽稱丙○○已領得薪資六十萬元（起訴書誤為八十三萬三千零四十九元），並交付丙○○之身分證影本，利用不知情之記帳業者將此不實事項，登載於職務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），而製作丙○○於八十八年度向知韋公司支領薪資六十萬元之扣繳憑單文書，並於八十九年之報稅期間，持以行使將上開不實之薪資支出金額列為知韋公司之成本，向財政部臺灣省北區國稅局申報營利事業所得稅，以此不正當方法逃漏知韋公司八十八年度營利事業所得稅八萬七千六百零七元，足以生損害於丙○○及稅捐機關對於稅捐課徵資料之正確性。
三、案經己○○、戊○○、乙○○告發，及丙○○訴由台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告甲○○對右揭事實欄一之犯罪事實，於本院審理中坦承不諱，核與證人乙○○、戊○○、丁○○、王熙杰證述之情節相符，並有知韋公司設立登記事項卡、公司章程、股東名簿、經濟部中部辦公室資本查核報告書、台北區中小企業銀行存摺暨存款資料、知韋公司八十四年六月二十六日資產負債表各一份在卷可稽，事證明確，被告此部分之犯行洵堪認定。
二、訊據被告對右揭事實欄二之犯罪事實，固坦承利用代客記帳業者製作丙○○領得薪資六十萬元扣繳憑單之事實不諱，但矢口否認被訴行使業務登載不實文書以逃漏稅捐之犯行，辯稱：知韋公司係室內裝潢業者，公司之承包商須於年底時將各項報稅資料交給公司以利申報稅捐，本案被害人丙○○之身分證資料，係某下包廠商所提供，知韋公司確有上開支出，伊並無虛列成本云云。惟查，右揭犯罪事實，業據被害人丙○○於警詢時指訴綦詳，並有八十八年度所得稅核定通知書、八十八年度扣繳憑單各一紙附卷可按。而被告於偵查中先供稱：被害人丙○○之所得係介紹知韋公司承作工程給付之佣金收入；復於本院審理中改稱：被害人丙○○之資料係下包廠商所提供，其前後供詞已互相齟齬。此外，又未能提出交付身分證之下包廠商相關證據，以供本院傳喚調查，其空言主張，已難採信。另知韋公司虛列被害人丙○○薪資支出，逃漏八十八年度營利事業所得稅額八萬七千六百六百零七元，亦有財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所九十二年一月二十一日北區國稅中和一字第０九二一００一八八九號函一紙在卷可按。被告所辯，顯屬事後卸責之詞，不足採信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、按被告行為時公司法第九條第三項原規定：「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納，而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科二萬元以下罰金。」而被告行為後，公司法於八十六年六月二十五日修正後，又於九十年十一月十二日經總統公布修正，同年月十四日生效，其中第九條第三項移列為同條第一項，並修正其條文為「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣五十萬元以上二百五十萬元以下罰金。」，比較修正前後之內容，以修正前之規定有利於被告，應依刑法第二條第一項但書「從新從輕原則」之規定，適用其行為時即修正前之規定處斷。是被告就事實欄編號一之行為，係犯八十六年六月二十五日修正前之公司法第九條第三項之公司應收之股款股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足之罪。又被告係該公司之負責人，為從事業務之人，其利用不知情之代客記帳業者將內容不實之丙○○資薪資資料，登載於業務上所作成之扣繳憑單文書上，並持以行使申報稅捐，足以生損害於丙○○及稅捐機關對於稅捐課徵資料之正確性，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第百十五條之行使業務登載不實文書罪。其登載不實之內容於文書後，復持以行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，僅論以行使登載不實文書罪。被告利用不知情之會計師製作公司設立登記資本額查核報告書，申請知韋公司之設立登記；又使不知情之代客記帳業者填製內容不實之扣繳憑單文書，均屬間接正犯。另知韋公司為納稅義務人，以不正當方法逃漏該公司八十八年度營利事業所得稅八萬七千六百零七元，本係犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，惟就其應受之徒刑部分，應轉嫁於公司負責人，是被告應依稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之規定論科。公訴意旨雖認被告係犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，然該條文係處罰納稅義務人知韋公司，而非被告個人，公訴人於起訴書犯罪事實欄已敘明被告係知韋公司負責人，卻漏未引用同法第四十七條第一款之條文，就此所引起訴法條即有未洽，應予補充更正。被告所犯前揭修正前公司法第九條第三項，刑法第二百十六條、第二百十五條，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條等三罪間，犯意個別，構成要件互殊，應分論併罰。又稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，故於此情形受罰之公司負責人，乃屬「轉嫁代罰」性質，被告既非逃漏稅捐之納稅義務人，與其自身另犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使登載不實文書罪間，乃法人之犯罪與代表人自身之犯罪關係，分屬二不同行為主體個別之犯罪，並無方法結果之牽連關係可言，應分論併罰。公訴人認被告所涉上開罪行有牽連犯之一罪關係，尚有未洽，附此敘明。爰審酌被告之品行、智識程度、犯罪之動機、目的、手段，逃漏稅捐之數額不多，及對於國家財政所生之損害程度，犯罪後之態度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，並就其有期徒刑部分定其應執行之刑。又被告犯罪後，刑法第四十一條業於九十年一月四日修正，其第一條前段為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」並於同年月十日公佈施行，於同年月十二日生效，比較新舊法之規定，以變更後之新法對被告有利，依刑法第二條第一項前段之規定，自應適用裁判時之新法，而併就所犯三罪及所定之執行刑部分諭知其易科罰金之折算標準，以資懲儆。
四、公訴意旨另謂：被告於八十九年納稅期間，另偽刻被害人丙○○之印章一枚，並盜蓋於知韋公司之員工薪水表中，因認被告此部分行為另涉有刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪（另吸收刑法第二百十七條之偽造印章罪），並請宣告沒收該枚印章、印文。又認被告於八十九年一月間虛列被害人丙○○於八十八年間收受薪資六十萬元，製作扣繳憑單並登載於帳簿上，亦違反商業會計法第七十一條第一款、第三款之罪。
五、公訴人認被告涉有右揭罪行，無非認被害人丙○○所領得六十萬元之會計科目為「薪資」，應有偽造其印章盜蓋在員工薪水表上；並認薪資扣繳憑單為商業會計法上所稱之「會計憑證」，為其主要論據。
六、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎；又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院四十年台上字第八六號、三十年上字第八一六號著有判例可稽。訊據被告固坦承製作被害人丙○○扣繳單之事實不諱（詳前揭有罪判決部分），但堅決否認此部分被訴之犯行，辯稱：係以口頭告知記帳業者各項公司支出，沒有再另外製作傳票等業務上文書等語。經查，本案係被害人丙○○於九十一年一月間，經國稅局通知補稅而具狀向台灣板橋地方法院檢察署檢察官告訴而查獲，而知韋公司早於九十年七月一日起即擅自歇業，有告訴狀及經濟部九十一年一月十日經授中字第０九一００八五０三六０號函各一紙可稽，是本案並無扣得任何知韋公司之相關帳冊資料及員工薪水表。而一般記帳業者係受公司委託記錄公司之帳務事項並代公司申報稅捐，故均係依據公司負責人告知之事項為帳務之記載，未必會特別要求提出相關業務文書資料。本案並無扣得任何蓋有被害人丙○○印文之薪水表，公訴人復未能提出被告有偽刻被害人丙○○印章之證據，尚不能以扣繳憑單上會計科目為「薪資」，即認被告有偽造印章及盜蓋印章製作薪水表，涉有刑法第二百十六條、第二百十五條（及第二百十七條）行使業務登載不實文書之犯行。次查，各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，為業務上製作之文書。而商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證分「原始憑證」與「記帳憑證」二類。所謂「原始憑證」，係指證明交易事項發生之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證；「記帳憑證」，則指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。至於所得稅之扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項填發之免扣繳憑單，或依同法第九十二條開具之扣繳憑單，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」，最高法院亦著有九十一年度台上字第七四一一號判決可參，是公訴人認被告偽造商業會計憑證，尚有誤會。又本案並未扣得任何會計帳冊，被告亦否認有製作其他傳票，業如前述，則被告固有虛列被害人丙○○之前揭薪資所得向國稅局申報，使之營造成本增加，營利所得減少，逃漏稅捐情事，但並無證據證明其有將該不實事項，記入知韋公司之帳冊或報表，或製作支領薪資名冊內。是本案並無證據可認被告亦涉犯商業會計法第七十一條第一款、第三款之罪。綜上所述，被告並無公訴人所指刑法第二百十六條、第二百十條、商業會計法第七十一條第一款、第三款之犯行，不能證明其犯罪，本應為無罪之判決，惟公訴人認被告所涉此部分犯行，與前揭有罪判決部分，有方法結果之牽連犯關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪諭知，附此敘明。
據上論斷，依刑事訴訟法二百九十九條第一項前段，修正前公司法第九條第三項，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二條第一項、第二百十六條、第二百十五條、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官黃正綱到庭執行職務。
中華民國九十二年三月十二日
臺灣板橋地方法院刑事第三庭法官鄭水銓右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀。
書記官謝明倫中華民國九十二年三月十七日附錄本案論罪科刑法條全文：
（八十六年六月二十五日修正前）公司法第九條第三項公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科二萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。刑法第二百一十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百一十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。