裁判字號：臺北高等行政法院100年簡再字第68號判決
裁判日期：民國100年05月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度簡再字第68號再審原告 呂美珠 訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，再審原告對本院中華民國99年7月30日99年度簡字第375號判決，依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，經最高行政法院移送本院（該院10
0年度裁字第505號裁定）。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、本件訟爭源起：⑴本件99年度簡字375號事件，再審原告民國（下同）93年度
綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及再審被告查獲漏報配偶 莊松輝 取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,905,200元，另經再審被告所屬士林稽徵所查獲漏報扶養親屬 莊李恨 利息所得7,084元，歸課綜合所得總額8,596,944元，補徵稅額620,604元，並經再審被告處罰鍰404,570元。
⑵再審原告就薪資所得及罰鍰不服，申經再審被告復查結果未
獲變更，訴經財政部98年10月30日台財訴字第09800319900號訴願決定，將罰鍰部分撤銷，責由再審被告另為處分。再審被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，核減罰鍰242,506元，變更核定罰鍰為162,064元，再審原告仍表不服，訴經財政部訴願決定，亦遭駁回，提起行政訴訟，經駁回後（本院99年度簡字第375號）提起上訴，亦經最高行政法院裁定駁回上訴確定（該院99年度裁字第2648號）。再審原告仍表不服，向最高行政法院對本院判決提起再審之訴、對最高行政法院裁定聲請再審，後者經最高行政法院裁定駁回（該院
100年度裁字第504號裁定），而前者經最高行政法院移送本院（該院100年度裁字第505號裁定）。
二、程序說明：⑴本件再審被告代表人 凌忠 嫄於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲
據再審被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
⑵按再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之
行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。行政訴訟法第275條定有明文。但對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，因為最高行政法院未對該下級審判決為實體審查，該下級審判決是否具備再審事由，最高行政法院並未斟酌認定，所以沒有依行政訴訟法第275條合併審理之實益，此等情形，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄，此有最高行政法院95年8月份庭長法官聯席會議決議參照。
⑶本件再審原告係同時對本院99年度簡字第375號判決及最高
行政法院99年度裁字第2648號裁定，向最高行政法院以同具有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴，其中本院99年度簡字第375號判決（下稱原確定判決）部分，係由最高行政法院據上開決議之意旨依職權裁定移送本院管轄。又因本案是對簡易案件判決提起再審之訴，仍應適用簡易訴訟程序。
三、再審原告起訴略以：⑴稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為
在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。
⑵基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司
法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反改制前行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
⑶綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦
即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
⑷租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實
，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
⑸本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵
機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告配偶之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
⑹依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應予廢棄。
⑺再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍
科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應予廢棄。
⑻末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢棄。
⑼綜上，原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法
規顯有錯誤」之法定再審事由，而聲明：「（一）廢棄本院99年簡字第375號判決；（二）訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於再審原告部分均撤銷；（三）訴訟費用由再審被告負擔。」
四、再審被告答辯略以：⑴按行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款、第71條第1項及現行同法第110條第1項規定：「薪資所得：
凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」⑵按當事人對於鈞院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法
第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指該判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言；惟核其再審理由，並無所涉及原審判決所適用之法規與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸之情事，再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法，應予駁回。
⑶查再審原告配偶93年度綜合所得稅事件，系爭薪資所得之認
定，業經鈞院98年度訴字第2812號判決駁回再審原告之訴，其判決中已就永達公司藉租賃車輛名義，自再審原告配偶薪資扣取之車輛租金，改以該公司租金支出列報，依實質課稅原則及法律規定，核認屬再審原告配偶薪資所得，於法洵無不合，難謂有何違背法令。按行政罰法第7條第1項規定：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自屬有過失。本件再審原告配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，系爭薪資所得2,905,200元金額頗鉅，再審原告不能諉為不知，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，原審判決據以認定，即無推定過失責任之違背法令情事。
⑷又行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備
時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。而財政部賦稅署基於主管機關職權，於96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋就違章漏稅罰鍰案稽徵機關計算該漏稅額時應否減除扣繳義務人補繳應扣未扣之稅款釋疑，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，並無違反法律保留之情事，自得予以援用。再審原告避重就輕，妄斷指摘原審有適用法令之違法，顯非足取。
⑸復按行政罰法第24條，係有關同一行為違反數法律所規定之
數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合，究竟如何適用之規定，而再審被告依所得稅法第114條第1項第1款規定，對永達公司扣繳義務人按應補繳稅款處1倍罰鍰，受處罰者係永達公司扣繳義務人，故本件再審原告並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間競合之問題，自無違反一行為不二罰原則之情事，亦無法律見解具有原則性，又原判決所適用之法規，並無與本案應適用之現行法規相違背，自難謂原判決有行政訴訟法第27
3條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。⑹本件系爭罰鍰業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認列之理
由，且亦為原審判決所確定之事實，再審原告執為再審理由，於法自屬有違。準上之言，再審原告為本件之爭執，顯無存在任何法定事由，再審難謂合法，而聲明：「駁回再審原告之訴；訴訟費用由再審原告負擔。」
五、得心證之理由：⑴行政訴訟法第273條第1項第1款明文：「有左列各款情形
之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1.款所稱適用法規顯有錯誤者」，而所謂適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言（參見最高行政法院97年判字第360號判決）；而再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之。因此，現行實證法要求先對再審原告所主張之再審事由，進行嚴謹之審查，審查其是否充分滿足法定之再審事由（足以推翻既判力之事由），若無法通過審查者，即屬再審之訴顯無再審理由，得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
⑵就此，再審原告之主張有關行政訴訟法第273條第1項第1
款所指「適用法規顯有錯誤」之再審事由，基於前述再審程序對法安定性之重大威脅，自須慎重判定，為求能與上訴理由所要求之「判決違背法令」相區別，必須原確定判決所提出之法律論點（積極錯誤）或應提出之法律論點（消極錯誤），具備以下三種特徵，且三項類型特徵因素缺一不可，必須同時具備，才能謂其到達「顯有錯誤」之程度：①與法院實務見解有巨大差異、②論理邏輯本身有瑕疵、③並因此而與規範體系之價值信念直接衝突。
⑶但本件再審原告主張之各項再審事由，一望即知與上開法定要件不符，其再審之訴顯無理由，爰說明如下：
①所得稅法制中有關費用之減項本應由再審原告負擔舉證責
任，至於證據資料方法之評價，本屬自由心證之範圍，縱令法院之認定結果與當事人主觀之期待不符，亦難謂此等心證形成有「適用法規顯有錯誤」之情事存在。
②有關原確定簡易判決認定「再審原告配偶為上開車輛實際
承租人」之心證形成，核屬證據資料之取捨，無所謂「適用法規顯有錯誤」可言。
③又刑事案件與行政案件之事實認定本可各自獨立，縱令二
者有出入，也不能任意指摘二個案件之事實認定，其中必有一為「適用法規顯有錯誤」，何況再審原告所舉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分審查之事實範圍，也與本案不儘一致（一為永達公司負責人 吳文永 涉及之幫助逃漏稅捐犯罪事實，一為再審原告是否短報薪資所得），故本案並無最高行政法院32年判字第18號判例意旨適用之餘地，當然也無不予適用即生「適用法規顯有錯誤」之情事。
④又抽象之法理原則既無實證法之堅實基礎，其規範內涵及
適用界限在學理上仍有討論空間時，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，到底是否與個案事實符合，也常常充滿疑問，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，來指摘「原判決適用法規顯有錯誤」。故再審原告以原確定簡易判決違反「租稅中立性原則」、「收付實現原則」、「平等原則」、「一般經驗法則」與「倫理法則」，而適用法規顯有錯誤云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符。
⑤另外在自動報繳稅制下，再審被告本可依再審原告之申報
先為形式外觀之審查，以節約稽徵成本，但一旦發現再審原告有漏報事實後，再啟動實質調查程序，重為事實認定，是以再審被告之補稅裁罰處分並無違反最高行政法院89年判字第699號裁判要旨，亦無「適用法規顯有錯誤」可言。
⑥原確定簡易判決是在確認系爭車輛為原告自用之基礎下，
認定再審原告有漏稅故意或過失，並無違反行政罰法第7條之規定，也無「適用法規顯有錯誤」可言。
⑦至於再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以
扣除，原確定簡易判決已明白交待，是因為永達公司扣繳時點是在事發後補為扣繳，無從改變原告已漏稅額之客觀事實，同樣沒有「適用法規顯有錯誤」可言。
⑧又再審原告相對於永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複
數客體」，本於各該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地，是以原確定簡易判決就此爭點之法律適用，並無上開再審事由存在。
⑷綜上所述，再審原告之主張，均無可採，爰不經言詞辯論，駁回再審原告之訴。
六、據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月20日
臺北高等行政法院第七庭
法官陳心弘上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年5月20日
書記官鄭聚恩