裁判字號：最高行政法院90年判字第1550號判決
裁判日期：民國90年08月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一五五○號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二十八日台八十八訴字第三五八六一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告八十五年度綜合所得稅結算申報，被告依據地政機關登記資料，以大總建設股份有限公司（以下簡稱大總公司）將所有坐落台北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二五八八建號建物設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金最高限額新台幣（以下同）五○、四○○、○○○元，原告權利範圍為九分之一，權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，並約定按年息四厘計算利息，乃據以核定原告本（八十五）年度利息所得為一四七、四九二元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦遭駁回。遂向本院提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內。鈞院六十一年判字第三三五號判例明文揭示；又抵押權人已舉證證明確未收到利息者，行政機關不得徒憑地政機關登記資料認定抵押債權人有利息所得，而課徵利息所得稅。均院六十九年判字第二七四號判決可資參照。二、查原告與訴外人 蘇黃進梅 、 杜金生 、 杜冠祥 、 李振宗 、 程慧婷 、 駱莉萍 、 鄭端科 、 郭佩君 等人，共同以隱名合夥關係投資大總公司所興建之『大總廣場』案，原告及訴外人蘇黃進梅等人為求所投入之資金有充分之保障，乃要求大總公司提供坐落永和巿林森段第二五二地號土地，及其上二五八八建號建物（即『大總廣場』案之完工待售房地）予原告及訴外人蘇黃進梅等人設定第三順位之本金最高限額 伍仟 零肆拾萬元抵押權（原告之權利範圍為九分之一），其目的無非是希望大總公司就銷售『大總廣場』案之房地所得能優先分配予隱名合夥人，藉以保障權益。三、因原告及訴外人蘇黃進梅等人設定系爭抵押權登記之目的係為保障權益，而非真正借款，自無利息支付之事實可言，此有大總公司之說明書可稽，又大總公司八十五年度帳冊利息支出中復無任何一筆支出係支付原告之利息，亦足資證明原告自大總公司並無任何利息收入，揆諸首揭判例、判決，原告自無需繳納抵押利息所得稅捐。與原告同為大總公司隱名合夥人之投資人杜金生、 杜太川 二人因與本件相同之抵押權被其所屬財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局核課利息所得稅，該二人依法申請復查，經該屬稽徵所向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查證，財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所向大總公司查證，確認大總公司於八十五年度之帳冊中確無支出利息予原告等人之資料，因而獲更正核定免列該項利息收入在案。茲原告與杜金生、杜太川同為大總公司之隱名合夥人，於大總公司既無利息所得，自無需申報於該年度所得項下，被告以原告漏列前開利息所得為由，核課原告補納稅金，顯有誤會。四、再查，被告以地政機關登記資料核課原告稅金固非無據，惟查地政機關之登記資料，僅能證明抵押借款之事實，至抵押權借款後，利息有無按期給付，乃係另一事實，自需另以證據證明，蓋抵押借款後，不按約定給付利息者，事所恆有，故不能僅依登記資料即推定債權人已按期收取利息，且依舉證責任分配之原則，原告既否認收取利息被告自應就原告已收取利息之積極事實負舉證責任，乃被告竟責原告證明其未收到利息，顯顛倒舉證責任分配之原則，何況原告已提出債務人大總公司說明書、大總公司八十五年度帳冊利息支出及財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局與訴外人杜金生、杜太川之函文作為未自大總公司收取任何利息之證明，倘被告仍不予採信，則依上開舉證責任分配之原則，被告應就原告確已收取利息之事實，提出證明，鈞院八十八年判字第三五三九號判決亦採同上見解，詎被告迄未舉證證明原告確已收取利息無誤，徒憑地政機關登記資料認定原告已有利息所得，而課徵利息所得稅，自難昭折服。五、又查，大總公司自八十四年起財務狀況已不理想，獨立興建『大總廣場』案已顯吃力，乃於八十五年間向原告及訴外人蘇黃進梅等八人集資，以隱名合夥之方式籌措資金，俾使『大總廣場』案繼續興建，惟大總公司彼時已無支付利息之能力，此觀大總公司之支出帳冊即明。『大總廣場』案興建完成後，適逢國內經濟不景氣，房地產業蕭條，銷售情形極不理想，『大總廣場』終遭抵押權人請求臺灣板橋地方法院民事執行處拍賣求償，屢次流標，無人應買，嗣由第二順位抵押權人承受後拍定，據該處分配表記載並無餘額可供分配予第三順位（含）以下抵押權人，則原告及訴外人蘇黃進梅等人之股金確已無法收回。六、末查，系爭抵押權之權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，歷八十五、八十六兩年度，被告就系爭抵押權補徵原告八十六年度利息所得之處分，經原告提出與本件相同之資料、文件證明後，被告已將原補徵處分更正註銷在案，惟獨八十五年部分遲遲未採同一認定，被告就同一事件之認事用法，竟採南轅北轍之兩種認定標準，實難另原告甘服。又系爭抵押權設定登記之權利人共九人，原告為九名合夥人中之一員，訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，與原告同為系爭抵押債權之權利人，因該二人之住居所與原告分屬，不同稽徵機關管轄（ 杜某 二人為財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局，原告為財政部高雄市國稅局），致有不補徵稅金及應補徵稅金之兩種截然不同之認定，則我國課稅之標準顯然非依法律為據而係以受理機關及承辦人之主觀認定，因機關因人而異，顯非公允，尚難令人甘服。綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，為此請鈞院詳予審核均依法判決予以撤銷，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」鈞院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。又按最高法院六十二年度台上字第七七六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。二、查本件係屬最高限額抵押權之設定，又查原告之債權額為五、六○○、○○○元，有臺灣板橋地方法院民事執行處提供之原告民事聲明狀影本附案可稽，被告初查以本金四、三
五五、五五五元核算利息所得，尚有未洽，復查重新核算後本期利息所得為一八九、七二六元（計算如下：5,600,000元×4﹪×310/366），較被告原核定利息所得一四
七、四九二元為高，是復查決定乃予維持，核與首揭規定並無不合，請予維持。三、本件原告雖提示大總公司之說明書主張為擔保其投資金額實際並無借貸，惟查該說明書與前開原告之民事聲明狀不符，又經核該民事聲明狀，尚乏未收取利息之聲明，是主張無利息所得，自難採據；又主張訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，系爭利息所得業經財政部台灣省南區國稅局查明註銷及原告八十六年度利息所得之處分經被告更正註銷等情，經查上開更正註銷案應係所轄稽徵機關根據財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料逕為更正註銷，未實際調查審究應否課徵利息所得所致，又有關原告八十六年度部分被告已另案補徵，並無認定不同情事，併此敍明。綜上所訴，原告之訴顯無理由，請依法判決駁回原告之訴等語。
理由本件被告初查依據抵押權設定資料，以大總公司將所有坐落台北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二五八八建號建物設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金最高限額五○、四○○、○○○元，權利範圍為九分之一，權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，並約定按年息百分之四計息，乃據以核定原告本（八十五）年度抵押利息所得為一四七、四九二元，併課原告當年度綜合所得稅。並以本件原告雖提示大總公司之說明書主張為擔保其投資金額實際並無借貸，惟查該說明書與原告之民事聲明狀不符，又經核該民事聲明狀，尚乏未收取利息之聲明，是主張無利息所得，自難採據等語為由，駁回原告復查之申請，一再訴願亦予以維持，固非無見。按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」本院固著有七十年度判字第一一七號判例。惟此係就一般情形而予推定，若貸款情形有違常態，仍應由稅捐稽徵主管機關依職權調查事實，是債權人茍已提出相當證據證明其未收到利息，即難謂未盡舉證責任，仍應由稅捐稽徵機關查明債權人確已收取該利息。尚不得以債權人未盡舉證責任，遽認應負不利益之結果。本件原告主張：原告與訴外人蘇黃進梅、杜金生、杜冠祥、李振宗、程慧婷、駱莉萍、鄭端科、郭佩君等人，共同以隱名合夥關係投資大總公司所興建之『大總廣場』案，原告及訴外人蘇黃進梅等人為求所投入之資金有充分之保障，乃要求大總公司提供坐落永和巿林森段第二五二地號土地，及其上二五八八建號建物予原告及訴外人蘇黃進梅等人設定第三順位之本金最高限額伍仟零肆拾萬元抵押權（原告之權利範圍為九分之一），其目的無非是希望大總公司就銷售『大總廣場』案之房地所得能優先分配予隱名合夥人，藉以保障權益。因原告及訴外人蘇黃進梅等人設定系爭抵押權登記之目的係為保障權益，而非真正借款，自無利息支付之事實可言，此有大總公司之說明書可稽，又大總公司八十五年度帳冊利息支出中復無任何一筆支出係支付原告之利息，亦足資證明原告自大總公司並無任何利息收入，原告自無需繳納抵押利息所得稅捐。與原告同為大總公司隱名合夥人之投資人杜金生、杜太川二人因與本件相同之抵押權被其所屬財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局核課利息所得稅，該二人依法申請復查，經該屬稽徵所向財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所查證，並由財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所向大總公司查證，確認大總公司於八十五年度之帳冊中確無支出利息予原告等人之資料，因而獲更正核定免列該項利息收入在案。茲原告與杜金生、杜太川同為大總公司之隱名合夥人，於大總建設既無利息所得，自無需申報於該年度所得項下，被告以原告漏列前開利息所得為由，核課原告補納稅金，顯有誤會等語。經查，原告主張之事實，業據其提出大總公司出具之說明書乙紙為證（該說明書上有大總公司及負責人之印章，被告可與該公司留存稅捐機關之印鑑核對是否真正，且被告並未否認該文書之真正），該說明書即明確表明原告等九人共同投資建築，為保障投資，要求該公司將系爭房地設定抵押予彼等，實際上該公司未向該抵押權利人借入款項及支付利息。次查，大總公司所在地之財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所於八十七年十月十四日以北區國稅中和資第00000000號函通知財政部高市國稅局三民稽徵所，以「依板橋法院（八六）民執實字第四五九一號執行分配表分配為零，且依大總公司檢送八十五年度營所申報書，利息支出未含私人借款利息支出，另依大總公司八十五年支票已為拒絕往來戶，所言未收到利息乙事，尚屬可信。」（見本院九十年度判字第一○三七號及第一○四八號判決）此有該函附本院卷可稽。上開函件為稅捐機關之公文書，其敍明依大總公司檢送八十五年度營利事業所得稅申報書，利息支出未含私人借款利息支出，該證據足以採為原告主張未收取利息之佐證。且衡情，大總公司之支票如已拒絕往來，是否尚有能力支付利息，殊值質疑。又訴外人杜金生、杜太川之抵押利息所得，業經財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局通知更正註銷，均經原告提出公函為證，足認原告所訴並非無據。被告以本件抵押權有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，固非無據，惟原告既已提出相當證據證明未收到利息，已如前述，揆諸前開法律說明，尚難遽以抵押權之登記推定原告有此利息收入，而應由被告另行舉證證明原告確實收到本案利息。再查，原告向臺灣板橋地方法院聲明實施抵押權之聲明狀僅記載其係抵押權債權人，並未聲明其為借款之債權人，此亦有該聲明狀附於原處分卷可稽，雖原告未於該聲明狀表明未付利息，惟原告自始即主張本件抵押權係保障投資金額，因非借款自無利息收入，故其主張未收利息乙節，與所述事實，尚無矛盾，自難因此認定其有利息收入。被告以原告之主張與其民事聲明狀不符，及該民事聲明狀尚乏未收取利息之聲明，因認原告主張無利息所得非可採云云，不無率斷。又原告主張訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，系爭利息所得業經財政部臺灣省南區國稅局註銷及原告八十六年度利息所得之處分經被告更正註銷等情，為被告所不爭執，雖被告以上開更正註銷案係所轄稽徵機關根據臺灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料逕為更正註銷，未實際調查審究應否課徵利息所得所致等語，惟查中和稽徵所前開00000000號函就其認定本件抵押權設定未收到利息之理由敍明甚詳，被告如認該通報不足取，即有應就中和稽徵所所查復之事實，即「依大總公司檢送八十五年度營所申報書，利息支出未含私人借款利息支出，另依大總公司八十五年支票已為拒絕往來戶，所言未收到利息乙事，尚屬可信」乙節，再予查明有何事證足以推翻該函所述事實之責。本件抵押債務人大總公司於同一日（八十五年二月十五日）同時向原告等五十名債權人抵押借款，除其中三人外，餘每人債權額均為五百六十萬元，年息四厘，則大總公司每月應付之利息金額龐大，苟確有支付利息，應有資金之來源及付息之流程，若謂全以現金支付而全無紀錄可憑，殊非常理。於此情形，應由被告依職權查明，始與職權探知主義原則及上揭判例意旨無違。從而被告未調查審酌上述各節，遽為核課原告利息所得之所得稅，即有可議，一再訴願決定未予糾正，亦有未合。原告據以主張撤銷，非無理由，應由本院將再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告重新查明，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月三十日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官蔡進田法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十年八月三十一日