最高行政法院87年度判字第2655號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第2655號判決

裁判日期：民國87年12月18日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十七年度判字第二六五五號
原告新億廣告股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王明祿 台北市○○路○段○○○巷○○○號三被告財政部臺北市國稅局訴訟代理人 周秀枝 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十七日台八十六訴字第四一六三八號再訴願決定，提起行政訴訟，關於營業費用轉列營業成本及旅費部分，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本、營業費用項下之薪資、保險費、伙食費轉列為營業成本及旅費部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未准變更。原告就營業費用項下之薪資、保險費、伙食費轉列為營業成本及旅費部分，向財政部及行政院提起訴願及再訴願，均遭駁回乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：壹、有關依所得稅法施行細則第八十一條之規定以同業利潤標準核定。原告八十二年度營利事業所得稅，業經被告調帳冊憑證查核，僅因原告傳票憑證未標明各案別就此認定未依照營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十四條第三項之規定，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，造成原告虛盈實虧，然原告在總分類帳之存貨科目在製廣告及廣告成本等各科目皆有明示各案之代號．其各案並非混淆不清，其成本及存貨皆列示清楚，且無影響當期所得之計算，因此原告帳冊登錄並無查核準則第二十四條第三項所謂之成本混淆不清，無法查帳核定其所得額之情形，然被告調查人員竟不採信，在毫無法令依據情形下僅因憑證上未標明各案別就此依據查核準則第二十四條第三項規定辦理，且辦理時未通知被告說明，草率的核定此案依同業利潤標準核定，使原告遭受不公平且不正當之補稅待遇。貳、有關營業費用項下薪資、保險費及伙食費轉列營業成本部分：一、原告係經營房屋廣告銷售業務，於八十二年度申報薪資總額為八、九七四、二一五元，其中五、一五四、一三○元已帳列銷售人員薪資，申報於營業成本項目之廣告成本；其餘三、八二○、○八五元，則申報於營業費用項下薪資科目，本案係依同業利潤標準核定，然被告初查時未曾向原告證實各職員之職稱，僅依據公司職員領有銷售獎金即將其固定薪資部分轉列廣告成本，然其事實固定薪資轉列廣告成本部分包括原告之經理 謝建國 及會計 林惠珠 等多位管理行政人員，其固定薪資皆被被告在毫無考慮原告之管理行政人員也可以介紹買賣房屋賺取銷售獎金之下將固定薪資全數轉列營業成本，如此轉列顯然與事實不合。二、八十二年度申報營業費用薪資三、八二○、○八五元遭被告調整薪資二、○九八、七○○元及相關之伙食費一四○、一○○元保險費五○、○四五元等合計二、二八九、一四五元，轉列營業成本，營業費用之薪資調整之後僅剩一、七二一、三八五元，然比原告之董事長、總經理、經理、會計主任等四位管理行政人員薪資合計一、七四八、五五○元（八十二年度薪資彙總表）還少，況且原告尚有出納、總機等一些必要管理行政人員，顯然被告如此調整薪資於理不合。三、本案復查時被告以八十五年五月九日財北國稅審壹字第八五○二○七○五號函要求提供載有姓名、學歷、職稱、薪資、伙食費及勞保費之薪資表，然原告規範尚小並無人事部門，其人事資料並不齊全，況且八十二年度廣告部人員流動率很大，於八十五年度無法查得各職員之學歷，然原告已備妥八十二年度薪資彙總表，而復查、訴願、再訴願皆因無八十二年度所有職員學歷資料，遽而認定被告初查時之調整合理，如此似乎有強人所難之嫌，倘被告真需要職員學歷才能認定，原告於薪資扣繳申報時皆有明示各職員身分證字號，被告可依此查證各職員之學歷，另訴願及再訴願決定皆認定原告無一銷售人員然事實上原告之廣告部門人員皆為銷售人員，顯然對原告之組織架構有所誤解。叁、有關旅費支出部分皆取有機票，並載明日期、地點及金額卻遭被告剔除三九八、九六○元，茲說明如后：一、原告於八十二年支付之旅費其中一月十三日支付之三四三、一二○元係公司舉辦之員工旅遊，原告共八人參加其中包含會計、出納等，再訴願決定竟認為出差考察顯然與事實不合，然再訴願決定略謂：「．．．核與其原始憑證，出差旅費報告單所載係出差考察不符，亦不足，遂駁回其訴願。」該原始憑證差旅費報告表之出差事由原係空白，經被告查核人員要求填寫而誤填，可由字跡證實，而訴願及再訴願決定未曾究其事實，僅因出差旅費報告表上之出差事由撰寫出差考察，試問原告資本額僅一百萬元之規模出差考察需八位員工同行嗎﹖甚至其中包含會計及出納，是否離譜，顯而易見此差旅費是為員工旅遊而非出差考察，另謂：「．．．且該報表上除出差人簽名外，均未經出納、覆核、會計或核准簽章﹖」係因該旅費已由原告直接支付無須再經核准，此為原告內部作業程序，無關稅法之規定。二、原告另於一月二十九日支付五五、八四○元係總經理 劉明珠 等二人出差新加坡，此出差期間皆在新加坡沿途參觀該國售屋廣告及樣品屋等，均無訪洽對象又如何提示訪洽對象及內容，依行為時查核準則第七十四條第一款之規定按旅費支出，應提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容之出差報告單及相關文件，依此條文並未規定需有訪洽對象才可認定為差旅費支出，然參觀該地之售屋廣告及樣品屋並非與營業無關，若因無訪對象而剔除此費用似乎於法不合。肆、據上論結，營業費用薪資轉列營業成本之金額及差旅費之剔除被告原處分及訴願、再訴願決定並未究其事實且不合法令，爰請求撤銷之。
被告答辯意旨及補充理由略謂：一、營業費用項下之薪資、保險費、伙食費轉列為營業成本部分：按「營利事業之費用與損失，應其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為行為時查核準則第六十條前段所規定。原告本（八十二）年度營利事業所得稅結算申報，於營業費用項下列報薪資新台幣（下同）三、八二○、○八五元、保險費二四八、一九五元、伙食費二七○、○○○元。被告初查，以原告係以房屋廣告銷售為業，其銷售人員之相關費用應屬其主要營業成本，惟原告於其營業成本項下僅列報銷售人員獎金，並未列報銷售人員薪資，乃依據銷售人員獎金印領清冊，將屬於銷售人員之薪資二、○九八、七○○元及其相關之保險費五○、○四五元、伙食費一四○、一○○元等合計二、二八九、一四五元，依首揭行為時查核準則規定轉正為營業成本，惟因原告本期營業成本係按同業利潤標準核定為二○、二九六、五四三元，致形同剔除。原告不服，以其薪資、伙食費均取有印領清冊，且皆屬管理人員薪資及年終獎金，應屬營業費用而非營業成本，且其銷售獎金已依各案別列為營業成本云云，申經復查結果，以被告於八十五年五月九日以財北國稅審壹字第八五○二○七○五號函請原告於同年月十六日前提供載有姓名、學歷、職稱、薪資、伙食費及勞保費之薪資表備查，惟原告收受通知後迄未提示任何資料備查，有掛號郵件收件回執可稽，致被告無從審酌，乃未准變更。原告以其係經營房屋廣告銷售業務，其職員皆可介紹顧客買賣房屋賺取銷售獎金，被告卻因職員領有銷售獎金而將其等固定薪資及相關之保險費、伙食費轉列為成本，實有不當，請予更正，並分攤予期末存貨轉列為次（即八十三）年度之營業成本，退回之年度溢繳之稅款云云，訴經訴願及再訴願決定，以原告係以房屋企劃廣告銷售為業，銷售人員之相關費用應屬其主要營業成本，本期依其會計師簽證申報報告書所載，計延攬聯翔天母、瑞暘望春風、情趣大國及得意天母等四個房屋企劃廣告銷售案。依被告卷附原告與建設公司簽訂之房屋廣告銷售業務企業合約書所載，原告於代理銷售期間內，應派銷售人員進駐現場，負責房屋銷售事宜；又觀其企劃合約書附件「廣告預算明細表」內亦載有銷售人員薪資一項，顯見銷售人員應係原告從事房屋銷售業務之主要人員。惟查原告訴願及再訴願時所提示之薪資彙總表所載，其員工竟無一人係銷售人員，顯與其營業特性不合。再者，原告除提示薪資彙總表外，並未提示任何其他具體資料（如員工業務上製作之文書）以證其員工實際從事之職務，所訴其並無銷售人員，不足採證。末查原告本期營業成本因無法勾稽，係按同業利潤標準核定之，應無將調整轉正之營業成本分攤於期末存貨之問題，所訴核不足採，遂駁回其訴願及再訴願，經核並無不妥。本部分原告仍執前詞爭執，仍難認為有理由。二、旅費部分：按旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。乘坐飛機之旅費，應以飛機票收據聯或航空公司所出具已搭乘之證明，或足以證明其已出境之證明為為始憑證，為行為時查核準則第七十四條第一款及第三款第二目第一小目所明定。原告本（八十二）年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費四五九、○八四元。被告初查，以原告一月十三日支付甲○○等八人出差東京旅費三四三、一二○元及一月二十九日支付劉明珠等二人出差新加坡五五、八四○元，原告所檢附之出差旅費報告表僅載明出差日期、地點及金額，並未提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容，無法證明與業務有關，乃予以剔除，核定本期旅費支出為六○、一二四元。原告不服，以其旅費皆取具符合行為時查核準則第七十四條規定及財政部台財稅字第八四一六一九七五七號函釋之憑證云云，申經復查結果，未准變更。訴經訴願及再訴願決定，以原告訴稱劉明珠等二人出國，係考察當地房屋銷售規劃及廣告設計圖樣一節，並未檢附足資證明與業務有關之證明文件，如前往地點、訪洽對象及內容，所訴不足採據；又訴稱甲○○等八人係其舉辦員工國外旅遊一節，核與其原始憑證－出差旅費報告單所載係出差考察不符，亦不足採。又原告會計憑證所檢附之出差旅費報告表，姑不論未依首揭行為時查核準則規定詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容，且該報告表上除出差人簽名外，均未經出納、覆核、會計或核准者簽章，原告雖一再訴稱甲○○等八人至東京係其舉辦員工國外旅遊云云，惟與其等出差旅費報告表所載出差事由為出差考察者並不相符，縱原告檢具有飛機票收據聯，仍難據以認定該旅費支出係與其營業有關，所訴核不足採。遂駁回其訴願及再訴願，本部分原告仍執前詞爭執，仍難認為有理由。三、綜上所述，原處分並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按營利事業之費用與損失，應其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。又旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。乘坐飛機之旅費，應以飛機票收據聯或航空公司所出具已搭乘之證明，或足以證明其已出境之證明為原始憑證。分別為行為時查核準則第六十條前段及第七十四條第一款及第三款第二目第一小目所明定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業費用項下列報薪資三、八二○、○八五元。保險費二四八、一九五元、伙食費二七○、○○○元另列報旅費四五九、○八四元。被告初查，以原告係以房屋廣告銷售為業，其銷售人員之相關費用應屬其主要營業成本，惟原告於其營業成本項下僅列報銷售人員獎金，並未列報銷售人員薪資，乃依據銷售人員獎金印領清冊，將屬於銷售人員之薪資二、○九八、七○○元及其相關之保險費五○、○四五元、伙食費一四○、一○○元等合計二、二八九、一四五元，依首揭行為時查核準則規定轉正為營業成本，惟因原告本期營業成本係按同業利潤標準核定為二○、二九六、五四三元，致形同剔除。另原告一月十三日支付甲○○等八人出差東京旅費三四三、一二○元及一月二十九日支付劉明珠等二人出差新加坡五五、八四○元，原告所檢附之出差旅費報告表僅載明出差日期、地點及金額，並未提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容，無法證明與業務有關，乃予以剔除，核定本期旅費支出為六○、一二四元。原告不服，，以其薪資、伙食費均取有印領清冊，且皆屬管理人員薪資及年終獎金，應屬營業費用而非營業成本，且其銷售獎金已依各案別列為營業成本；其旅費皆取具符合行為時查核準則第七十四條規定及財政部台財稅字第八四一六一九七五七號函釋之憑證云云，申經復查結果。被告以經於八十五年五月九日財北國稅審壹字第八五○二○七○五號函請原告於同年五月十六日前提示載有姓名、學歷、職稱、薪資、伙食費、勞保費之薪資表備查，惟原告收受該通知後迄未提示任何資料供查，有掛號郵件收件回執附原處分可稽，原告關於營業費用項下薪資、保險費、伙食費之主張，無從審酌。另原告僅取具機票票根，而購票證明或旅行社開立代收轉付之收據，尚付闕如，其旅費支出之主張，亦不足採據，乃未准變更，原告循序提起行政訴訟，略謂：被告僅依據公司職員領有銷售獎金，即將其固定薪資部分轉列廣告成本，其中謝建國、 郭葆平 、 羅敏修 、林惠珠及 劉素貞 五人係管理行政人員亦可介紹買賣房屋賺取銷售獎金，竟將固定薪資全數轉列營業成本，顯然與事實不合，再原告支付八十二年一月十三日員工旅費，其出差事由雖誤寫出國考察，實係員工旅遊。另八十二年一月二十九日原告總經理劉明珠等二人出差新加坡，在新加坡沿途參觀該國售屋廣告及樣品屋等，雖無訪洽對象，但與營業並非無關，均不應剔除等語。惟查原告係以房屋企劃廣告銷售為業，銷售人員之相關費用應屬其主要營業成本，本期依會計師簽證申報報告書所載，計延攬聯翔天母、瑞暘望春風、情趣大國及得意天母等四個房屋企劃廣告銷售案。依原處分附原告與建設公司簽訂之房屋廣告銷售業務企劃合約書所載，原告於代理銷售期間內，應派銷售人員進駐現場，負責房屋銷售事宜；又觀其企劃合約書附件「廣告預算明細表」內亦載有銷售人員薪資一項，顯見銷售人員應係原告從事房屋銷售業務之主要人員。惟查原告訴願時所提示之薪資彙總表所載，其員工竟無一人係銷售人員，顯與其營業特性不合。再者，原告除提示薪資彙總表外，並未提示任何其他具體資料（如員工業務上製作之文書）以證其員工實際從事之職務，所訴其並無銷售人員，不足採據。原告於本院調查庭僅就其員工謝建國、郭葆平、羅敏修、林惠珠及劉素貞五人之薪資等轉列營業成本表示不服。惟依據原告編製之薪資彙總表以觀，謝建國等人薪資每月申報金額不同，原告雖謂係因加班、請假、預借薪資或僅半天上班同意減薪等情，惟未提示相關資料以實其說，且原告所檢附之薪資明細表影本，有工作天數欄，卻無實際工作天數之記載，以供核對。至謝建國等五人究實際從事何項工作，除原告提示之企劃書外，其他則付闕如。查原告係以房屋企劃廣告銷售為業，銷售人員及企劃人員，依其營業特性，皆屬成本之範疇，該企劃書據原告稱係由管理部主任郭葆平所製作，而謝建國為管理部經理，負責督導管理部員工所執行之工作，羅敏修為管理部職員，協助郭葆平從事企劃工作，則彼等三人之薪資及其相對之保險費（勞保費）、伙食費應屬營業成本，另林惠珠及劉素貞二人，原告非但未提示具體資料以證明其實際從事之職務，且就原告檢附之出差旅費報告表以觀，該報告表列有出差人、登帳、出納、覆核、會計、核准名欄，除出差人有簽名外，出納、會計欄，並無林惠珠或劉素貞簽章。則原告謂林惠珠實際從事之工作為切傳票、登帳、劉素貞為管理現金收付，尚乏憑據。因此，被告以原告於營業成本項下，只申報銷售人員獎金，未申報銷售人員薪資，乃依據原告經營業務之特性，認銷售人員之薪資為成本之範疇，將銷售人員獎金印領清冊，對屬於銷售人員之薪資及其相對之保險費（勞保費）、伙食費轉至營業成本，信而有徵。又查原告申報甲○○等八人出差東京，劉明珠等二人出差新加坡，據其所檢附出差旅費報告表記載，出差事由為考察，但僅載明出差日期、地點及金額，而未提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容或其他與業務有關之證明，原告訴謂甲○○等八人出差東京係員工旅遊，考察係誤填云云，未據證明，另謂劉明珠等二人參觀新加坡當地之售屋廣告及樣品屋，與營業並非無關云云。亦未據提示與業務有關之證明，徒托空言，況乘坐飛機之旅費，應以飛機票收據聯或航空公司所出具已搭乘之證明，或足以證明其已出境之證明為原始憑證，為查核準則七十四條第三項第二款第一目所規定，而原告並未檢附上開證明文件，既與查核準則之規定不符，皆無可採認，至財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，系重申查核準則上開規定，無溯及之問題。綜上，被告對原告八十二年度申報之關於營業費用項下薪資、保險費（勞保費）及伙食費轉列營業成本與旅費部分所為之復查決定，揆諸首揭法條規定，洵非無據，一再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月十八日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁評 事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年十二月二十一日