裁判字號：臺灣高等法院97年上訴字第1174號刑事判決
裁判日期：民國97年05月14日
裁判案由：偽造文書等
臺灣高等法院刑事判決97年度上訴字第1174號上訴人即被告丙○○上列上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣臺北地方法院96年度訴字第1049號，中華民國97年1月17日第一審關於有罪部分之判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵緝字第439號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、丙○○於民國93年、94年間為真香百貨行、愛寶拉美容百貨行（簡稱愛寶拉百貨行）之出資人與實際負責人，負責真香百貨行、愛寶拉百貨行之經營管理事務與各類所得扣繳暨免扣繳憑單（簡稱扣繳暨免扣繳憑單）之製作，係從事業務之人，並為商業登記法所規定之商業負責人，明知乙○○於92年、93年並未任職上開2家百貨行，竟先於93年間某日在不詳處所，委請不知情之會計專業人員代為於其業務上所製作之92年度真香百貨行扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載乙○○92年向真香百貨行領取薪資新臺幣（下同）54萬元，並將該不實薪資支出分別登載於真香百貨行92年營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北市國稅局（簡稱國稅局）中南稽徵所申報92年真香百貨行營利事業所得稅而行使，以此不正當方法逃漏真香百貨行92年營利事業所得稅12萬5,000元，因此致乙○○92年依序需補繳稅款2萬7,766元，足以生損害於稅捐稽徵機關就稅捐核課及徵納數額之正確性與乙○○財產權益；復另行起意，以同一方法，於94年間某日，在不詳處所，委請不知情之會計專業人員代為於其業務上所製作之93年度真香百貨行及愛寶拉百貨行扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載乙○○93年向真香百貨行、愛寶拉百貨行分別領取薪資30萬元、20萬元之不實事項，並將不實薪資支出分別登載於真香百貨行及愛寶拉百貨行93年營利事業所得稅結算申報書，向國稅局中南稽徵所申報93年上開百貨行營利事業所得稅而行使，雖未致上開百貨行逃漏93年營利事業所得稅，惟仍使乙○○於93年需補繳稅款2萬649元，足以生損害於稅捐稽徵機關就稅捐核課之正確性與乙○○財產權益。
二、案經告訴人乙○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、證人丁○○偵查中向檢察官所為陳述雖屬被告以外之人於審判外之陳述，惟無顯有不可信之情況，依刑事訴訟法第159條之1第2項規定，應具證據能力。又其餘憑以認定本案犯罪事實之非供述證據（詳後述），查無違反法定程序而取得之情，依同法第158條之4規定反面解釋，亦具證據能力。
二、訊據上訴人即被告丙○○（簡稱被告）矢口否認上開犯行，辯稱伊係從事裝潢事業，因替 呂鍥香 做裝潢而認識，成為朋友，嗣因呂鍥香生病，伊代其出庭並承擔責任，伊並未參與業務之經營，亦無出資等語。
三、經查：（一）被告係2家百貨行出資人及實際負責人，於93、94年委由會計專業人員代為登載告訴人乙○○92、93年2家百貨行上開各該金額薪資所得於其業務上所製作之92、93年度真香百貨行、93年度愛寶拉百貨行扣繳暨免扣繳憑單，並以此為據填載92、93年真香百貨行及93年愛寶拉百貨行營利事業所得稅結算申報書，且持以向國稅局申報92、93年真香百貨行、93年愛寶拉百貨行營利事業所得稅，而逃漏真香百貨行92年營利事業所得稅12萬5千元，乙○○92、93年依序需補繳稅款2萬7,766元、2萬649元等情，業據被告於原審審理時供承屬實，核與被告之姊即2家百貨行登記負責人即證人丁○○於偵查中證述被告用伊名字當作負責人，伊沒有實際經營過，約92年時，被告要用伊名字買房子，伊乃將身分證交給被告，1、2月後始將身分證還伊等情相符（參95年度偵字7654號卷第18頁），且有財政部稅務入口網營業登記資料公示查詢單、告訴人92、93年度綜合所得稅申報核定通知書及扣繳暨免扣繳憑單、國稅局中南稽徵所96年5月24日財北國稅中南營所一字第0960202168號函在卷可資佐證，另參諸真香百貨行為91年6月7日經臺北市政府核准營利事業登記之獨資商號，設址於臺北市○○○路○段○○號6樓之5，嗣變更於地址為同段8號5樓（設立登記負責人原為 劉沛綸 ，嗣先後變更登記為丙○○、 曾淑賢 、 陳姚英玉 、丁○○），於93年10月12日經核准營利事業註銷登記；愛寶拉百貨行則為92年12月30日經臺北市政府核准營利事業登記之獨資商號，設址於臺北市○○區○○街○○號地下1樓（設立登記負責人為丁○○），於95年8月17日經核准營利事業註銷登記，業經本院向臺北市政府函查屬實，有臺北市政府商業處97年3月25日北市商一字第09731009400號函及真香百貨行及愛寶拉百貨行營利事業設立暨變更登記申請書影本在卷可稽，被告既曾登記為真香百貨行之負責人，嗣該百貨行變更登記之名義負責人包括陳姚英玉、丁○○，分別為被告之生母、胞姊，丁○○則始終為愛寶拉百貨行之負責人，均為被告所不爭，足認被告與上開2家百貨行具有經濟上之密切關係，應認被告於原審之上開不利於己之供述，與事實相符，可以採信；（二）告訴人乙○○於92、93年並未任職於上開百貨行一節，亦經告訴人及其夫即證人 劉阿龍 於原審到庭證述屬實。被告雖於原審辯稱伊有發給薪資予告訴人等情，惟其先陳稱告訴人工資係1天1,000元，半個月約1萬5,000元等語（參原審卷第25頁），嗣又謂告訴人工資係1天2、3千元，1個月約5、6萬元等語（參原審卷第51頁背面、52頁）。衡諸其為實際負責發薪者，就上開百貨行任職期間不短，對於告訴人薪資數額竟前後陳述不一，核與卷附被告所申報之告訴人92年度真香百貨行扣繳暨免扣繳憑單所示月薪約4萬1千餘元亦有不符，且被告經原審訊及告訴人92、93年任職2家百貨行月份一節，均以不復記憶之詞回應，顯徵被告應未發薪予告訴人；況依本案卷附真香百貨行92、93年度綜合所得稅BAN給付清單所示，被告92年真香百貨行薪資僅26萬4,000元、93年僅為10萬元，惟告訴人之工作僅為發廣告單，其於
92、93年真香百貨行薪資卻依序高達54萬元、30萬元，堪認被告申報告訴人92、93年2家百貨行薪資數額，顯為虛捏。
矧參酌卷附真香百貨行92年度綜合所得稅BAN給付清單所示，真香百貨行員工有5人以上，依勞工保險條例規定，投保單位即真香百貨行負為告訴人投保勞工保險之義務，若有違反須負罰鍰之行政責任與損害賠償之民事責任。惟依卷附勞工保險局94年8月1日保承資字第09410436470號函所示，告訴人於86年11月19日退保後即無再加保紀錄，益證告訴人並非上開百貨行員工；（三）被告雖於本院辯稱上開2家百貨行出資人及實際負責人為呂鍥香，並提出玉山銀行活期儲蓄存款存摺影本1份為證。惟查，被告於本案偵查及原審審理期間，均坦承其為上開百貨行之實際經營者，伊以胞姊丁○○之名義開設上開百貨行屬於獨資經營，為實際負責人等語（參96年偵緝字第316號卷第16頁、第17頁、原審卷第49頁反面），以被告於偵審中有關其社會經歷之供詞，以及被告已年逾40，如非確有其事，豈有自願承擔刑責而始終未供稱呂鍥香為百貨行之出資人及實際負責人之理？又被告明知其所供不利於己，於原審辯論終結前未提出上開辯解，迨遭原審認定有罪予以判刑，始上訴本院再行爭辯，顯屬脫罪之舉，不足採信。況被告於本院所提出之存摺影本，固有呂鍥香匯款予上開2家百貨行金錢之情形，惟呂鍥香已經死亡，無從查證實情，尚難藉此證明呂鍥香係該2家百貨行之出資人及實際負責人。又依被告所提證明方法之說明，證人 陳真 、甲○○，分別為呂鍥香之女兒以及與上開百貨行之往來廠商，因呂鍥香並非上開2家百貨行之登記負責人，又無其他書面佐證，縱經本院傳訊，亦難為有利於被告之證據，本院認無調查之必要。至證人丁○○為被告之胞姊，已於偵查中作證而為不利被告之證詞，其雖於本院作證時翻異前供，證稱呂小姐要買房子及開店請其幫忙，希望用伊名字開店等語，要係迴護之詞，不足盡信。綜上各節，本件事證明確，被告確有事實欄所示之犯行，被告所辯，顯係卸責之詞，無足採信。
四、查被告行為後，於94年2月2日修正公布之刑法，業自95年7月1日起施行，刑法施行法亦於95年5月14日增訂第1條之1規定，並自95年7月1日施行。而修正後刑法第2條規定，為新舊法比較適用之準據法，並無涉行為可罰性要件之變更，如有新舊法比較，應逕依修正後刑法第2條第1項規定，為「從舊從輕」比較。又就屬於刑罰法律變更部分，應就有利或不利於被告之一切相關情狀，綜合全部結果而為比較，以定其應適用之法律，一經定其適用之法律後，即需整體適用之，不得任意割裂適用。經查：（一）刑法第216條、第215規定雖未修正，然於上開刑法及其施行法修正施行前，依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定，刑法第215條所定罰金刑「銀元五百元以下」係提高為銀元5,000元即新臺幣1萬5,000元以下。嗣增訂之刑法施行法第1條之1規定係替代罰金罰鍰提高標準條例部分條文，與適用罰金罰鍰提高標準條例之結果相同，對被告並不生有利或不利，僅係論罪法條貨幣單位由銀元改為新臺幣，並非變更刑度之條文，而無須為新舊法比較，應逕適用該條規定。又修正後刑法第33條第5款業將罰金刑變更為新臺幣1,000元以上，故刑法第215條規定於修正後罰金法定刑度已變更為「新臺幣1萬5,000元以下、1,000元以上」，是與修正前之「新臺幣1萬5,000元以下、3元以上」比較，修正後規定對被告並非較有利，應適用修正前刑法第33條第5款規定；（二）依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，係以銀元100元、200元、300元，即新臺幣300元、600元、900元折算1日。
而依修正後刑法第41條第1項前段規定，則係以新臺幣1,000元、2,000元、3,000元折算1日，經比較後，以修正前刑法相關規定對被告較為有利。而修正前刑法第41條第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項之情形者，其應執行之刑逾六月者，亦同。」修正後刑法第41條第2項規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6月者，亦適用之。」刑法施行法第3條之1第3項規定：「於九十四年一月七日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且該數罪均符合第四十一條第一項得易科罰金之規定者，適用九十年一月四日修正之刑法第四十一條第二項規定。」是比較修正前、後刑法第41條第2項規定並參酌刑法施行法第3條之1第3項規定，應適用修正前刑法第41條第2項規定對被告較有利；（三）修正後刑法第51條第5款規定將數罪併罰有期徒刑定應執行刑合併刑期提高為30年，較修正前刑法第51條第5款規定之20年不利於被告，故應適用修正前刑法第51條第5款規定。綜合上開比較結果，以適用修正前刑法相關規定，對於被告較為有利，自應一體適用之。
五、按稅捐稽徵法第41條之罪，依同法第47條第3款規定，係將納稅義務人為商號組織之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於依商業登記法規定之商業負責人。又依商業登記法第10條之規定，該法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人及其法定代理人。又員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院93年度臺上字第390號判決意旨得資參照），是核被告所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第3款、第41條商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。起訴書認被告係犯刑法第216條、第210條、稅捐稽徵法第43條第1項之罪，雖有未洽，惟經公訴檢察官於原審當庭陳明更正，有原審審判筆錄在卷可據，本院自得逕予判決。被告明知不實之事項，登載於其業務上製作之扣繳暨免扣繳憑單進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情會計專業人員製作不實扣繳暨免扣繳憑單，為間接正犯。被告先後2次行使業務登載不實文書犯行，雖方法相同且觸犯構成要件相同之罪名，惟2次犯行時距已近1年之久，時間並非緊接，難認2次犯行係基於一概括犯意反覆為之，堪認犯意各別，應分論併罰。又被告於93年間行使業務登載不實文書之目的雖係以不正當方法逃漏稅捐，惟因稅捐稽徵法第47條第3款係將納稅義務人獨資商號應處徒刑之規定轉嫁於商業負責人，商業負責人依該條款所受徒刑之處罰，係屬代罰性質，被告與該商業負責人共犯此部分之行為與其行使業務登載不實文書犯行間，並無方法目的之牽連犯關係（最高法院92年度臺上字第4025號判決參照），應予分論併罰。又被告行為發生在96年4月24日以前，查無中華民國96年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，應依同條例第2條第1項第3款、第10條第1項規定減刑後再定應執行之刑，並就減得之刑及應執行刑部分諭知易科罰金之折算標準。
六、原審本於同上見解，適用稅捐稽徵法第47條第3款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段，第216條、第215條、修正前刑法第51條第5款、第41條第1項前段、第2項，刑法施行法第1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條（原審漏未引用，應予補正）、第9條、第10條第1項之規定，並審酌被告並無前科，素行尚可；又所逃漏之營利事業所得稅金額非鉅，惟虛列告訴人薪資並申報營利事業所得稅，嚴重妨礙稅捐稽徵機關就稅捐核課及徵納數額之正確性，致告訴人須補繳5萬餘元稅款，及其犯後之態度暨行使業務登載不實文書意在逃漏營利事業所得稅之犯罪動機及目的、手段、智識程度、生活情況等一切情狀，就被告違反稅捐稽徵法部分量處有期徒刑8月，減為有期徒刑4月，併諭知易科罰金之折算標準，另就所犯2次行使業務登載不實文書罪部分，分別諭知徒刑5月、4月，並分別減為徒刑2月又15日、2月，併諭知易科罰金之折算標準，最後定應執行徒刑8月及易科罰金之折算標準，另說明告訴人陳稱被告曾向伊索取身分證佯稱代為投保，惟未為其投保等語。依卷附告訴人財團法人金融聯合徵信中心查詢單可知，告訴人為本案證人丁○○向國泰世華銀行臺北分行、新光人壽保險公司所貸3筆長期借款之連帶保證人，衡以告訴人未任職於2家百貨行，與證人丁○○又無何親誼關係，且係輕度智障，有中華民國身心障礙手冊附卷為證，而經濟情況欠佳，竟自願為證人丁○○擔任3筆長期借款之連帶保證人，顯違常情，是被告另涉犯偽造文書罪嫌部分，應由檢察官另行偵查等情，經核並無違背經驗法則、論理法則之處，量刑亦稱妥適，被告上訴意旨否認犯罪，並無可採，其上訴為無理由，應予駁回。
據上論斷，依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官游明仁到庭執行職務。
中華民國97年5月14日
刑事第二十庭審判長法官楊貴雄
法官林銓正法官鄧振球以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官劉有志中華民國97年5月16日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。